第 3 章 “营改增”对企业财务影响分析
2012 年以来，我国改革进入“深水区”，在当前的我国经济发展形势下，产业结构升级、淘汰落后产能成为了国家经济工作的重心。税制改革作为国家经济的重要组成部分也进入了重要阶段。如何达到逐步扩大增值税征收范围，有序相应调减税负，优化产业结构，推动改革深入平稳地进行下去是当务之急。“营改增”作为税制领域的重头戏，给企业的财务带来许多影响。交通运输企业与生产流通的关系最为密切，在生产性服务中占据着重要的地位，而且运输费用在现行增值税进项税额可抵扣的范围内，运费发票已经纳入了增值税的管理体系，各企业早已有所准备，改革的基础良好。在 2012 年开展的试点工作中，上海市的交通运输企业作为改革的重要部分，显现出许多问题，如税负不减反增、净利润下降等。下面就各个方面深入展开探讨。
3.1 “营改增”简介
在当代的发达国家中普遍采用消费型增值税。在经济较发达、法制较健全的国家施行增值税，符合目前的社会化大生产发展的客观需要，有利于资源的高效配置和企业财务状况的改善。我国以往的增值税、营业税两税并行存在诸多弊端，增值税征税范围扩大，并取代营业税是国际惯例，也是我国目前正在走的必然之路。
按照国家的规划，“营改增”分三步走：第一步是在部分行业部分地区先期开展试点工作，2012 年 1 月 1 日在上海开展的营改增试点就是此步的重要举措；第二步，根据国务院常委会的要求自 2013 年起，选择部分行业在全国范围内进行营改增试点，2013 年 8 月我国已经在全国大部分地区推广开展营改增改革工作；第三步，在全国范围内全行业实现“营业税改增值税”，彻底取消以往的营业税政策。
根据 2012 年以来上海市试点工作取得的成果，截止 2013 年 9 月，上海市共有现代服务业 12.6 万户，交通运输业 1.2 万户；一般纳税人 4.3 万户，小规模纳税人 9.3万户被纳入改革试点范围。上海市政府在 2012 年 5 月对外发布的信息中显示，2013年第一季度全市试点企业整体减少税负约 20 亿元。2012 年 5 月，时任上海国税局局长肖捷在报纸撰文指出，纳入试点的一般纳税人有 85%的有形资产租赁服务和研发技术、70%的文化创意服务业企业税负水平有不同程度降低。对于小规模纳税人来说，由原先的 5%营业税率变为 3%增值税税率，且不再以销售额为计税依据，税负减轻效应明显，降幅超过 40%。而其他部分行业及少数企业出现了税负水平不升反降的现象，大多集中于交通运输业。
2013 年 5 月 24 日，财政部和国家税务总局联合发布财税[2013]37 号（37 号文），明确了自 2013 年 8 月 1 日起在全国范围内开展营改增试点的政策法规。37 号文的出台意味着营改增试点第一阶段已进入高潮，即在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。该阶段试点完成后，其余尚未纳入试点范围的行业——邮政通信业、建筑和房地产业、金融服务和保险业、娱乐业以及其他行业也将陆续开始施行营改增试点。上述行业的营改增工作预计将在 2015 年前启动。
3.2 “营改增”对企业的影响
3.2.1 “营改增”对企业税负的影响
“营改增”改革实施后，实现了增值税抵扣链条的完整性，无疑是对企业税负状况的利好消息。制药企业合理合法的获取了足够的进项税额后，以往企业存在的大量不可抵扣进项税额的状况将不复存在。2012 年上海市的试点工作已取得阶段性成果。
单就目前状况而言，由于仅仅在上海市范围内试点，未推向全国全行业征收，且进项税额抵扣税率不同，改革给各个企业带来的税负变化是不同的。
以下通过举例来说明改革对税负水平的影响。企业的税负一般包括流转税、各种附加税种、企业所得税，假设某公司一定时期内的销售额为 S（不含税），进项抵扣项目为 I（不含增值税），增值税的增值率为 Z，进项增值税税率和销项增值税税率一致。现实中有着不同的税率相互匹配的问题，为了方便说明本文取营业税税率 3%，增值税率 11%的情况展开分析。
则：在税改前营业税的政策下，应交营业税税额 BT=S*(1+3%)*3%......1在改革后应交增值税税额 VAT=S*11%-I*11%...............2增值税增值率 Z=（S-I）/I.............................3将公式 3 变形，得 I=S/(1+Z)后带入 2 中，整理后有：VAT=S*11%*Z/(1+Z)....................................4若当 VAT=BT 时，Z=39.06%，即在增值率为 39.06%下，营业税和增值税税负相等，在这种情况下营改增对于企业税负来说没有任何影响；当 Z>39.06%时，增值税税负高于营业税税负，在这种情况下营改增会使得公司的税负加重；当 Z<39.06%时，增值税税负低于营业税税负，在这种情况下，营改增会使得企业的税负降低。综上分析，可以看出企业税负是增加还是降低主要取决于增值率的高低。对于不同的行业甚至不同的企业来说，增值率的高低是不同的，所以在实际之中，还应该结合公司所在行业和自身的具体情况来分析，这也决定了营改增并非对于所有的企业及行业税负实际水平都是有降低效应的。
以上只是选取了增值税税率 11%以及营业税税率 3%的情况下进行比较，通过对现有的政策之中不同的增值税征收税率比较，得出相应的税负平衡点，如下表：
由以上分析和表中数据可知，当增值率大于表中的平衡点时，采用原先的营业税政策下税负水平较低；反之，则营改增之后企业的税负程度会降低。同时从表中我们可以看出，小规模纳税人的税负在实行营改增后要低于原先在营业税税制下的税负水平，改革对于小规模纳税人的好处显而易见，这说明我国对于中小企业在税收上的扶持。当然，小规模纳税人是否真正能享受到税制改革带来的优惠还要是自身的具体发展状况而定。
而对于一般纳税人来说，应交增值税税额为公司的销项税税额和进项税税额的差额。所以如果在一定时期内企业因为种种原因取得的进项税额较少，或者由于所属行业的原因无法获取足够额度的进项税额抵扣项目，则会导致税负上升，如在 2012 年上海市的试点中交通运输业企业就因为自身行业特点而出现了税负不降反升的现象。
企业在日常的财务管理中应特别注意保持适当的当期进项税额，保证企业上下游抵扣链的连续性能在一定程度上降低企业自身的税负。另一方面，如果企业的进项税额充足，或者发生固定资产的投资等，企业的税负水平将会因为此次税制改革而获益，这些企业应注意购入时发票的及时获取，保证进项税额符合相关规定要求足额抵扣。
3.2.2 “营改增”对企业固定资产的影响
根据《企业会计准则 4 号-固定资产》的规定，固定资产在取得时应该按照成本进行初始计量。同时，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
营改增之前，增值税进项税额不可抵扣，所以计入固定资产的原值，在改革后，可抵扣的增值税进项税单独计量，不再计入固定资产原值，这样一来，使得固定资产原值降低，减少了资金的占用；另一方面固定资产在计提折旧时折旧额度相应地减少，公司的管理费用降低。
举例来说，若某公司购入一台机器设备作为固定资产使用，不含税价款 100 万元，增值税税率 17%，假设按照税法规定使用年限为 10 年，到期后残值为零，为了简化计算采用直线法计提固定资产折旧。若在营业税税制下，公司此设备初始计量入账价值 117 万元，每年折旧额 11.6 万元；革后，此项固定资产的入账价值为 100 万元，每年的折旧额相应的变为 10 万元。可见，改革之后固定资产的原值降低了 17 万元，每年的折旧额也减少了 1.7 万元。单就固定资产项目而言，营改增后固定资产进项税额的抵扣为企业减少了固定资产的投资成本，减少了折旧费用的计提。对于交通运输行业企业来说，交通工具等固定资产占用了相当大的企业资金，新税制的改革对加快企业资金的周转有积极的作用。
3.2.3 “营改增”对企业经营成果的影响
净利润是衡量一个企业最终经营结果好坏的重要指标，为财务信息各使用者评判公司业绩的考量。一般来说，一个成熟的行业中企业的净利润一般是稳定的，若企业的净利润发生剧烈的变动，则说明企业的经营状况发生重大变化，会引起投资者、企业管理层、债权人的密切关注。在此分析中，由于只关注于营改增变化对企业净利润影响的变动，为了分析简便将净利润的等式简化变形如下：
净利润=（营业收入-营业成本-营业税金及附加）*（1-所得税税率）此次改革对于净利润的影响主要体现在税的计征方式变化上，营业税是价内税，增值税为价外税，具体而言对各个项目的影响分析如下：
（1） 对营业收入的影响
由于营业税是价内税，所以在改革之前，当企业销售货物或者提供劳务取得价款中，包含有营业税，同时以收到的实际价款直接入账；在此次改革后，营业税被取消，取而代之的是增值税，增值税为价外税，若公司为一般纳税人，在取得价款后，要将可抵扣的进项税额从收到的价款中先扣除，然后将除去进项税额后的部分入账作为收入。因此对于同样一件商品在销售中取得的价款而言，在改革后确认为收入的金额将小于在改革前确认为收入的金额，在其他方面都保持不变下，这样使得营业收入总额减少。
（2） 对营业成本的影响
营业成本由两部分组成，分别是主营业务成本和其他业务成本，其中主营业务成本主要包括原材料、人工成本（工资）和固定资产折旧等，其他业务成本则包括销售材料成本，出租固定资产折旧额，出租无形资产摊销额，出租包装物成本或摊销额等。营业成本主要受到固定资产、存货的影响，在此次改革中，企业在购入固定资产、固定资产计提折旧、存货的入账金额等方面受到影响。此次改革后，固定资产和存货的进项税额部分可以抵扣，增值税进项税额部分将从入账价值中剔除，存货的价值降低，原材料成本就会降低，在其他条件不变下，营业成本也会相应地减少。
（3） 对营业税金及附加的影响
营业税金及附加主要包括企业在主要业务中应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、土地增值税、教育税附加、地方水利建设基金等项目。实行新税制改革后，按照会计准则的要求，应交增值税不再计入营业税及及附加项目。改革后，营业税从营业税金及附加的项目中剔除，其他如城建税、教育费附加、地方水利建设基金等税种的计税依据依附于增值税、营业税和消费税，由于营业税的剔除，构成了税基的减少项，而增值税的变动则要视具体的进项与销项差额而定。
最后，通过以下的例子来说明各因素的变化。某公司于一个会计期间内购入原材料 100 万元（含增值税），并在当期全部投入使用，产成品全部出售获得销货价款 500万元（含增值税），购入固定资产 200 万元（含增值税，税率按 17%计算，全部由当期抵扣），假定无其他费用支出，营业税税率为 5%，改革后采用的增值税税率为 11%，所得税税率 25%，固定资产折旧本期不计提，改革前后各项目的对比如下表：
从表中可以看出，在改革后营业成本和营业税金及附加均降低，虽然由于在新税制下收入减少，最终导致净利润下降，但是税负总额降低明显。
但是就不同的企业在实际中可能遇到的情况不一样，因此此次税制改革所带来的结果不一定都是利好的，在后文中会展开具体讨论。
3.2.4 “营改增”对企业现金流的影响
现金流是指企业在一定会计期间按照现金收付实现制，通过一定经济活动，如经营活动、投资活动、筹资活动和非经常性项目等，而产生的现金流入、现金流出及其情况的总称，也就是说是企业一定时期的现金和现金等价物的流入和流出的数量。在现金流量表的编制过程中，按照经济活动性质以及资金用处不同，分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量以及筹资活动产生的现金流量。
按照改革后现金流量表的填报要求，包含增值税的进项税额价款和改革前要求一致，但在现金流量补充资料中，要将增值税进项税额在“经营性应付项目的增加”中调增，在处理相关的资产时，也需要再补充资料中作相反的调整。此次改革对于现金流量的最大影响是流转税税负的变化，反应在现金流量表中，为“支付的各项税费”项目的减少，企业的税负水平降低，就会拿出更多的资金用于投资之中，公司生产规模的扩大一般而言会使得企业的销售有所增长。 “营改增”改革以后，新的税制下企业固定资产投资项目现金流量的主要影响有：
（1）固定资产抵扣税额部分提高了企业的现金流入额。在固定资产进项税额可抵扣以后，减少了增值税税款的支付，也就是提高了企业现金流入额。
（2）以增值税为税基进行计算的相关税种缴纳的减少提高了现金的净流量。由于增值税税额的减少，企业现金流出量会相应地减少，现金零流量会相应地提高。
（3）折旧费用下降增加了企业现金的流出量。固定资产原值减少，相应的每期计提的折旧费用会相应地减少，企业税前利润就会相应的提升，因此应缴纳的所得税税额就会增加，企业先进的流出量会上升。
综上所述，若固定资产投资不变，“营改增”之后企业经营活动产生的现金流出量会减少，经营活动的现金净流量会提升。
小 结
通过理论上对企业税负、固定资产、经营成果、现金流状况受到的此次“营改增”改革的影响分析，可以看出“营改增”是一把双刃剑，既有不利的因素，也有积极的一面。在明确了各个因素在此次改革中变动之后，为接下来的案例分析做了必要的铺垫。
