4 我国煤炭行业税问题分析
根据着名的“拉弗曲线”,当税率越高时，政府的税收越多，但当税率高到一定程度时，就会降低经济主体参与经济活动的积极性，从而使税源萎缩，税收减少。煤炭行业也是如此，当税费重到企业无法承受时，就会对整个行业发展产生影响，尤其是在煤炭市场低迷、煤炭价格回落的情况下。根据上市公司大同煤业公开数据显示，2010年大同煤业吨煤价格为439元，吨煤成本为222元，其中吨煤税费成本为120元，占总成本的54%.而官方统计，2012年，我国重点煤炭企业亏损家数超过20%,煤炭产业景气指数下跌5.18%,创下国际金融危机以来新低。如此重的税费成本，加之煤炭市场的严峻形势，煤炭行业前景令人担忧，煤炭税费改革已成为重中之重。本章将重点分析在煤炭税费制度中所占比例较大的增值税和资源税，而下一章节主要研究费。
4.1 我国煤炭行业增值税分析
增值税是一个中性税种，由于其只对增值额征税，所以在增值税抵扣链条完整的情况下，增值税可以消除重叠征税，体现税收中性。然而由于煤炭资源的不可再生性、前期投入的集中性，使得煤炭行业的增值税出现重复征税、税负过重的现象。在国家统计局划分的39个行业中，比较不同行业规模以上企业2008-2012年增值税税负后发现，煤炭开采和洗选业的增值税税负位居第三，仅次于烟草制品业和石油、天然气开采业（见表4.1）。【1】
4.1.1 煤炭企业增值税重复征税类型分析
造成煤炭行业增值税税负过重的原因可以分为两种类型：一种是技术型重复征税，一种是类型差异型重复征税。
技术型重复征税是指在“以票控税”的体制下，没有合规的票据就不能够抵扣相应的进项税，这就使得现实中有些行业由于缺少抵扣联不能进行税款抵扣，使得货物或劳务的增值额实际值大于理论值，出现重复征税的现象。煤炭行业在生产过程中大量投入资源性产品，如煤炭资源、土地，企业在支付了占生产成本比例较大的矿业权价款、矿业权使用费、资源补偿费、土地塌陷补偿费、村庄搬迁费后，由于无法取得抵扣票据，所以不能抵扣进项，存在技术型重复征税。
类型差异型重复征税原本是指生产型增值税中，投入要素抵扣范围小，资本性货物虽能取得进项票据，但不允许抵扣，资本投入时所耗进项税最终成为了价格的组成部分，致使税负增加，出现类型差异型重复征税。我国已于2009年完成了增值税转型，实现了由生产型向消费型的转变，理论上讲应该不存在类型差异型重复征税。但基于《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）的规定，煤炭企业矿井与巷道资产被认定为构筑物，列入增值税非应税项目，进项税不能抵扣。而构筑物是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，矿井和巷道作为煤企最主要的生产经营场所，显然与构筑物的定义相矛盾，所以矿井与巷道进项不能抵扣导致类型差异型重复征税。
4.1.2 煤炭企业增值税重复征税计算分析
1.煤炭产品的增值额分析
从理论角度看，增值额是企业在生产经营过程中新创造出来的价值，即货物或劳务价值中的V+M部分；从生产经营单位角度看，增值额是该单位销售商品和提供劳务所取得的收入大于购进商品和劳务所支出成本的差额；从某项货物角度看，增值额是该货物所经历的该道生产、流通环节的增值部分。
煤炭产品的增值额应当是煤炭销售收入扣除投入到煤炭生产过程中的不包含人工费用的成本。而目前煤炭产品的成本主要由物资与电力耗费、固定资产折旧、人力资源费、资源耗费、环境治理补偿费、专项储备支出和其他支出构成。其中资源耗费包括资源税、矿业权价款摊销、矿业权使用费、资源补偿费；环境治理补偿费包括环境治理保证金、土地治理补偿费、搬迁费用、矿井水排放费和其他环境支出；专项储备支出包括安全生产费、维简费和转产发展基金等，专项储备为非当期投入，目前政策规定可作为当期成本。因此，吨煤理论增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤固定资产折旧-吨煤资源耗费-吨煤环境治理补偿费-吨煤其他支出（4.1）而实际中，煤炭企业能取得的合规的允许抵扣的进项部分只有物资与电力耗费、机器设备类固定资产折旧。即：吨煤计税增值额=吨煤售价-吨煤物资与电力耗费-吨煤机器设备类固定资产折旧（4.2）由此可以看出，
4.2中的吨煤计税增值额远远高于
4.1中的吨煤理论增值额。由于抵扣范围过窄，吨煤计税增值额并没有将企业实际支付的非机器设备成本、资源成本、环境成本、巷道支出和其他支出扣除，反而包含在内，致使重复征税、增值税税负过高。
煤炭企业的吨煤计税增值额和吨煤理论增值额之间的差异，可以通过增值额差异率来反映其增值税税负扭曲程度。增值额差异率越大，增值税税负越扭曲。即：煤炭企业增值税负扭曲度【2】
其中，煤炭企业的吨煤非机器设备固定资产折旧主要指地面建筑物和地下矿井巷道。
2.以中国神华集团为例的增值额分析==神华集团是中国最大、现代化程度最高的煤炭开采企业，2012年神华集团位居《财富》全球500强企业第234位。截止到2012年12月31日，中国神华集团总市值达814亿美元，位列全球煤炭上市公司首位、全球综合性矿业上市公司第四名。本文以神华集团为例，分析其2008-2011年原煤成本构成情况（见表4.2），从而计算增值额和增值额差异率。【3】
从图4.1可以看出，神华集团原煤成本构成中，资源耗费和环境治理补偿费占了将近19%,但是目前无法取得扣税发票。这些费用大部分是企业支付给了国家，而国家是征税的主体，如果从国家手中取得抵扣发票，那国家又成了纳税主体，实际上国家不可能成为纳税主体，这样一来，企业投入就无法抵扣，重复征税就成了必然。
根据神华集团2011年业绩，吨煤售价417元/吨，吨煤生产成本为110.9元/吨。代入公式3,神华集团2011年增值税税负扭曲度介于8.8%~11.22%,意味着该企业实际负担的增值税超过了理论应该负担增值税的8.8%~11.22%.
4.2 我国煤炭行业资源税分析
资源税自 1984 年实施以来，已走过三十多个年头，在这期间为组织国家财政收入、促进经济快速发展，尤其是地方经济的腾飞贡献了积极的力量。但是随着我国国民经济的快速发展，尽管资源税做出了频繁调整，但仍暴露出其税制设计上存在的缺陷，越来越难以发挥对经济宏观的调控作用，难以促进煤炭企业公平竞争，难以推动资源的合理开发与节约利用。
4.2.1 煤炭资源税的性质定位不合理
1984 年《中华人民共和国资源税条例（草案）》的颁布，标志着我国开始征收资源税；1986 年《中华人民共和国矿产资源法》的颁布，明确了资源税“普遍征收、级差调节”的征收原则；1994 年在征收原则的指引下，资源税进行了全面改革，不仅税目扩大到 7 种，还根据资源禀赋状况、开采条件、资源等级、地理位置等差异划分了不同等级的税额。显然，我国对资源税的定位主要是调节级差收入。
将资源税定位于级差调节，主要是基于马克思的地租理论，包括绝对地租理论和级差地租理论。其中，绝对地租是指不考虑土地的肥沃程度和位置优劣，只要土地归地主所有，农民无论租用哪块土地，即便是最次的，也要向地主支付租金。由此可见，产生绝对地租的根本原因是土地所有权的垄断11.级差地租是由于土地的肥沃程度和地理位置的差异性产生的，或者是在同一块土地上连续追加投资的资本生产率不同而产生的。在我国，国家凭借对煤炭资源所有权的垄断性，并根据煤炭资源的蕴藏丰富度、开采难易度等客观条件，对煤炭资源的开采者分别征收“绝对型地租”和“级差型地租”,体现了资源税“普遍征收、级差调节”的征收原则。
通过资源税调节煤炭企业的级差收入固然重要，但是煤炭作为一种稀缺性的公共资源，单纯的级差性质严重影响了资源税对煤炭资源的调节功能，导致资源税缺乏可持续发展理念，无法有效地促进煤炭资源的合理利用。首先，资源税不能体现煤炭资源的内在价值，一方面无法将煤炭开采的社会成本内在化，企业也就失去了转变自身经济增长模式的原动力，另一方面无法将煤炭开采的可持续成本内在化，煤炭资源被合理开发的目的也就难以实现。其次，资源税税额等级的划分主要由煤炭资源的开采条件决定，资源利用效率的高低、资源开采环境的污染与否都不会影响纳税人适用税额的多少。
在西方，许多发达国家为了促进合理利用资源，减少环境污染，征收绿色生态税，资源税就是其中一种。比如在美国，各州都拥有定税权，可以依照当地资源的实际消耗情况，自主调节税率，从而影响企业资源开采行为；在德国，除了对风能、太阳能等可再生资源征税外，还对汽油、电能、矿物以及间接产品征收生态税；在荷兰，为了保护环境和节约能源，还专门设计了一套包括燃料税、噪音税、垃圾税在内的完整的生态税制12.由此可见，我国将资源税定位于调节级差收入是不合理的，无法体现资源的价值，无法达到保护资源的目的，应该将促进资源持续利用的设计理念融入其中。
4.2.2 煤炭资源税的计税依据不合理
除了 2011 年 9 月起对原油、天然气从价定率计征外，根据《中华人民共和国资源税暂行条例》的规定，包括煤炭在内的其他税目均采用从量定额的征收方式：纳税人开采或生产的应税产品销售的，以销售数量为计税依据；纳税人开采或生产的应税产品自用的，以自用数量为计税依据。这种计税依据存在两个问题：
一是以销售数量为计税依据，不考虑资源的储量以及回采率，导致煤炭企业在开采过程中“采富弃贫”、“采肥丢瘦”,造成回采率偏低，资源浪费惊人。资源税从量计征，从理论上讲，可作为计税依据的“量”有三种选择，分别是储量、产量和销量。
其中，将储量作为计税依据是最为理想的，因为在煤炭资源已探明的地质储量一定的基础下，开采的煤炭资源越多，单位煤炭资源负担的资源税相对越少，企业获取的利润相对越多，有助于引导企业节约开采、有效利用煤炭资源13.将产量作为计税依据，虽然不如按储量计税，但相比于按销量计税，能更好地保护资源，因为按产量计税能以税收的方式倒逼企业“以销定产”,尽量减少煤炭的积压和损失，充分利用有限的资源。将销量作为计税依据，当产量大于销量时，煤炭就会积压，这部分积压的煤炭很可能会因为缺少税收约束而被浪费，这实际上是对煤炭无序开采的一种变相鼓励。
理论上分析认为，按储量计征资源税是从量计征的最优选择，但实际中，按储量计征存在着技术上的难题：一是要求对煤炭储量做到准确无误的勘探，二是要求税务机关具有较高的征管水平。这也正是 1993 年资源税设计之初选择按销量计征，未选择按储量计征的主要原因。但是随着科技水平的发展，更为先进的勘探技术能提高煤炭勘探的精确度，更为现代的管理模式能提高税务机关的征管水平。
二是煤炭资源税从量计征，不能如实反映市场上煤炭的价格变动和稀缺程度，无法体现资源的所有权和资源的有偿使用。在从量计征方式下，不论市场上煤炭资源的价格如何变动，企业所缴纳的资源税是一定的，因煤炭价格上涨所带来的超额利润，本应归煤炭资源的所有者拥有，却为煤炭资源的使用者占有，煤炭资源所有者的权益没有得到体现和补偿。而从价计征在理论上能很好地解决上述问题。首先，联系地租理论来看，煤炭资源税从价计征，使得由客观自然因素和社会经济因素产生的超额利润，能真正收归煤炭所有者--国家所有。其次，结合价值规律来看，煤炭资源税从价计征，不仅有利于正确反映煤炭资源的商品价值，有效减少企业为谋求私利而抬高煤炭价格的行为，而且有助于引导企业通过改进技术、改善管理的手段提高生产效率、获得额外利润，发挥价值规律优胜劣汰的作用。最后，运用外部性理论来看，煤炭资源税从价计征，有益于解决煤炭开采带来的外部性问题，将外部成本内部化。在从量计征方式下，煤炭使用者独占煤炭开采带来的利润，却把煤炭开采带来的外部不经济留给了资源输出地。而从价计征可以通过税收的形式，让煤炭企业承担煤炭开采产生的外部成本，对资源的耗竭进行补贴，弥补社会成本与私人成本的差额14.
4.2.3 煤炭资源税的税率设置不合理
2011 年 11 月 1 日，新颁布的《中华人民共和国资源税暂行条例》调整了焦煤的资源税税额，由原来的 0.3-5 元/吨提高到 8-20 元/吨，除此之外，其他煤炭制品还维持在 0.3-5 元/吨。相比于煤炭制品成百上千的价格，煤炭资源税税率偏低，严重影响了资源税对煤炭的调节作用，不利于煤炭的利用开发。根据 2011 年中国税务统计年鉴，2010 年我国煤炭资源税为 109 亿元，占全年资源税总收入的 26.2%,占全国税收收入的 0.14%,可见煤炭资源税的收入规模较小。同时，煤炭开采不可避免地会带来环境污染和生态破坏，造成负外部性。李国平、张海莹在《煤炭资源开采中的外部成本与应交税费比较》中，以山西省为例，将 2003-2008 年煤炭开采的生态环境外部成本与应交的资源税作比较（见表 4.3），发现外部成本大概为 10-40 元/吨，而同期的资源税税额为 0.3-5 元/吨，煤炭开采造成的生态环境价值损失远远得不到充分补偿15.根据世界银行的推测，2020 年我国需要支付 GDP 的 13%来治愈因燃煤污染引发的疾病16.纵观煤炭资源税收入和其带来的负外部性，不难发现煤炭资源税的收入规模过小、税率设置偏低。过低的煤炭资源税税率，既不利于发挥资源税保护资源、节约资源的作用，也不利于补偿煤炭开采利用过程中造成的损失。【4】
