第3章我国民营快递业“营改增”的现状分析
3.1 “营改增”概况分析
增值税只对增值额征税,可以有效避免重复征税,保持税收中性,自1954年在法国开征以来被世界各国广泛采用。我国于1979年开始引进试点增值税,并于1984年颁布《中华人民共和国增值税条例(草案)》,正式在全国范围内推行增值税。经历了 1994年税制改革和2009年税制改革后,形成了对销售货物和部分劳务征收增值税,而对大多数劳务全额征收营业税的流转税模式。对劳务征收营业税不仅会造成重复征税,也不利于我国服务业的发展。同时,党的十七大报告和十八大报告都明确提出调整产业结构,促进第三产业的发展。因此为了更好地完善税制,避免重复征税,促进现代服务业的发展,降低企业的税收成本,我国从2012年1月1日起,在上海推行部分行业“营改增”试点。这次“营改增”试点主要涉及交通运输服务和围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性服务的部分现代服务业,在税率设计上,增加了 11%和6%两档税率。2012年8月1日起“营改增”试点范围分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省(含宁波市)、安徽省、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)等8个省(直辖市),试点省市基本延续了 “上海模式”。而从2013年8月1日起,“营改增”在全国范围内实施,并将影视制作和传播等纳入“营改增”范围。2014年1月1日起,铁路运输和邮政业也纳入到“营改增”范围内,同时增加收派服务,明确了快递业的税收规定。
“营改增”试点以来,小规模纳税人的税率由营业税的3%或5%变为增值税的3%。对营业税税率为5%的纳税人而言,税率下降,因此税负明显降低;而营业税税率为3%的纳税人,尽管“营改增”后适应的税率不变,但由于增值税是价外税而营业税是价内税,因此“营改增”后,小规模纳税人的应税收入下降,税负降低。而一般纳税人根据税率设计的不同,税负变化不同。除交通运输服务以外,其他试点行业的一般纳税人税率上升幅度较低,同时由于允许抵扣进项税额,因此总体税负变动较小。而交通运输服务税率由3%上升到11%,上升幅度较大,同时以前年度购进固定资产无法抵扣等原因,企业的税负明显上升。
随着“营改增”在全国范围内的实施以及行业范围的扩大,可以抵扣的进项税额会逐渐增加,同时企业有针对性地安排生产经营活动,因此企业的税负将会逐渐下降,服务业重复征税的现象将得到改善,有利于促进第三产业的发展,实现我国产业结构调整和升级的目标。
3.2我国民营快递业“营改増”的效应分析
“营改增”的实施,总体上降低了服务业企业的税收负担,尤其是降低了小规模纳税人的税收负担,促进了企业专业化和规模化发展。然而由于不同行业之间、甚至同行业纳税人之间经营规模及成本结构的不同,税负的变化也不尽相同。
对于民营快递业而言,“营改增”的实施允许企业将购置的材料、固定资产等抵扣进项税额,有利于企业扩大生产规模,实现规模经营和转型升级。同时,随着近几年我国电子商务的迅速发展,我国民营快递企业的数量也不断增多,“营改增”的实施,可以更好地完善增值税链条,发挥民营快递业的链接作用,带动中小制造企业和商业的发展。然而由于成本结构的独特性和“营改增”试点后税率的变化,“营改增”对我国民营快递企业的税负及日常经营行为也会产生一定影响。
3.2.1适用税率及税负的变动分析
增值税纳税人可以分为一般纳税人和小规模纳税人,不同纳税人适用税率(征收率)不同,对企业的税负影响也是不同的。
(1) 一般纳税人
2003年之前,我国营业税体系中并没有快递业,但由于快递业与交通运输业有相通之处,因此很多民营快递企业成立时按照交通运输业注册,并按照交通运输业3%的税率缴纳营业税。2003年起,按照《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)的规定,快递业按照“邮电通信业”3%的税率缴纳营业税。由于在营业税下,“交逋运输业”和“邮电通讯业”适应的税率都为3%,因此很多民营快递企业并没有变更注册,这也成为“营改增”实施后民营快递业是否纳入税改范围的主要争议之一。另外尽管快递业从2003年起已经按照“邮电通信业”缴纳营业税,但我国邮政法将快递业纳入法律体系是在2009年,同时《快递业经营许可管理办法》自2009年10月1日起正式实施,要求企业经营快递业务必须持有邮政管理部门核发的《快递业务经营许可证》,因此2009年之后注册的快递企业归邮政部门管理。
2012年“营改增”试点之初,尽管原营业税下的“邮电通讯业”并没有纳入改革范围,而民营快递企业却已经纳入“营改增”范围,且不同地区适用的税率和征收范围也是不同的。在试点过程中,上海、北京、天津及安徽的民营快递业部分收入按照“交通运输业” 11%的税率缴纳增值税,而其他试点地区则是按照“物流辅助服务” 6%的税率缴纳增值税。另外针对“营改增”试点之初交通运输业等行业税负增加明显的现象,各试点地区先后出台了相关过渡性财政政策(见表3-1 ),给予试点后按照试点政策规定缴纳的增值税比按照原营业税政策规定计算的营业税确实有所增加的试点企业财政优惠政策或者财政补贴。过渡性财政政策的实施可以缓解由于政策差异、税率变动等原因给企业带来的税负上升,但并不能长久解决企业的税负矛盾,同时还会给地方财政带来压力。
自2013年8月1日起,“营改增”试点在全国范围内开展,《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(以下简称财税[2013]37号文件,下同)并没有明确将快递业纳入改革范围,因此各地国税局在试点时,通过结合各省快递业的实际情况,并借鉴2012年“营改增”试点地区的做法对快递业征税,即中国邮政速递物流公司暂不纳入“营改增”范围,国际快递在华公司按照“物流辅助服务” 6%的税率缴纳增值税,而民营快递业尽管也纳入到“营改增”范围内,但税率不统一。例如山东省国税局先后出台《全省营业税改征增值税政策指引(一)》和《全省营业税改征增值税政策指引(二)》,对快递业是否纳入“营改增”给予了解答,即在地税部门按照邮电通信业缴纳营业税的企业,不需要缴纳增值税,而按照交通运输业缴纳营业税的企业,则需要纳入“营改增”范围内,其中企业自有运输工具的,如果运输收入与快递收入不能划分,则所有收入按照交通运输服务11%的税率征收增值税;可以划分清楚的,则运输收入按照交通运输服务缴税,其他收入按照物流辅助服务缴税。对于没有自有运输工具,并满足相关条件的民营快递企业,按照货物运输代理服务6%的税率缴纳增值税。同时由于参与“营改增”有利于完善增值税抵扣链条,并能加强与下游客户的合作,因此很多没有纳入到“营改增”范围内的快递企业也要求参加税改,对这部分企业,山东省参照部分试点地区做法,暂时按照“物流辅助服务-货物运输代理”6%的税率征收增值税,同时允许开具货物运输代理项目增值税专用发票。①而在全国范围内,对快递业是否纳入“营改增”范围内,纳入“营改增”范围后如何纳税,在全国试点之初并没有明确的规定,这势必会造成行业不统一。
由于2014年1月1日以前,民营快递业税率不统一,因此行业税负变动也不一致。税改后按照“交通运输服务” 11%的税率缴纳增值税的民营快递企业,尽管可以抵扣进项税额,但由于其成本结构与交通运输业不同,因而产生的税负效应不同。在交通运输业中,运输成本和运输工具成本占总成本的80% 左右,且大部分可以抵扣进项税额。而民营快递业是劳动密集型行业,最大的成本是人工成本,占总成本的50%,并且无法抵扣进项税额,而运输成本、固定资产、包装材料成本及外包服务成本等可以抵扣进项税额的成本仅占到总成本的30%左右,由于税率上升幅度较大,且可抵扣的进项税额少,税负明显上升。另外虽然增值税是价外税,税负由客户承担,但由于民营快递业的客户对服务价格-非常敏感,因此税负上升的成本很难通过提高价格的方式转嫁给客户,在快递价格保持不变的情况下,税负上升必然造成企业利润的下降。例如“营改增”试点之初,顺丰速运上海子公司有30%的业务被认定为“交通运输业”而参加了税改,据统计2012年前5个月的实际税负为6.3% ,较“营改增”之前增加了一倍多。而税改后按照“物流辅助服务” 6%的税率缴纳增值税的一般纳税人,虽然税率有所上升,但由于进项税额可以抵扣,实际税负增加不超过1%。
2014年1月1日起,“营改增”实行新政策。新政策的实施一方面扩大了增值税应税服务的范围,将铁路运输服务和邮政业纳入税改范围内,另一方面明确了快递业纳入税改范围,就其提供的收派服务按照物流辅助服务6%的税率征收增值税。同时由于“收派服务”规定的是寄件人(收件人)与同城的集散中心之间的业务活动,因此如果快递业务涉及到跨市收寄,则跨市运输的部分按照交通运输服务11%的税率征收增值税。对大多数民营快递企业而言,其业务主要集中在同城范围内,只有少部分业务需要跨市运输,因此税负会有所上升,但上升幅度不大,而如果民营快递企业跨市运输业务收入较高,则税负上升的幅度就会提高,但总体低于全部收入按照交通运输服务11%的税率计征的税负。同时由于在实践中民营快递业不能根据快递收入准确划分“收派服务”和“跨市运输服务”的收入构成,因此税务局规定企业在税收核算时利用成本加成法进行收入划分,但对涉及到的交通运输服务的成本利润率并没有统一的规定,这就造成了在实际操作中,各省市由于成本利润率的不同而导致的税负不同,如目前黑龙江省规定的成本利润率为20%,而吉林省的成本利润率为0.96%,山东省则统一将快递业按照6%的税率征税。②由此可见,尽管“营改增”最新政策对快递业纳入增值税及适用税率进行了统一的规定,但实践中由于成本利润率不确定等因素的影响,企业的税负变动也有很大的不确定性。
另外,新政策中对一般纳税人提供收派服务允许按照简易计税的办法缴纳增值税。对于一般纳税人而言,由于简易计征的税率为3%,计税依据为不含税的营业收入,因此只提供收派服务的民营快递企业选择简易计税的方法可以降低企业税负。而大多数民营快递企业的快递业务是收派服务和交通运输服务的混业经营方式,因此其税负的变动取决于两部分业务的占比情况。
(2)小规模纳税人
对民营快递业小规模纳税人而言,“营改增”实施前后,税率(征收率)并没有变化,“营改增”前民营快递业税率为3%,“营改增”后,符合条件的民营快递企业可以申请成为增值税小规模纳税人,征收率为3%。尽管税率(征收率)没有发生变化,但由于营业税是价内税,其计税依据是营业收入,而增值税是价外税,其计税依据是不含增值税的营业收入,因而民营快递业小规模纳税人实行“营改增”后,实际税负下降。
3.2.2企业日常经营的效用分析
“营改增”试点推行后,我国民营快递企业除了在税率和税负上有所变化外,日常经营活动也受到了很大的影响,尤其是在企业的采购决策、经营方式、财务处理和客户关系方面。因此,企业在进行日常经营活动决策时,会对税收成本与其他成本进行更进一步的衡量,从而实现企业利润的最大化和经营业绩的最优化。
(1)影响企业的采购决策
“营改增”试点之前,我国民营快递企业缴纳营业税,按照销售收入全额征税 ,由于购进的物资、设备等都无法抵扣税额,因此在不影响日常经营使用的前提下,企业更多的是考虑如何降低采购成本,而很少关注税收和发票。在“营改增”试点后,我国民营快递企业改征增值税,由于小规模纳税人和采用简易计税法计税的一般纳税人不能抵扣进项税额,因此日常的采购仍然仅从成本的角度考虑。对采用一般计税法的一般纳税人而言,一方面企业日常采购的包装材料、设备、交通工具等均可以抵扣进项税额。因此,在其他条件不变的前提下,一般纳税人的日常采购会更倾向于与增值税一般纳税人合作,从而取得增值税专用发票,实现进项税额的抵扣,降低企业的增值税税负。同时,由于购买设备类固定资产可以抵扣进项税额,因此民营快递企业会加大对设备的投入,从而有利于民营快递企业的专业化和规模化经营,提高整个行业的服务水平。另一方面,尽管与增值税一般纳税人合作可以取得增值税专用发票,增加可抵扣的进项税额,降低增值税税负,但企业在实际经营过程中,除了税负外,更加关注运营成本及利润,而在采购过程中与增值税一般纳税人合作,其采购成本会增加,不利于企业成本的控制。
(2)影响企业的经营方式
在快递业正式纳入“营改增”范围之前(即2014年1月1日以前,下同),尽管各地对民营快递业征税的依据和税率不同,但主要采取的是单一税率,即按照交通运输服务11%的税率或者物流辅助服务6%的税率征收增值税。在按照11%的税率征税时,民营快递企业会减少自营快递业务,转而发展代理业务及仓储业务。按照“营改增”试点政策的规定,货物运输代理业务和仓储服务业务都属于“物流辅助服务”,按照6%的税率缴纳增值税。因此可以降低民营快递企业实际承担的税负,但这不利于我国快递业的专业化和规模化发展。而2014年1月1日后,民营快递企业的快递业务被划分为收派服务和跨市运输服务两部分,并适应不同的税率,为了更好地区分各部分业务收入,民营快递企业会将跨市运输的业务外包给运输公司,不仅方便销售收入的核算,也有利于民营快递业的专业化经营。
(3)影响企业的财务管理
由于我国营业税的计征和缴纳简单,民营快递企业在财务和税务处理上相对比较容易,承担的税收风险也较低。“营改增”实施后,民营快递企业需要缴纳增值税,而增值税的财务和税务处理都比较复杂,因此加重了企业的财务负担。
尤其是2014年1月1日起,民营快递业的快递收入划分为两部分纳税,收派服务的收入按照6%的税率缴纳增值税,跨市运输服务的收入按照11%的税率缴纳增值税,由于无法根据快递收入准确划分各部分收入,企业在核算应税收入时,主要是通过成本加成的方法计算各部分收入,即根据支付给外包公司的运费,通过成本加成的方式得出跨市运输服务收入,并按照11%的税率缴纳增值税,剩下收入的部分按照6%的税率缴纳增值税。因此需要财务人员仔细核对运输发票并计算收入,加重了财务人员税收核算的负担,加大企业的纳税风险。
在发票管理方面,由于增值税可以抵扣进项税额,因此对企业取得的增值税专用发票的认证和管理也有很高的要求,如果错过认证时间,造成企业进项税额无法抵扣,会加大企业的税收成本。同时客户对民营快递业开具增值税专用发票的需求增加,但目前我国民营快递企业大多采取“门对门” “户.对户”式的运营方式,经营网点多且分散,对于长期合作的大型单位客户可以采取集中由公司开具发票的方式,而对日常的散户群体,不能由快递派送人员现场幵具发票,由此产生了增值税发票开具的矛盾。同时,由于目前我国“营改增”政策规定快递业按照6%和11%两档税率征税,因此民营快递业在幵具发票时,需要根据业务收入分成分别开具增值税专用发票和货物运输业增值税专用发票两张发票,客户在收到发票后则要就同一笔业务两次入账,造成了极大的不便。
(4)影响企业的客户关系
随着我国经济的发展,民营快递业已经成为企业日常商务沟通交流的主要方式和电子商务发展的重要支撑力量。一方面由于民营快递企业可以幵具增值税专用发票,客户依据快递企业幵具的增值税专用发票抵扣进项税额,降低本企业的税负。所以如果民营快递企业的客户为一般纳税人,客户对增值税专用发票的需求较大,有利于加强了民营快递企业与客户的联系和快递业务的拓展,而小规模纳税人为了寻求生存空间,会通过降低服务价格和改善服务质量等方式,在加强与散户合作的同时,寻求与大型客户的合作,也有利于民营快递业市场的内部调整和发展。另一方面目前我国快递业市场竞争激烈,民营快递企业多为中小型企业,实力相对比较薄弱,往往通过发挥价格优势吸引客户。因此尽管理论上增值税是价外税,其税负由消费者承担,但由于客户对快递价格比较敏感,企业很难通过提高价格的方式转嫁税负,因此要想保持长期稳定的客户关系,民营快递企业就不能提高快递价格,势必会降低企业的利润,不利于民营快递企业实力的增强。通过以上分析可以发现,“营改增”对我国民营快递企业的生产成本、采购经营、财务税务核算、客户关系等方面产生重要影响,促使企业调整生产经营策略,在不增加税收风险的同时,降低税收成本。
