5.我国上市公司财务舞弊的方式
5. 1绿大地财务舞弊方式分析
5.1.1对绿大地虚增资产的分析
绿大地财务造假的主要手段之一就是虚增资产，尤其是大幅虚增固定资产。2007年，绿大地上市时在其招股说明书中显示1:至2007年6月30日为止，绿大地拥有5066.35万元固定资产净额。在昆明开发区内的办公楼占地26. 5亩，总价942. 59万元，其中包括绿大地将“外地坪、沟道”作价的107. 66万元。其固定资产中的“马鸣基地”围墙的价值为686. 9万元，该基地4块地，总共3500亩，其围墙按周长来折算，每米围墙的造价竟然达到了1268. 86元。此外，马鸣基地的3 口深水井共216. 83万元，平均达到72. 27万元的单位造价。而该招股说明书上的另一口水井造价仅有8.13万元，价格相差十分悬殊。
根据昆明市官渡区人民法院的判定显示2,2004年2月，绿大地在购买马龙县旧县村委会土地时，虚增购买成本900万；2005年4月，购买马龙县马鸣土地时，虚增购买成本3190万；截止2007年6月30日，绿大地改造马鸣基地灌溉系统时，将灌溉管网成本虚增797万；2007年1-3月，绿大地对马鸣乡基地土壤改良时，虚增成本2124万元。
另外，绿大地2010年一季度的季度报表中固定资产虚增5983. 67万3.该季度母公司报表中，固定资产项目已经计入了子公司的固定资产，在合并报表的时候，再次计入子公司的报表，导致该项目被反复合并，造成该项目虚增。
不难看出，绿大地没有采用实际成本来入贱，凭借大幅度的抬高工程造价、采购成本和重复计算等方式使其固定资产规模无限制的放大，虚增固定资产是其主要的财务舞弊方式之一。虚增固定资产，如果与收益项目挂钩，会增加企业的利润，粉饰经营业绩；同时虚增固定资产扩大企业的资产规模，给投资者一种“家大业大”的虚假感，欺骗投资者，而且些虚增固定资产可以在以后的会计年度大幅折旧掉，顺便也可以达到避税的目的。【1】
5.1.2对绿大地虚增收入的分析
根据目前了解到的资料，苗木釆购大户的订单是绿大地盈利的主要来源。
然而让人感到意外的是这些采购大户在绿大地上市以后又接连注销（详见表5.1. 2. 1）。通过图表可以看出绿大地的主要客户几乎全部都是受其控制的关联公司。正是这些公司的大额釆购，为绿大地营业收入方面做出巨大的贡献。
2004年1月-2007年6月公司对前五大销售客户的销售额占当期主营业务收入的比例分别为“58.02%、43.56%、27.83%、26. 33%” 在成都注册的万朵园艺有限公司、贝叶园艺有限公司，其成立日相同，注册资本相同，注册经营范围都是种植、花弁苗木养护等，而更让人感到惊讶的是，两者不约而同地选择在同一天注销营业执照。巨额的收入增幅使得绿大地得以顺利的上市。
自绿大地2007年12月21日上市后不久，便发生了大量的销售退回事件。2010年，绿大地披露其2008年苗木销售退回2348万元，因此调减2008年营业收入和净利润各2348万元、1153万元2.与这些被控制企业的交易不是实质性的交易，没有形成真正的经济利益流入。
5.1.3对绿大地虚调成本费用的分析
在绿大地舞弊事件中，也涉及到了对费用类项目的大规模操作。从下图（图5.1. 3.1和图5.1.3.2）中可以看出。绿大地上市以后，其营业收入快速增长，相应的，绿大地的销售费用、管理费用也不断增加。
从销售费用这一项目上看，自2008年开始，销售费用忽然大幅度的上升。
即使在2009年第四季度营业收入下降的情况下，销售费用也依然迅速增长。
2010年第一季度的销售费用也非常高昂。绿大地对外的解释是收入增加，费用也随之增加，这种解释明显是与09年四季度营业收入下降而销售收入依然大幅攀升的事实相互矛盾的。
从管理费用上看，自绿大地上市后管理费用持续增加。即使在2009年第四季度和2010年第二季度营业收入下降的情况下，管理费用也保持着较快速度的增长。2009年第四季度，绿大地的管理费用达到了上市以来最高值。绿大地对09年管理费用大增的解释是土地使用权摊销及期权费用增加。但据事后证监会调查发现，绿大地09年第四季度对无形资产计提减值准备，第四季度无形资产应当少于第三季度，但是其摊销后金额却高于第三季度，这说明绿大地关于无形资产摊销的解释是不合理的；同时，由于09年业绩达不到股权激励的标准，股权激励失效，绿大地不应据此计提管理费用，期权费用增加解释也是不合理的。调查中还发现，2007年上市之前，绿大地增加了长期待摊费用科目，目的在于核算土地改良费，为什么以前没有这项支出呢，可见此科目的出现在于为操纵费用做准备。2008年第四季度，绿大地的管理费用是上市以来的最低值，但是08年的长期待摊费用却大增，显然绿大地是通过长期待摊费用将部分管理费用资本化。公司会计政策显示长期待摊费用按月平均分摊，2009年第四季度长期待摊费用变化值却比其他季度多出20万元，显然是有意多记费用。
由此可见，在成本费用的相关项目上，绿大地完全不遵循会计政策，虚增费用现象严重，致使部分费用项目大幅度上升，也存在着不合理的费用资本化行为。
绿大地2010年一季度的现金流量表中，共计差错有27项，其中涉及上千万元的差错有8项，涉及上亿元的差错共计12项。“筹资活动产生的现金流量”差异：取得借款收到的现金、筹资现金流入、偿还债务流出分别为1.57亿元、1.57亿元、6.14亿元，更正后均为空白1.让人怀疑的是：绿大地究竟有没有取得筹资收入，有没有偿还债务。在证监会对绿大地的调查中发现，绿大地的管理中出现一人掌管多项公章，其中有工商银行等即金融机构的公章。可见绿大地虚构现金流量状况直接体现为，虚构筹资业务。
5.1.4对绿大地虚构现金流量的分析
绿大地2010年一季度的现金流量表中，共计差错有27项，其中涉及上千万元的差错有8项，涉及上亿元的差错共计12项。“筹资活动产生的现金流量”差异：取得借款收到的现金、筹资现金流入、偿还债务流出分别为1. 57亿元、1.57亿元、6.14亿元，更正后均为空白2.让人怀疑的是：绿大地究竟有没有取得筹资收入，有没有偿还债务。在证监会对绿大地的调查中发现，绿大地的管理中出现一人掌管多项公章，其中有工商银行等金融机构的公章。
可见绿大地虚构现金流量状况直接体现为虚构筹资业务。
2008年10月14日，绿大地解除了与深圳市鹏城会计师事务所长达7年的合作关系，重新聘请中和正信会计事务所。2009年11月6日，绿大地又同新中审亚太会计师事务所建立合作关系，并将薪酬由30万元提高至50万元。
这两次都是在临近年报发布时才更换会计师事务所，这也让人怀疑为什么绿大地会如此频繁的更换审计单位，是否是审计单位发现了什么重大错报。案发后，不难看出绿大地屡次在发布年报的重要关头更换会计师事务所，逃避监督，以达到欺骗广大投资者的目的。
5.1.5绿大地频繁更换会计师事务所【2】
5.2我国上市公司财务舞弊的方式一基于绿大地舞弊案旳分析
财务舞弊的方式是多种多样的，通过对绿大地财务舞弊案舞弊方式的分析，可以看出我国上市公司财务舞弊的主要方式如下所示。
5. 2.1虚增资产
虚增资产的方式根多，企业主要是通过对银行存款、固定资产、存货与应收账款这几个方面的调整以达到虚增资产的目的。
5. 2.1.1虚增银行存款
虚增银行存款的主要方式有：第一，通过桓造虚假收款证明、记账凭证、银行对账单等票据的方式虚增银行存款；第二，虚构应收账款收回事项；第三，对于应按时效性入账的支出不予以记账从而达到虚增银行存款等。
5. 2.1.2虚增固定资产
虚增固定资产的主要方式有以下三种：
（1）企业以溢价方式购入企业内部产品以达到虚增固定资产的目的。上市公司溢价购买子公司的商品，固定资产以循环交易的方式得以增加。同时，公司并不将内部交易在年报中予以披露，这样就达到了欺满报表使用者的目的；母公司通过交易扩大了固定资产的规模，而子公司也可以增加销售收入。
（2）企业借助违规费用资本化来调高固定资产的价值。固定资产价值所包括的范围比较广泛，按照相关规定，其包含的内容应该是企业为购买、安装固定资产直至其可以投入正常使用之前所发生的所有必要且合理的支出。
这些支出的内容是非常繁多的，例如：有购买成本、运杂费、安装成本、包装费用等较为直接的支出，也有分摊的贷款利息、应分摊的其他间接费用等间接支出。构成固定资产价值的项目如此多，这就为企业在固定资产方面进行舞弊、虚增资产价值提供了有利的条件。
（3）企业虚构在建工程费用以达到虚增资产的目的。固定资产与在建工程是联系较大的项目，企业的在建工程完工后转入固定资产。自营建造和出包建造是在建工程建造的两种方式，原则上，不管企业采用哪一种方式，其工程的成本都应该按照实际发生的支出来确定。但是，企业有意虚增资产规模时，就会釆取抬高工程造价、标高设备采购价格等较为容易的操作措施以达到目的。
5.2.1.3虚增存货
虚增存货的主要方式有以下几种：
（1）企业利用会计政策变更存货计价、折旧、减值准备以达到舞弊的目的。会计政策具有可选择性，现代市场经济业务种类复杂且类别很多，这在一定程度上决定了企业在选择符合其自身特点的会计原则与计量标准时，有多重会计处理方法是可以选择的。也就是说只要企业选择的会计政策不是唯一的，那么企业就有机会利用会计政策来进行舞弊。
（2）混淆销售费用、管理费用与制造费用的差别，扩大制造费用的范围以加大存货的价值。
（3）企业操纵存货盘点，致使账实不符，以使存货虚增。
5. 2. 2虚增收入
虚增收入是指上市公司不存在相关业务却通过编制假凭证来编造收入。
收入应对应着实质性的交易行为。虚增收入确是捏造交易行为，根本不存在商品和资金的互换。所有权没有转移就不应该确认收入。“虚构收入就如同艺术品的展品” 1,为了使广大投资者相信这一艺术品，上市公司总是会采用各种方式来达到虚增收入的目的。在我国虚增收入是十分常见的，东方电子、银广夏、丰乐种业都曾大规模的虚构收入。虚增收入的方式主要有以下几种。
5.2.2.1编造交易对象
虚构一个交易对象来虚拟交易业务；或者交易对象确实是存在的，但企业间没有形成实质性的交易行为，即没有形成资金和商品的交换2.企业依靠这些交易对象来捏造交易#为，并确认收入。我国证券市场发展时间还较短，监管和奖惩措施都存在缺卩胃，虚构交易对象较为容易，这也导致虚增收入在中国的证券市场上是经常发生的。为了虚构收入，上市公司主要负责人甚至自己出资成立企业，构造交易对象，来开展交易业务。这种行为也就不可避免的产生实际交易金额和合同交易金额差异巨大的现象。
5.2. 2. 2变更收入确认时
依据会计准则的规定，I只有满足一定的条件才能确认收入，只有当“企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方并且企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制”时才能确收入。上市公司为了对不同时期的利润予以平滑，使其不存在较大波动，会在确认收入时，在入的时间上做出改变。此时即使是上市公司的整体收入没有发生变化，但旱其行为已经违背了权责发生制。上市公司通过提前或者延期确认收入的方式来变更收入的确认时间。被延期或者提前确认的收入会导致下一期或者上7期的收入增加。
5.2. 2. 3变更收入性质
营业收入是企业长期且较为稳定的项目，非营业收入是企业偶然的、不可持续的获得项目，两者的增加都可以影响公司的利润，让投资者认为公司的获利能力良好，但是二者本质是不一样的，只有营业收入才是利润稳定的增长点，因此上市公司为了广大投资者良好的预期，经常釆用的手段是将非营业收入变更成营业收入。这样上市公司达到了操作利润项目的目的，又吸引投资者。变更收入性质6?手段主要有：投资收益营业化，甚至是通过虚假签订销售合同的方式将补贴收入、罚款收入列示为营业收入。
5. 2. 3虚调成本费用==虚调成本费用也是财务舞弊的一种重要方式。利润等于收入减去成本，对成本费用加以调整，就很容易达到调节利润的目的。
5.2.3.1虚调生产费用==在实际工作中，成本的计量及其结转较为复杂，这一点很容易被企业所利用。虚调生产费用主要有以下一些手段：
（1）变更费用的确认时间，把本期的费用后延以达到减少费用，或者将往期费用计入本期以达到增加费用的目的。如：原材料核算中，企业很容易将本期及后期按标准应分摊的产品成本全部归入本期等。
（2）企业直接虚增或虚减生产成本。例如：将材料的单价报高以及将工人人数或者生产工时多计，这些都会影响到生产成本的大小，最终通过成本归集和结转就可以操纵利润的大小。
（3）企业还可以通过成本费用账户，隐瞒对外投资项目。例如：存货用于投资，应利用长期投资科目，但是企业直接将其计入生产成本项目，这样的操作使企业既可以隐瞒投资收益，也可以促使企业成本增加，最终减少企业的利润，起到避税的作用。
5. 2. 3. 2虚调期间费用
虚调期间费用主要有以下几种情形：
（1）混滑生产费用、期间费用二者的范畴。按规定，生产费用计入产品成本，期间费用属于当期损益，二者界限差别很大。若是将生产成本列入期间费用，或是将期间费用列入生成成本，这都会对利润核算产生极大的影响。
（2）企业随意扩大或者缩小开支的范围，也可以起到调节利润的目的。
譬如，企业制定超额的业务招待费以及差旅费、缩短待摊费用的摊销期等手段均可提高企业费用水平。同样，采取相反的措施就会使得企业的费用水平降低，最终达到利润调节的目的。
5.2.4虚构现金流量
现金流量表的主要作用在于其有助于评价企业支付能力、偿还能力和周一转能力；同时経过对现圣流畺表―的分新有助手评价企业收益质昼夺。由于现金流量不是按照权责发生制来进行编制的，它规避了会计原则和会计假设，企业无法改变会计政策进而调整现金流量。但是企业仍然凭借虚构存贷业务、结算方式等调整其现金流量。如公司可以与债务人协商暂时提前偿还应收账款；与债权人协商延后支付应付款项等方式都能较好的调节企业的现金状况。
5. 2. 5频繁更换会计师事务所
关于上市公司聘请会计师事务所的问题，在中国证监会发布的《上市公司章程指引》中有明确规定：公司应该聘用会计师事务所对会计报表审计，聘期为一年，可以续聘。而且该法规中还规定，会计师事务所的聘用是由股东大会决定的，而不得由董事会提前委任。会计师事务所能对上市公司进行有效的监督。聘请会计师事务所对企业财务状况、经营业绩、现金流状况进行审计，能够保证上市公司的健康运转，也能有效保障投资者的利益。凡是在年报编制期间频繁更换会计师事务所的上市公司，大多具有财务困难、风险较高的特征。
5. 3小结
结合绿大地舞弊案件来看，企业的舞弊方式很多，但大体都集中在虚构资产、虚构收入、虚调成本费用、虚构现金状况并逃避会计师事务所的检查这几个主要途径上。
