第二章 会计舞弊相关理论
2.1 会计舞弊原因
会计舞弊这一现象出现的时间不算短，其对于整个社会的影响也非常大，随着市场经济的不断发展与进步，人们对于市场信息的依赖性也越来越大。从理论界方面、实务界方面、监管部门方面都对会计舞弊事件保留着极高的关注，并且各个国家的相关学者都对于会计舞弊方面的内容进行深入的研究。早期的研究主要是以规范性研究为主，主要是想通过理论来分析会计舞弊这一现象出现的本质原因并从中找到抑制会计舞弊的方法。随着市场经济的发展，会计舞弊的方法日益增多，会计舞弊充满了破坏性、隐匿性、多变性，让监管部门应接不暇，传统的监管方法无法将这些复杂多变的会计舞弊手段一一识别出来，因此，以美国为首的发达国家掀起了一阵研究会计舞弊的狂潮。
各个国家之间开始注重公司会计舞弊与其管理规则关系之间的实证研究，试图发现两者之间的规律性，从而发现其出现的根本原因与抑制手段，从而为会计市场监管提供更为有利的证据与技术支持。整个证券市场的高度信息化、公司信息披露程度日益加深、计算机数据处理技术日益完善等等条件都为会计舞弊实证研究提供了充足的数据支持与技术支持。我国学者对于会计舞弊的研究最初是缘起于上世纪末期，在最初期也是以规范性研究为主，随着市场经济的发展与世界一体化的实现，在近十年时间里面出现大量具有共性的研究成果，这些学者都从不同的角度采用了不同的验证方法，沿着以往的研究路线开拓出了属于自己的研究成果，这些成果为我国的市场经济健康发展提供极为深厚的基础。
2.1.1 会计舞弊根本动机
会计舞弊的最根本动机是为了达到直接目的与诉求，其主要原因在于内在驱动与条件，深刻挖掘这些公司出现会计舞弊动机，对于抑制会计舞弊具有十分深刻的意义。
（1）利益驱动从目前国内外研究学者研究成果来看，利益驱动是最为直接的目的。利益作为企业立足的根本，是驱动公司进行会计舞弊的最表象化动机，其主要目的是为了盈利所获得不到的额外利益。国外研究学者在 1991 年研究发现，公司对财务报表进行粉饰的最为基本原因是为了吸引投资者或者是债权人的兴趣，从而吸引这部分入资，提升公司的整个价值；同时，在 1999 年国外学者也发现部分管理当局故意违反了相关法规，对其根本原因进行追进，结果显示是其面临需要报告与实际业绩之间相对更为高额的会计收益，且利用了一般会计政策选择手段，但是依然不能实现这种目标，因此选择了会计舞弊。我国的部分学者也认为，利润操作是管理者为了实现自身的最大收益，或者是管理者跟某些特定的利益企业之间组成的可以实现企业集团收益最大化而进行的一系列违规操作。在会计舞弊方面，其主要的利益者包括了：公司经营的最高管理层、会计师事务所、证券监管部门这几个方面。[18]
（2）盈余管理动机在早期的国外研究结论中，有盈余管理动机的身影存在。有部分学者观点认为，会计舞弊是盈余管理中的一种比较极端的形式，其主要是针对了特殊存在的盈余管理作为研究对象，盈余管理给会计舞弊提供了动力支持。在 1998 年我国学者提出了财务盈余管理的三种不同动机假设：①违规假说；②公司管理层自身效用最大化假说；③社会成本假说。
在随后的研究过程中有学者提出，我国 A 股发行公司的报告收益中在上市当年出现显着下降的最为基本原因是管理层通过盈余操作，将 A 股公司上市前的收益情况进行粉饰，从而导致其股价下降，迷惑投资者视线。[19]
（3）管理报酬动机因为企业公司发展在不断朝着更为广阔的平台，因此，其自身的财务信息根本不可能由公司少量的财务人员进行处理完毕，一般情况下都是雇佣市场上存在的会计师事务所来进行处理。这样就会造成委托关系的存在，实际掌控公司的管理层为了将自身利益最大化，从而给会计师事务所一定的额外报酬，让其在进行财务会计处理的过程中进行舞弊。国内外大量的研究文献都有存在管理当局采用会计判断来增加自身基于盈余的奖金报酬的结论。[20]
（4）债务管理动机在众多的会计理论研究中，部分已经违反或者将有很大可能违反债务契约的公司有很大可能会通过实施会计操纵来达到调增会计收益的目的。国外研究学者在 1996 年的研究文献中发现，公司的管理层通过实施利润操作来达到调增会计收益，从而降低了公司外部的融资成本，还可以避免违反债务契约条款的约束。在后期的研究中发现，这一类公司往往在违反契约之前的一年时间里就提升了利润，为进行会计舞弊埋下伏笔。[21]
（5）其他动机当然，除了以上的动机外，肯定还有其他额外动机是我们研究未发现的。例如，资本市场动机：投资者跟财务分析师都是通过会计信息作为公司股票估价的重要依据，这就促使管理当局通过操作利润来影响公司短期股价，从而混淆投资者与财务分析师的视线；政治安排动机：国外有相关学者有从行业监管与反托拉斯监管等方面对利润操作进行深入研究，其研究发现，商业银行的管理层为了有效减少管制成本和避免违反负债契约，在其会计中调整了相应的会计项目，从而增加了账面盈余，从而提升了整个商业银行的资本充足率。多重动机：市场竞争是一直在进行的，管理层与舞弊公司都处于复杂的市场中，其进行会计舞弊的行为也会随着市场变动而出现偏差。我国国家会计学院《会计诚信教育》课题组在 2002 年就对 216 家企业的总会计进行了不记名问卷调查，这一调查结果表明，我国企业进行会计舞弊的原因跟国外有很大悬殊，其中排行最为靠前的为：国家政治原因、市场经济体制改革原因、企业领导层原因、政府官员迫切需要政绩原因。[22]
2.1.2 会计舞弊经济学原因
财务会计从根本上来讲是经济方面的问题，因此很多学者在对会计舞弊行为进行研究的同时，希望从经济学理论中找到支持其的论点，试图从更为深层次的角度去挖掘出现会计舞弊的根本原因。根据本研究的搜集与整理，市场上关于会计舞弊的经济学理论观点比较多，本研究就选取其中具有代表性的几种进行分析：
（1）制度安排作为经济学上面最为根本的一个原因，制度是作为会计舞弊原因的最初原因。国外学者在 1999 年就采用了制度理论提出了会计舞弊的理论基础，其认为会计舞弊能够用倾向、动机、机会这三个因素进行科学解释。如果管理层将会计舞弊作为了公司会计中的一项政策来进行选择，那么加上极为强烈的舞弊动机跟一个恰当的舞弊机会，其就有很大几率出现会计舞弊。
（2）信息不对称信息不对称也是经济学中一个比较大的课题，最近十多年有很多学者都在尝试用信息不对称的理论来对会计舞弊进行解释。国外研究学者在 1996 年提出了一项理论，信息在不同的治理主体之间分布是不均衡状态的，其是造成治理结构基础不完整的主要原因。公司都是想用最低成本来筹集外部资本与摆脱债务人对其的约束，从而才会出现违规操作利润的行为。信息不对称很容易出现的一个问题就是公司在进行会计信息披露的过程中会出现不定向选择跟道德风险问题，管理层的财务报告披露出现了外部性，那么当这种负外部性增加到一定程度的时候，其进行会计舞弊的可能性就大大增加了。
（3）内部人员控制在当前以人为主体的市场经济发展机制下，市场经济中的每一项活动都离不开人的存在。因为所有权跟经营权之间相对分离跟委托代理关系的存在，就让公司所有者的地位出现恶化，高级管理人员的地位在不断上升，但是公司所有者的地位则日益下降。公司在发展过程中为了降低发展风险，一般都是采用合资控股方式进行，而外控股人员在事实上是拥有了企业控制权，管理层难以实施有效控制手段，其不需要对企业的发展或者实际情况进行过多的考虑，其最根本的出发点在于如何为自己牟取最大的价值，因此会出现管理层的内部人员控制现象。在企业的管理层中，内部人几乎对企业包括会计信息所提供的所有活动进行控制。
（4）契约局限性企业从契约角度来讲是被看做一系列合约的最终连接，国外学者威廉姆斯在 1985 年提出了“契约人”概念，其认为契约人有以欺骗手段追求自身利益的行为倾向。但是这种契约人的概念具有一定的局限性，在当时的社会应用中没有起到良好的应用效果，在 1998年新的契约理论出现，其认为企业的不同契约之间及同一契约之间的不同关系人之间都有一定可能出现利益冲突。部分契约关系人会根据要求或者是默许企业进行财务报表的伪装，让财务报表以对自身更为有利的方式对外进行披露。
（5）舞弊成本会计舞弊的成本收益常常是被用来解释当前会计舞弊治理手段欠佳的主要原因。这一学说认为，因为公司进行舞弊所支付的实际成本跟或有损失会远远小于会计舞弊带来的收益，这就会促使企业积极进行会计舞弊行为。人们在进行某一事情的时候，往往会分析这件事情会给自己带来的利润与进行这件事情对自己产生的影响，在衡量其中的利弊关系后，如果利大于弊，那么在机会面前，大部分人都会进行这一行为。如果利小于弊，那么即使有机会，大部分的人也不会进行这一行为，因为其在进行这一行为的时候，其带来的附带影响往往会大于当前带来的利润，这样的行为无疑是得不偿失的。
（6）行为金融学行为金融学是近些年才兴起的一个研究点，其主要是根据行为学理论跟其他各个学科之间的交流与融合产生的。有部分学者认为，从人类行为方面来说，会计舞弊的发生不仅仅是舞弊实施公司或者是管理层单一方面的原因，还包括了投资者的原因，这两者是缺一不可的。加入投资者不对公司进行回报或者是对收益产生一系列反应，比如股票价格波动，那么实施舞弊的公司是不会冒着被监管部门核查的风险进行会计舞弊的。[23]
2.2 会计舞弊手段及影响因素
2.2.1 会计舞弊常见手段
对会计舞弊手段的深入研究，能够更好的对出现或者即将出现的会计舞弊行为进行有效识别。因为国情跟会计制度之间的差异，我国与西方发达国家的会计舞弊手段也存在一定的差异性。
2000 年国外学者研究发现，不同行业采用的财务报告舞弊手段跟方法都存在一定的差异性，美国虚假财务报告委员会（COSO）研究发现，从一个公司的治理结构、舞弊技术、舞弊手段等等方面，对当时会计舞弊行为较多的美国来研究，研究结果表示，对资产进行高估与虚增是会计舞弊最为常用的两个手段，这两个手段都有超过 50%以上的公司采用，还有 18%的公司采用对资产低估或者是负债；12%的公司采用挪用或者贪污资产手段；8%的公司采用不恰当的披露财务信息手段进行财务会计舞弊。从上述常见会计舞弊手段来看，大部分的财务报告舞弊手段都涉及到了资产、重大事项、管理舞弊、会计财务政策变更与关联方交易 5 个类别。在 2002 年，国外研究学者将会计舞弊手段分为了提前收入确定或者虚假确认收入，采用激进的费用资本化政策跟延长摊销期会计正则，估计错误报告资产跟负债，恶意篡改损益结构以及篡改现金流量结构几个方面。
2001 年我国研究学者发现上市公司利润操作的主要手段为：通过非营业性活动、增加投资收益跟关联交易来提高利润；通过扩大赊销范围、提前确认销售或者是进行虚假销售增加营业利润等等几个方面。常见的会计舞弊手段主要是采用了公司报表粉饰手段集中在虚增或者虚构销售收入、虚增资产、低估期间费用跟利用应收与应付之间的价格调动来实现。[24]
2.2.2 会计舞弊的影响因素
公司进行会计舞弊的影响因素一般来讲分为直接影响因素和间接影响因素。直接影响因素对于会计舞弊是否会发生，发生严重程度，发生的方式等等方面都有极大的影响。其主要是跟公司内部治理结构、经营活动与管理活动关联性有关，在一定程度上，都是公司所有者或者高层能够掌握的情况。这些直接影响因素一方面给会计舞弊行为的发生提供了条件，另一方面也可能通过舞弊行为降低公司发展的压力。间接影响因素主要是指公司所处的经济环境跟社会环境中对其行为有影响的一些重要情况或者是背景条件。从公司发展的角度来看，这些因素是不可避免的，是宏观存在的，不是因为某一公司的改变而发生变更的。但是我们从整个市场经济发展角度来看，公司作为市场经济发展中的一个整体又对这些因素有一定反作用效果，能够在一定程度上对会计舞弊情况进行抑制或者是产生推波助澜的作用。
（1）财务压力根据大量国内外研究文献与结果表明，公司在面临较为重大的财务压力的时候会采用会计舞弊手段来降低其财务压力。在讲述财务压力的同时，需要对企业的道德底线进行提及，如上文所述，企业在进行会计舞弊前会对舞弊结果进行评估，如果舞弊行为结果能够让企业顺利度过甚至产生利益，那么道德底线会随之打破；反之，企业在进行会计舞弊后，不能取得良好利益甚至会导致企业退步甚至破产，那么道德底线则会发挥其作用。对于部分企业来讲，道德底线作用并不是那么明显，只是企业的财务压力并未直接作用于管理层，在管理层无法忍受其压力时候，无论是否有道德底线，其都会进行会计舞弊行为。会计舞弊行为一般都是发生在那些正处于财务困境中的公司，在公司进入到市场经济这一大舞台的时候，公司往往会通过会计舞弊行为来降低其发展压力与达到预期盈利。
（2）公司治理问题现代部分理论认为，因为公司股东所有权跟经营权产生分离以及公司股权的分散，良好的公司治理结构对于保护股东利益跟维护公司的稳定发展有着十分重要的意义。在近些年的研究结果中发现，会计舞弊行为的发生跟公司治理是否严格是否完善有着十分密切的联系。国外研究文献表明，一个治理结构较为薄弱的公司往往是导致其进行会计舞弊的“催化剂”，这类现象在企业的高级管理层中更为出现，这就强调了高级管理层及其治理结构的重要性。国内研究文献显示，公司股权的性质，董事会的规模，盈利能力强弱，偿债压力等因素，对企业信息披露违规行为会产生极大的影响；同时，企业的内部控制失灵是造成企业信息披露违规的重要原因。
（3）大股东控制大股东控制现象在国内外都较为普遍，在大多数的大公司里面，最为突出的问题就是大股东跟小股东之间利益的侵害，而不再是外部投资者跟管理者之间的冲突，大部分的治理结构弱化原因都是大股东控制产生的，大股东控制也被称之为垄断控制，大股东能够在一定程度上决定公司的发展方向跟决策，基本都是以自身利益为基础前提而进行的决策，这一情况严重侵犯了公司的发展与小股东的利益问题。在绝对利益的面前，大股东会尝试性地采用粉饰或者是虚构财务报表来掩盖其实际存在的问题，让企业朝着其预想的方向发展，从而避开外部审计的约束，为自己赚取更多额外利益。[25]
（4）证券市场的有效性部分学者在对会计舞弊行为进行研究的过程中发现，证券市场的有效性是影响公司会计舞弊的一个间接影响因素。市场有效性主要是从股价的波动、证券市场判断、市场价格信号、监管部门等几个方面来说的，这些方面都反应了整个市场的有效性，在国家会计学院《会计诚信教育》2012 年的调查报告中显示，216 位公司领导者中有一半以上认为目前最为缺乏的是“所处的环境改进”。
（5）法律制度环境“无规矩不成方圆”这一俗语从古至今都具有很好的哲理性，一项完善的法律制度能够确保其体制下的公司按照预计的正常的方向前进。但是如果缺乏好的法律制度环境则不可能让公司在出现发展问题的时候找到可以依循的规章制度，则有很大可能出现违反法律法规的事情。公司的发展运行都是在国家法律的框架之内进行的，会计舞弊行为的发生，必然与法律法规有密切联系。因为公司进行会计舞弊的最为有利的对象就是其公司的投资者，因此关于相关的法律制度的研究应该主要围绕投资者保护与舞弊行为之间的关系进行。国内外的研究文献都表明，具有强力的法律保护制度，能够最大限度限制公司内部人获取控制权进行私有收益，从而降低其伪造企业业绩的动机，在公司发展经营的同时，我们不仅要制定属于自己的财务会计概念框架，还需要研究如何让其在制定准则过程中发挥其应有的指导作用，以保证我国会计准则的高实用性，从而防止会计舞弊情况出现。
2.3 会计舞弊市场反应
当公司会计舞弊被公众所知道后，投资者对于公司的态度会有如何反应？公司股价是否会出现波动？会持续多长时间？这些都应该是会计舞弊市场反应需要进行研究的问题。
2.3.1 国内对会计舞弊的市场反应
我国的股票市场受到政策跟消息面影响较为深远，一般情况下会呈现宽幅震荡局面，就单一研究某一因素对于股票价格的影响比较困难。随着市场经济环境的不断变化与投资者结构的变化，在最近几年内有不少学者对我国会计舞弊市场反应进行深入了研究，其研究发现。在出现会计舞弊公告当天及次日股票的价格都会出现大幅度下降，但是对于一些违规处理公告也会出现负面反应，其中以公开谴责、警告跟罚款等方式处理的结果都会导致股票呈现负超常收益。
2.3.2 国外对会计舞弊的市场反应
国外研究表明，公司舞弊时间被曝光后会对公司的价值产生一定的负面影响，这与我国产生不定影响是截然不同的。在国外会计舞弊信息被公告后的短时间内，该公司的投资者一般都会大幅度的抛售股票，从而导致公司的股价出现严重下跌。
2.4 会计舞弊内控制度
在对公司会计舞弊进行研究后，国内外相关学者也提出了不少关于监管的建议与方法，归纳起来可以总结为：通过公司治理的改善来从公司内部抑制；通过政府监管政策的制定与严格落实来制约与处罚；通过注册会计师审计质量的不断提升来帮助及时发现会计舞弊行为；采取多方位多角度的监管措施治理。
2.4.1 自我监管
自我监管主要可以从股东、领导层、内部审计三个方面来进行深入。（1）股东监管。因为我国的大部分公司都是合资公司，一般情况下第一股东的决定对于会计舞弊行为是否发生有很大的影响。虽然小股东没有直接的决定权，但是其对于公司的发展与内部情况往往都会比大股东了解的深入，小股东的利益受到威胁时，往往都是大股东一意孤行的某一决策，严格内部监管可以让公司股权合理化，从而降低中小股东的监督成本。（2）董事会监管。董事会的构成一般都是公司有决策能力的人马组成，这些人在对于公司决策进行落实或者指定过程中，能够对其利益进行充分分析，从而达到全面分析，指定出最佳方案。不同的董事会构成会对决策产生不同的影响，在新时代背景下，如何科学合理构架公司董事会，是避免会计舞弊的途径之一。（3）审计委员会监管。审计委员会担任对高层管理人员的决策核查问题，在公司准备公示其财务报表之前，都会通过内部审计委员会的审查，在审查通过后才会对外公示。我国的大部分公司中都将审计委员会的功能弱化，甚至是不通过审计委员会就直接上交财务报表或者是对外公示，这在一定程度上滋生了会计舞弊行为的发生。
2.4.2 政府宏观控制
政府宏观控制是抑制会计舞弊行为发生和处罚会计舞弊行为的最有效手段。政府对会计舞弊行为的监管可以从以下三个方面进行：（1）严格信息披露。政府监管公司会计信息披露可以从多元化趋向、部门间协调性处理、监管力量协调三个方面入手，对公司信息披露进行核查与监管；（2）信息披露监管制度。公司会计信息监管是治理虚假会计信息的主要途径，制定好相关的信息披露监管制度，能够让公司在法律法规的准绳下进行，提高信息准确性与真实性；（3）完善相关监管法规体系。这一部分应该从实行过程中进行，当前的法律程序对于某些新兴的会计舞弊手段不适用，在发现这些新兴的会计舞弊手段后应该及时更新相关监管法规体系，让会计舞弊手段无所遁形，提升市场经济的健康发展。2.4.3 社会监督社会监督主要是从注册会计师审计方面来讲。注册会计师从业人员在专业处理方面能够胜任目前公司的会计舞弊行为觉察，但是因为注册会计师不“察觉”可以从中获利或者在“察觉”后会出现一系列“麻烦”，导致，目前很多注册会计师对这类事件“睁一只眼闭一只眼”，任其发展。在这一方面，应该严格落实我国注册会计师相关政策，严格审计师对财务报表的意见，对每一项意见都做出详细批注，做到“谁处理，谁负责”原则，让注册会计师被动的加强职业准则，从而杜绝会计舞弊行为出现。
除此之外，还需要公众对企业进行声誉约束，加强舆论力量，让发生会计舞弊的公司无法再在行业内继续生存，从而打消其他公司准备会计舞弊动作的念头。政府相关部门也应该加强对公司的道德教育，提供一个良好的道德环境来预防与发现会计舞弊行为的出现。[26]
2.5 本章小结
在本章中主要对会计舞弊的研究做出了深入的剖析，对会计舞弊行为动机因素、影响因素、产生过程、产生后市场反应等等方面做出分析，为本研究更好地应用会计舞弊相应内容做出铺垫。
