第 3 章 “营改增”试点政策分析
3.1 “营改增”的背景
增值税是国际公认的为消除重复征税弊端而产生的新型流转税。自 1954 年法国试行成功，便风靡全球，目前已有 170 多个国家和地区实施了增值税。营业税以营业额征税，抑制市场交易规模，且存在重复征税弊端，目前世界仅有很少国家采纳。
1994 年税制改革后，增值税成为我国的主体税种，增值税对增值部分征收税款并实行抵扣税制的办法，充分体现了税收的中性原则，对促进经济发展发挥了积极作用。但当时的税制改革并没有完全到位，增值税的征收范围仅限于销售货物或者提供加工、修理修配及进口货物，对交通运输、服务业、金融保险、房地产、建筑安装等仍征收营业税。营业税既存在重复征税问题，同时又破坏了增值税抵扣链条的完整性，不利于国民经济尤其是第三产业的健康发展。
在此背景下，为完善国家税收体制，建立健全有利于科学发展的财税制度，国家作出了营改增的重大举措。营改增有利于消除重复征税，进一步完善出口退税制度，原来交营业税的企业改交增值税后，也能享受出口退税，从而降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于促进第三产业、尤其是现代服务业发展，进一步优化产业结构；有利于进一步延伸增值税抵扣链条，增加抵扣范围和金额，从而切实有效降低企业税收负担，促进国民经济健康协调发展。
为此，按照国务院的部署，2012 年 1 月 1 日起，上海率先在交通运输业和部分现代服务业开展营改增试点，2013 年 8 月 1 日将试点推向全国，试点行业也逐渐扩大。
3.2 营改增方案的主要规定及其政策精神
3.2.1 营改增方案的主要规定
2011 年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发《营业税改征增值税试点方案》。这是营改增的整体政策设计。营改增有三个原则：第一，统筹设计、分步实施；第二，规范税制、合理负担；第三，全面协调、平稳过渡。
此次改革是自 1994 年分税制以来最大的一次变革，改革的内容也很复杂，包括纳税人分类、试点行业的确定等等问题，基于此，我们将本次改革分成以下几个方面来进行解读：
（1）试点行业纳税人的分类
我国增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，在这次营改增的改革当中仍将坚持这种划分原则，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。在划分标准上，也和原增值税纳税人的划分标准相统一，有两个标准，一个是年销售额是否达标，一个是会计核算是否健全，原则上会计核算健全，能够准确计算销项税和进项税额的纳税人都应是一般纳税人。但为了稳步推进增值税改革方案，考虑到以前缴纳营业税的纳税人会计核算都比较简单的现实状况，应税服务的销售额低于 500 万的在这次改革中都纳入了小规模纳税人，纳税人提供应税劳务每年超过 500 万的则必须申请为一般纳税人。
（2）计税方式
为了区别两种纳税人，所以国税总局在计税方式上设计了两种计税方式，一种是一般纳税方法，适用于一般纳税人，一种是简易纳税方法适用于小规模纳税人，纳税人根据自己的纳税人认定资格，选择不同的纳税方式。一般纳税方法的应纳税额计算等于当期的销项税额减去当期进项税额，如果当期进项税较多，销项税额不足以抵扣，不足抵扣的部门可以结转到下一年度弥补。简易计税方式的应纳税额计算则相对将对简单，直接用销售额乘以适用税率即可。
（3）试点行业
试点行业包括交通运输业和部分现代服务业，具体包含以下几个行业：
①交通运输业
交通运输业是指使用人力、畜力或其他运输工具将旅客或者货物从一个地方转移到另一个地方，从而完成空间上的一种移动。这次改革当中交通运输业包括了陆路运输（在陆地上，利用汽车等交通工具完成人或者货物的物理性位置移动）、水路运输（在江、河、湖、海等地，以轮船、货船、游艇等为依托进行的人和货物的空间的转移）、航空运输（以客机、货机等为载体，所进行的人和货物的转移）、管道运输（利用管道设施，进行的油气等液态气体的运输）以及最近刚刚纳入营改增的铁路运输（不同于陆路运输，主要是指利用铁路进行的人和货物的转移）。
②部分现代服务业
现代服务业主要是是指专注于文化产业、以及一些更加偏向于制造业的生产性辅助服务业。包括研发和技术服务（包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务），信息技术服务（包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务），文化创意服务（包括设计服务、商标着作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务），物流辅助服务（包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务航空服务，包括航空地面服务和通用航空服务），有形动产租赁服务（包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁），验证咨询服务（包括认证服务、鉴证服务和咨询服务），广播电视服务（包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映，下同）服务）1。
（4）税率
通过对上述各个行业的实际税负的测算，发现交通运输业的利率水平在11%-15%，部分现代服务业的利率水平在 6%-10%左右，为了稳步推进营业税改征增值税的改革，也为了稳定税负，所以财政部和国税总局选择了 11%和 6%，两档低税率分别适用于交通运输业和现代服务业，具体如下：
3.2.2 营改增的政策精神
按照我国的规划部署，营业税改征增值税的全面完成分为三步：第一步，在部分行业进行营改增，包括交通运输业和现代服务业，而且是在部分地区进行，例如上海等；第二步，将部分行业的试点范围由试点地区推进的全国所有省市。第三步，在我国的全部地区和全部行业都完成营改增，消灭营业税。这三部曲在十二五规划中有望全部完成。
现阶段，我国已经完成了前两步，即已将试点行业的营改增推向全国。截止到2014 年 1 月 1 日为止，交通运输业（包括铁路运输）以及部分现代服务业（包括广播影视制作）都已经纳入了营改增范围内，并且在 2013 年 8 月 1 日已经在全国推广开来。
3.3 上海等省市营改增试点效应分析
“营改增”对于上海等试点地区来说有许多影响，概括起来说就包括了正效应和负效应两个方面，负效应主要是方面就是我们后文所说的对物流业短期税负影响，除此之外，大都是有利的影响。由于全国试点行业的营改增 2013 年 8 月 1 日刚刚开始，北京等省市的开始实施的时间尚短，情况不具有代表性，因此，本文选择最早开展的上海市试点情况为例，从以下几个方面阐述营改增的效应：
3.3.1 税制优化效应.
上海营改增试点的制度效应是：通过营改增来实现统一税法制度、消除重复征税、调整税收结构、改变增长方式的目标。
（1）统一税法制度。上海服务业营改增试点，首先从制度上由工商业征收增值税、服务业征收营业税的二元税制，向工商业和服务业统一征收增值税的一元税制转变迈出了实质性一步。增值税相对于营业税不但制度较为合理，有利于消除重复征税，更为重要的是统一税法，有利于服务业和工商业之间公平税负，平等竞争。
（2）消除重复征税。我国长期以来服务业按全额征收的营业税存在着严重的重复征税：一是服务与服务之间的重复征税，服务业与服务业之间发生的服务费由于各自按全额缴纳营业税不能抵扣，从而形成服务与服务之间的重复征税。二是产品与服务之间的重复征税，服务业与工商业之间发生的产品与服务费由于分别缴纳增值税和营业税不能抵扣，从而形成产品与服务之间的重复征税。通过营改增不但消除了服务与服务之间重复征税，也消除了产品与服务之间重复征税。
（3）调整税收结构。我国税制结构与世界上绝大多数国家比较存在较为明显反差，主要是来自于对商品流转额和非商品流转额征收的流转税比重过高，而来自于对企业利润征收的企业所得税和对个人所得征收的个人所得税比重偏低。过高的流转税使企业间接承担的商品劳务税较多，隐含在商品和劳务价格中的间接税负偏重，不但使商品和服务价格扭曲，也导致税收对收入分配的逆向调节，不利于税收公平目标实现。营改增后不但能够减轻服务业增值税负担，而且通过抵扣传导机制减轻工商业增值税负担，并提高企业所得税的负担。从而起到了降低流转税、提高所得税、调整税收结构的目的。
（4）改变增长方式。我国自 1994 年实行分税制以来，税收出现了爆发式增长，其特征可概括为：一是增长率高，由 1995 年 6038 亿元增加到 2011 年 89720 亿元，年均增长 18.37%;二是持续时间长，已长达 16 年经久不衰;三是呈加速增长，九五时期增长 15.84%，十五时期增长 18.04%，十一五时期增长 20.73%。我国税收爆发式增长是由经济增长、结构调整、统计口径、管理加强和通货膨胀等五大因素共同作用的结果。这种长期持续的爆发式增长所形成的国民收入在国家税收、企业利润和个人收入之间的此消彼长，不利于经济可持续发展和个人收入占国民收入分配格局的改变。服务业营改增通过降低税率，消除重复征税所形成的结构性减税，有利于减轻企业增值税税负，促进税收由爆发式增长向稳健可持续增长转变。别对待，不讲公平的税收，它是对市场经济条件下价值规律的违背。只有对税收公平的基础上进行区别对待，才能更好地促进经济的发展。
3.3.2 结构性减税效应
营改增的出发点是为了消除营业税重复征税的弊端，使税制合理化，促进行业的整体发展。从上海市实施的效果看，效应还是十分明显的，整个产业链税负都有不同程度的降低，营改增结构性减税效应明显。
（1）营改增实现了企业减负。为了避免重复征税，服务业在进行税率设计时，将税率定为 6%，远远低于工商业的 17%和增值税的低税率 13%，这样一来至少从名义税负上企业的税负是降低的，而从实际实施的效果来看，这一减负效应更加明显，无论是国家减税还是企业税负降低，效果都十分明显。2012 年第四季度，营改增试点共计减税 3.54 亿元，全部试点纳税人总体减税面为 95.93%。根据 3 月 13 日财政部公布的“2013‘营改增’试点运行情况”，2013 年营改增试点减税规模已经超过 1400亿元。
（2）营改增对试点企业的减负是结构性的，并非全面减税。双重征税的存在主要是指企业从上游企业购买的一些设备和材料在纳税时不能合理的进行扣除，既在购买时交纳的营业税在提供服务时仍需要再交纳一次，从而形成双重征税一个链接。在服务业营改增以后，以前购买的设备和材料，可以在税前扣除，从而避免了上游企业的双重征税，降低企业的税收负担。这种扣除方式虽然从根本上杜绝了重复征税的发生，但是并不是所有的企业税负都有所下降，而是税负的结构化降低。产生这种情况的原因有很多，比如有的企业刚好在政策实施之后购买了大型设备，那么它的进项税额就大，税负下降就明显，而有的企业在改革之后刚刚进行了设备的更新，短期内设备不会再次更新，那么它的进项税额就小，甚至没有进项税额，那么这种企业的税负就会不降反增。所以，营改增虽然消除了重复征税，实现了减税效应，但是这种减税效应是结构性的并不是全面的减税，结果就是企业总体税负平衡，不同企业有增有减。
试点企业在营改增之后这种税负的变化主要原因在于以下五个方面：第一个方面是税率的问题，这次税率提高的幅度很大，所以增税的效应就过大。例如上海某企业，既有港口运输业务也有物流辅助业务，在改革之前都统一按照交通运输业的 3%税率征收，在改革之后两个行业的税率都有所提高，前后的税负差异在所难免。二是抵扣多少，增加抵扣减轻企业税负，抵扣项目占收入比与减税幅度呈正比，以及抵扣项目税率高低与减税幅度呈正比。三是减免优惠，继续保留减免税政策。四是即征即退。如上港集团营改增前按交通运输适用 3%税率，并且注册在洋山港口企业享受免税政策，营改增后税率提高为 6%，免税改为即征即退，试点政策与原有政策相当，使营改增后正面效应较少。五是税负转嫁1。
（3）产业链减税效应相比较企业更加明显。如果从试点的单个企业来看，其实减税效应并不明显，各种缘由我们在下一章会做详细讨论，但如果升级到整个产业链来讲，减税效应则比较明显。比如如果一个下游企业是增值税一般纳税人，当收到上游企业开出的增值税专用发票时，就可以在纳税时进行抵扣，从而减少下游企业的税负。所以其实相对于试点企业的其他企业，下游企业的减税效用最大，而对于整个产业链来讲，相比于单个企业，产业链减税效果更明显。
（4）小规模企业减税幅度要优于大企业。在增值税扩围之前，征收营业税的服务企业并不区分一般纳税人和小规模纳税人，都统一按照行业的适用税率进行纳税，营业税改征增值税以后，通过年销售额以及会计核算是否健全将纳税人分成一般纳税人和小规模纳税人，两者的计税方式和税率都有所不同。一般纳税人可以进行进项税额的抵扣，适用高税率，小规模纳税人不可以抵扣，适用低税率。但“营改增”实施前期，可以抵扣的进项税额不多，所以增值税的扣税优势在前期并没有体现出来，反而小规模纳税人的税负下降明显，由原来的 5%税率下降到 3%税率，而且从上海的试点情况来看，小规模纳税人的税负下降幅度也优于一般纳税人。
3.3.3 经济增长效应
（1）经济增长与税收政策
经济增长通常用 GDP 的增长率来衡量，指一个地区的总产出水平的增长幅度。在衡量一个国家或地区的经济增长速度时，通常会用 GDP 的经济增长率来表示。如果假设δYt 表示本年度的经济总量的增长量，Yt-1 表示上一年度的经济总量，表示则经济增长率（G）就可以用以下公式来表示。
税收收入的增长是由一个地区的经济水平增长来决定的，通常情况，税收收入的增长与经济水平的增长呈正相关关系；同时税收收入水平反作用于经济发展，合理的税收政策对经济的增长有促进作用，不合理的税收政策则阻碍经济的发展，这就要求了税收政策的制定必须与经济情况相适应，既不能超前于经济政策也不能落后于经济政策。所以制定适合经济发展的税收政策十分必要，营改增作为当前一项重要的税收政策，主要就是为了促进经济的发展，同时这一税收政策是十二五规划的重要内容。
（2）试点地区经济增长情况
13 年上海市地区生产总值 21602.12 亿元，同比增长 7.7%，增速有所回落。其中第一产业增加值 129.28 亿元，下降 2.9%；第二产业增加值 8027.77 亿元，增长 6.1%；第三产业增加值 13445.07 亿元，增长 8.8%。全年第三产业增加值占生产总值的比重达到 62.2%，比上年提高 1.8 个百分点。
假设我们不考虑国内外整体经济的发展，将以上经济变化的情况从营改增效应的角度来进行分析。首先可以看出，第三产业增加值大，贡献明显，说明第三产业发展迅速，营改增对于第三产业的促进作用较大，效果也有所显示。其次，在第三产业中交通运输业服务业和物流辅助服务业的增速相比较于其他几个纳入营改增试点的现代服务业增长速度小，这就说明营改增对于其他现代服务业的正效应更大，这主要是因为交通运输业和物流辅助业的税收负担有所增加，而其他几个现代服务业的税负则下降明显，这也同时说明了税收负担的变化对于企业的经济效应有着很明显的作用。
