第4章微观视角下我国旅游业税收政策问题分析
旅游活动流程可以用下图来描述，其中涉及多类企业。本章将以在威海市的实地调查资料和数据为依据，从企业视角描述五类旅游企业的概况，并分析上文提出的三个主要税收政策问题，即税收流失、优惠不够、重复征税。探讨改进思路，以期促进旅游业税收政策发展完善，为旅游业的调控发展提供借鉴。
另外有工业旅游示范点共18家企业，国家级7家，省级11家；农业旅游示范点29家，国家级5家，省级24家；旅游强镇特色村36个。旅游业可以说是涉及各行各业，家家户户，把旅游办到了百姓生活中去。
根据对游客去向分布的统计信息，2012年，国内游客在威海过夜者有1902.73万人，不过夜者766.27万人，超过1/4的游客不过夜，其中大部分是市民自驾游，或者居住在周边城市，亦或参与的是长途旅行团（跨市区的旅行团）。过夜者人均花费1277元，基本上是两到三天的花费。对导游的访问印证了这一点：
来威海旅游的游客一般会逗留两到三天，期间报团参加威海一日游，其余景点自行游览。旅游景点以刘公岛、定远舰、成山头、石岛赤山、华夏城等为主，冬季温泉旅游、夏季海滨旅游都是时令热点。不过在当下雾霾盛行之际，威海市更吸引人的是碧海蓝天、清爽宜人的居住环境。根据随机访问结果，几乎所有游客都认为良好的居住环境是吸引力最强的因素，游客并不过度集中于传统的收费景区，而是广泛地分布在各处收费及免费景点，甚至不旅游，只是来短住几天也大有人在。
4.1.2威海市旅游企业概况
旅行社企业
威海市旅行社企业数量众多，旅游局统计内共有122家。根据访谈调查，实际旅行社从业人员超过2400人。规模较大的旅行社人数在20-30人左右，最大一家有55人。较小的旅行社只有不足10人。2012年平均每家企业取得营业收入773.33万元人民币，取得利润为-5.35万元，“营业税金及附加”为3.58万元。
旅行社企业的固定资产主要是旅行用大巴车，威海市只有三家旅行社拥有自己的车队，但多数旅行社会聘用司机，需要用车时互相租车，部分小旅行社连车带人同时租用。办公用房则全部来自租房，企业没有自有房产。从数据来看，企业收入水平尚可，利润水平为负，市场趋于饱和，企业生存艰难。
饭店企业
威海市饭店业发达，据统计，威海市星级饭店共82家，从业人数共10595人，平均每家企业有员工130人。可以看出，饭店业的从业人员相当多，旅游业劳动密集型产业的属性很大程度上来自饭店业。不同星级的企业收入差距较大，2012年五星级的饭店营业收入可达4055万元，三星级饭店的营业收入则平均只有1716万元。然而饭店业的盈利水平不容乐观，如下表所示，2012年除少数饭店取得盈利之外，大量企业陷入了亏损的泥潭。营业税额基本准确，所得税和增值税额则存在较大问题。
旅游景点企业
威海市旅游景点众多，在前文中也分级列示。而旅游景点企业主要是指有门票、住宿餐饮服务、娱乐项目收入、景区内运输服务、宗教收入、纪念品销售收入等的企业，而免费景点、工业农业示范企业（村、镇）的运营由政府或相关单位管理，本文不考虑在内。
2012年平均每家旅游景点企业有从业人员100人，相比旅行社业和部分小型住宿餐饮企业也为数不少，主要是因为旅游景区从业人员职能分工细化，需要有售票（财务）、安检（安保〉、售货、景区维护（动物词养员、护林员等）、食宿交通服务人员、讲解员等。
旅游景点企业的服务范围广，通常都有自己的餐饮、住宿、交通、演艺服务。相应的收入也较高。2012年威海市平均每家企业可以取得2648.48万元收入，创造利润323.56万元，营业税金及附加111.82万元。旅游景区作为大众旅游的首选消费目的地，位于产业价值链的核心，可以充分享受行业快速增长的红利。
旅游交通企业
交通运输业属于基础性产业，为旅游服务的特征不明显。与旅游相关的短途交通一般由旅行社负责，长途客运业务集中于少数大型垄断企业。以威海市为例，仅威海某交通运输集团一家企业就下辖7家客货运分公司，5个二级以上汽车站，各类营运客货车辆1000余部，企业职工1300余人。年客运量900万人次，货运量90万吨，年创营业收入可达10亿元左右。
旅游购物企业
旅游购物消费主要通过销售当地特产、旅游纪念品完成，农产品、手工艺品消费较多。以威海市为例，由于地处海滨，水产资源丰富，水产养殖业发达，威海市旅游购物消费以海产品为主，如海参及相关制品，其销售也依托工业、农业旅游示范企业进行，形成产销一体化的链条。由于购物消费分散，难以获得具体数据。产品本地需求有限，企业销售主要依赖旅游及出U,波动性较大。原材料生产受自然条件制约，容易形成大起大落。
4. 2威海市旅游业税收政策问题实地调研与分析
从宏观分析来看，问题主要集中于税收流失、优惠不足、重复征税这三方面，因此实地调研也着重从这三个问题入手，可以将调研结果归纳如下图。
4. 2.1税收流失问题
三类直接与旅游相关的企业都存在税收流失问题。税收流失与征管是旅游业税收政策制定的大难点，这一方面与旅游行业本身的性质和特点有关：旅游活动分散性强，流动性大，隐蔽性高，多现金交易，企业坐收坐支现象严重。发票管理难度大，难以核定成本抵扣的真实性。另一方面，旅游行业税收法律法规不健全，现有政策缺乏科学性。正如前文分析，税务机关的执法依据只有一般性的营业税、所得税法律，执法刚性较弱，尤其是旅行社企业可以通过成本抵扣随意调节税额，不规范行为无法得到整治，形成了 “无法可依，执法不严”的被动局面，旅游业迫切地需要专门的税收法律法规来规范。
由于各类企业的业务类型不同，税收流失的表现形式也不同，具体调研结果如下：
旅行社企业的税收流失调查发现，旅行社企业作为旅游服务核心企业，税收流失问题最为严重。由于旅行社缴纳营业税也是按余额计税，因此收入和成本问题不仅影响企业所得税，还直接影响营业税。问题概括来说，就是“瘦身”有术，“增负”有招：旅游行为发生之初，大多数旅游收入没有开发票。据受访导游透露，除非公费旅游否则旅行社几乎不开发票，大量收入无法查实。即付即走形式的一日游更加大了检查收入的难度，这增加了评估游客消费和税收计税依据的难度。
调查数据显示，2012年山东省旅行社的利润率仅为-0.69%,长期处于微利或亏损经营状态，因此可能存在企业记账时多计成本的问题。旅行社的成本主要是代旅游者支付的相关吃住行游的费用和从业人员的工资。首先，景K给旅行社有团队折扣是普遍的情况，存在不少按团队价结算，但是按原价入账的情形。
其次，工资薪金支出方面，一方面导游账面工资低，依赖提成收入，使得税务机关难以掌控。另一方面某旅行社却允许导游报销日常生活中的发票，以10元/天的导游服务费的名义发给导游，但是报销必须按照发票金额大于报销额的原则，剩下的金额都计入了成本，冲减了收入。此外，旅行社之间业务往来频繁，经常存在租车、租人、转包等业务，互相多开发票的情况也普遍存在，也会多计成本。
少计印花税。正规旅行社在发生旅游业务时，应当与游客签订合同并开具发票。调查中发现仅两家企业会签订正式合同，大多数企业都只给游客出具一份协议用以说明旅行行程、费用安排等事项，短途旅行则根本没有协议。旅行社在与其他企业发生业务时，也多是电话联系、现金结算、甚至相互抵账，难以查实交易金额。经济合同是检查收入的原始凭证，也是企业缴纳印花税的依据。印花税金额虽小，却反映了企业收入难查实的根源。
饭店企业的税收流失
由于饭店业营业税是全额计税，营业税的流失影响较旅行社企业要小，税收流失主要发生在企业所得税，从数据上也能得到体现。根据税务机关的调查，星级饭店行业的问题率超过50%,问题集中在收入、成木入账时点、金额不正确，并通过调减企业亏损，补征了大量税款和滞纳金。税收流失主要发生在以下几个薄弱环节：
由于饭店业务每天都在发生，在账务结算时往往出现压账，延期结账的情况，其结果就是经常出现大额的应收应付账款，收入和支出常常不能及时准确入账。并且多数饭店从农贸市场采购，大量的现金交易也会造成金额不准确的问题。另外，由于消费者缺乏索要发票意识，餐饮客房消费发票经常不幵具，也会造成少计收入的问题。
在经济形势不好的情况下，企业往往要更多地进行业务招待来维持企业经营，饭店中层管理人员人均每年都有几十万的任务，业务招待费列支容易违规，可能多列支，或者计入销售费用。
增值税明显偏少。营业额数据中“商品销售收入”数额不小，但企业的应交增值税额却与之不配比，可能有一方面原因是部分企业新购入了机器设备等固定资产，进项税额尚未抵扣完。另外，据访问得知，不少饭店将礼盒作为福利发给员工，或者赠送给关系单位。属于视同销售行为，可能存在少计收入、多计成本的问题。
旅游景点企业的税收流失.
旅游景点企业包含票务、导游、销售、交通等多项业务，也是享受国家财政补贴和税收优惠最多的产业部门，如刘公岛林场2012年申请取得了林场项目资金35万元，森林抚育补贴18万元，危旧房改造配套设施补贴20万元；营业税也对展览馆、博物馆的票务收入给予免税优惠。因此旅游景点企业的收入核算是否分类准确、金额是否正确是主要问题，可能影响企业所得税和营业税的缴纳。
免税收入是否与其他收入分幵核算。部分旅游企业为了吸引游客，往往推出包含景区所有景点的套票，如果景区内有展览馆、博物馆，企业核算时如果没有将其门票收入与其他收入分开，则不能享受免税优惠。
收入适用税目是否清晰。景点内经营收入涉及营业税的服务业、娱乐业、文化体育业等税目，在收入核算时容易误记或错记。特别是索道经营收入，毛利率很高，《营业税暂行条例》明确规定，景区内经营索道、交通等取得的收入，应按照服务业计税，不能按照交通运输业计税。
财政补贴收入的核算是否符合要求。财政补贴收入不征所得税应符合三个条件，即企业能够提供资金拨付文件、拨付资金部门对资金使用有专门管理办法、企业对该资金及因此发生的支出单独核算。另外，由支出不征税收入形成的费用、资产不得折旧、摊销。这对企业财务核算的准确性提出了很高的要求，一定程度上增加了企业核算成本。
4. 2. 2优惠不足问题
优惠不足问题集中表现在旅行社企业和饭店企业，这两类企业长年微利、亏损经营，仍需政策加强扶持力度，具体调研结果如下：
旅行社企业
首先是市场竞争激烈，企业“增收不增利”,需要更多政策扶持。在实际访问中，多数企业企业的负担主要在于市场竞争激烈以及需求与法规的冲突。第一，网络技术的发达和在线旅游行业的兴起，已经幵始挤占传统旅行社行业本就已经饱和的市场。由于之前旅行社“黑团”乱象严重，部分导游素质底下，影响了旅行社行业的形象，越来越多的散客自助出游，剩下的游客由不断增多的旅行社企业来争夺，低价竞争普遍；第二，游客对旅游产品价格敏感度高，在选择旅行团时甚至经常只看价格，不看质量。新《旅游法》着力打击只购物不旅游的低价团，但根据企业反馈，往往这类低价团比较受青睐，反而是质优价高的团问津者少。
由此可见，企业亟需优惠政策来推出优质价低的旅游产品，吸引客源。并且在旅游商品的设计、制填、销售等环节可以给予适当优惠，这方面优惠政策尚为空白。
另外值得关注的是，通过访谈得知，2013年新《旅游法》出台，明文规定旅行社应当与聘用的导游签订劳动合同，并为其缴纳社会保险费用。为了降低工资支出，部分旅行社幵始裁员，剩余在岗的导游，往往一人身兼导游、领队、计调等多职。并且旅行社压低导游的账面工资，导游收入更大程度上依赖不稳定的购物提成，一位导游的正式工资甚至只到手328.5元。导游收入不高，就业前景也不甚乐观。这对于发挥旅游业劳动密集型产业吸纳就业的优势不利，可以考虑通过加大工资薪金抵扣力度，对安置劳动力多的企业给予税收减免等优惠来予以支持。
旅行社企业长期微利经营，政府也出台了相应的鼓励性政策，税收政策则可以与鼓励政策相配合，适当减轻企业税负，以引导企业转型，推动企业适应新形势、新局面。例如，2013年威海市旅游局和财政局发布文件，为鼓励旅行社组织来威旅游的游客，对于开展来威地接旅游业务的旅行社给予按招徕人数不同而金额不等的奖励。每年组织超过5000人来威旅行的企业，每人/天奖励20元，每家企业年奖励上限是15万元。山东省也对组织入境旅游的企业给予奖励。对这部分奖励收入，可以考虑减征或免征所得税。将组团业务转包的，组团企业获得的代理费收入也可以减免税。
饭店企业
首先是需求不旺。饭店企业受大额投资的拖累，利润率低下，店运转成本很高且难以削减，需要有足够的市场需求才能保证盈利水平。然而统计数据显示，2012年威海市星级饭店的平均客房出租率仅为67%,近三分之一的房间空置，餐饮服务需求也比较惨淡，在国家打击腐败行动之后，部分饭店无法维持运营转而倒闭或转手他人，部分饭店放员工的假，只留少量工人值班。2012年威海的星级饭店基本全面亏损，企业生存艰难。可以考虑给予税率上的优惠，使企业能够推出更低的价格来吸弓I客源。
饭店企业高成本的一个重要原因在于，为了保持服务质量，企业需要进行经常性的改造和硬件升级以及员工培训。更新改造一般周期在5年左右，每次耗资巨大，多则在上千万元。饭店企业的更新改造从作用上来说与企业的技术研发类似，可以考虑给予加计扣除的优惠政策。
从大方向看，同质化经营和服务质量下降导致传统饭店企业无法满足游客的多样化需求，随着休闲度假游市场的兴起以及游客消费心理的变化，未来景区周边功能齐全的高端饭店和差异定位、特色服务的经济型饭店潜力巨大。相应税收政策可以在企业升级软硬件设施支出给予加速折旧优惠，给予地方特色企业免税或减税优惠，促进企业差异化、特色化经营。
4. 2. 3重复征税问题
重复征税问题主要集中在饭店企业和交通运输企业。采购一加工一提供餐饮服务是饭店企业的主要业务模式，从饭店企业的财务数据来看，尽管所得税额问题较大，但营业税金及附加数额基本准确，营业税负很重。其问题主要源自我国货物和劳务分开征税的模式，.饭店企业除去自有工人工资支出，其他成本基本来自外部采购，然而采购的货物已含增值税，这部分货物在用于提供应税劳务时又被征了一道营业税，造成企业负担重。交通运输业也出于同样的原因，也存在重复征税问题。事实上，货物与劳务分开征税的模式有诸多弊端，除了重复征税问题，多种税制并存还会提高税务机关的征税成本，上下级政府、不同征税机关税权难以划分；分开征税的模式税基不稳定，不确定性大，不利于企业经营。
为此我国做出了改进。交通运输企业是“营改增”政策的第一块试验田。在2014年“两会”上，国家税务总局局长王军表示：“自2012年‘营改增’政策开始实施以来，全国企业一共减税1961亿元。” 15 “营改增”试点至今，暴露出的主要问题在于部分企业实际税负不减反增。本文将以案例详细说明其原因…-可抵扣成本低导致实际税负加重。
威海市某小型运输企业A公司在2013年取得200万元的营业收入，发生了180万元的成本。当年没有添置新固定资产，其成本主要包括燃料费，外购年度审计服务等劳务费用、过路过桥费、保险费用和职工薪酬等。其中允许抵扣进项税的成本主要是为燃料费，往年购置的资产在改革后不允许抵扣进项税。
只能抵扣燃油费，实质上降低了可抵扣成本的比例，如表格数据所示，其结果是企业实际税负会较改革前增加。而现实情况是，大多数企业的可抵扣成本比例并不高。该运输企业经理表示，现阶段只能抵扣部分燃油费，公司税负比改革前增加了两个百分点。另外，交通运输企业为适应新政策，需支出不少费用培训相关人才。因此，“营改增”政策应当在推行中不断调研和改进，提高政策的科学性。
