1. 引言
1.1 研究背景与意义
我国以流转税为主，个人所得税在财政收入中的比重并不高，但是该税税收收入的稳定性、公平性使其在税收体系中占有重要的一席之位，起到独特的作用。税收是国家组织财政收入的重要手段之一，并且依靠其杠杆作用进行宏观调控，为国民经济建设和国家各项事业发展做辅助支撑。个人所得税作为税收体系中一重要税种，以其公正、公平地调节收入分配这一方式对国家经济、人民生活起到作用。在经济形势复杂的当下，先有全球金融危机的风暴来袭，后有国家主权危机的爆发，经济走势跌宕起伏，各国均出台一些相关经济政策，我国亦然。作为宏观调控工具之一的税收也发挥了自身优势，采取了一些列的措施。
个人所得税是近几年中变化较大的税种之一。有些国家只是单单选择大幅降低个人所得税的税率，而有些国家随之也调整了税收优惠政策，直接优惠政策与间接优惠政策并用，更好地发挥税收的作用，也有国家提高税率，增加税收收入。其中工资、薪金所得费用扣除制度是决定个人所得税税基的重要因素，也是各国个人所得税调整的重点。个人所得税的费用扣除制度，能真实地反映并保留纳税人的能力。个人在取得各项收入时，总要发生相应的耗费与支出，政府在征税时应当承认这些费用，并按照一定标准从总收入中去除。在计算所得税时，费用扣除项目的种类和范围等会直接影响到纳税人税负大小，有关纳税人权益。自 2006 年我国个人所得税工资薪金所得标准费用扣除额调整为 1600 元以后，2000 多万纳税人应纳税所得额低于标准而不必缴纳个人所得税；至 2008 年费用扣除额调至 2000 元后，工薪阶层需缴纳工资薪金个人所得税的比重下降到30%;现今实行的标准费用扣除为2011年9月正式实施的3500元。政府将这个额度大幅上调，表明政府对个人收入的极大关注。国家这次将个人所得税调整后，一年将减税约 1440 亿元，这对于个人的收入积累具有重要的意义。
我国现阶段收入分配是有差距的，并且这个差距正在逐步扩大，个人所得税的累退效应比较明显。现在的税制公平程度较低并且征税环节较为繁琐，中低收入水平的纳税人税收负担相对比较重，矛盾日益严重。而“十二五”规划都将我国个人所得税改革方向确定为“实行综合和分类相结合的个人所得税制”.这为费用扣除制度能更好的发挥作用提供了良好的制度环境，既要按照量能征税原则，又要尽可能的做到公平、公正缴税。在后金融危机时代，经济发展缓慢，较高的通货膨胀率使得物价上涨过快。在此情况下，调整个人所得税费用扣除标准，使其符合实际情形并能良好地调节个人收入，对完善个人所得税税制与改善人们生活质量有重大意义。
1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
在上个世纪七十年代左右，许多发达国家甚至发展中国家均对本国的所得税制进行了大规模的变动，大部分国家开始研究并实施综合所得税税制。因而大部分国外学者以此为基础来研究个人所得税，对费用扣除制度也提出自己的见解。
第一、对个人所得税基本税制设置的建议。Oliver Scott Goldsmith（1979）便利用一个简单的计量经济学模型，证明改变国家个人所得税税率以及扣除规定，可使开放经济体和增加税收收入存在平衡效应。这就是说，在商品与服务可以自由流动于世界上、以实现最优资源配置并优化经济，政府会做出一些优惠政策来提高本国及国外的资本流动，其中税收优惠政策便是常见的选择。Oliver 创建经济学模型就是找到一个平衡点，使由于税收优惠政策而减少的财政收入稳定，并且可以在开放经济环境下增长。Goode（1987）对免征额提出两点建议，一是将免征额设定上限，首先按所得的固定比例给予抵扣，其次当申报超过毛收入某一百分比时才给予某种程度抵扣的制度；二是设置标准扣除，对高收入者要求支付一种选择性的最低税，以确保高收入者所缴纳的最低税款。
第二、对费用扣除制度的建议。税前费用扣除的制定各国考虑的方面是不同的，但基本上还是包括了生产经营活动的成本，赡养本人及家属的生计费用、医疗费用和子女教育费用。税前费用扣除的实施效果依靠扣除范围、扣除标准和扣除方式而体现。
早在 1966 年，Report of the Royal Commission 便研究纳税人的生活习性，认为将以个人为计税单位的计征模式改为以家庭为单位，更加符合推行的税收理念以及更加容易做出进一步的完善。个人所得税应纳税所得的收入来源可分为四类主体形式：家庭、经济活动主体、纳税人和家庭成员，Sundrum （1990）提出四种不同的收入单元形式对应着不同的收入与消费阶段，最常用的收入单元形式是家庭，其次才是纳税人。
典型的个人所得税综合税收体系也是美国实施的家庭综合纳税体系。它融合了多方面因素，对不同的纳税人制定不同的费用扣除标准以及适用税率。
第三、符合经济发展形势的改革建议。近几年的改革，更多的是依据国家经济局势，针对具体问题提出具有特殊性措施。Huu Cung Nguyen ,Hong Son Nguyen,Thu HuongTran（2012）针对越南现状提出，应研究和分析经济社会的现实，关注价格，通货膨胀，收入类型等信息，设置合理的扣除费用，以最大限度地提高个人所得税法的影响和作用。
1.2.2 国内文献综述
1.2.2.1 对个人所得税的调整
第一、个人所得税调整原则。早在亚洲金融危机爆发时，童锦治、杨俊南、姚睿（1999）分析亚洲金融危机时，便提出在经济环境形势变得更加复杂时，应以“相机抉择”为主来考虑如何制定税收政策。这就需要政府审时度势，及时做出适合当前发展需要的相关政策，并且应进一步明确实施的具体目的、手段和步骤。丁芸（2009）提到金融危机后，应使个人所得税充分发挥调节收入分配的功能，使因价格和价值波动而偏离正轨的收入缩小之间的差距，虽然过程是缓慢的，但是仍然能在一定程度上缓解社会分配不公。
第二、对个人所得税税制的调整。南京市国际税收研究会课题组（2009）在分析我国个人所得税的改革内容时，认为我国可根据测算适当降低最高边际税率，扩大级距，减少税率档次，适当提高个人所得税费用扣除标准。接着又对不同收入的纳税人提出不同的对策，应将个人所得税调节重点放在高收入阶层；对于中低收入者征税的政策，不能单单想到财政收入的因素，考虑更多的应该是民生、民意，采取退税政策。
而每个税种除了取得财政收入之外，都有其特殊的职能定位，姜春晓（2010）指出个人所得税独特作用就是调节居民之间的收入分配差距。当下经济发展的不均衡和波动较大，使中低收入者的生活水平深受其影响，笔者认为为了促进经济复苏，并且达到调节收入分配间的差距，提出可以适当的提高个人所得税的税前扣除费用的标准，减少累计税率的分档，降低较低档次的所得税税率。而靳东升（2009）认为在这个经济发展阶段首先要扩大内需，就要尽快推行低税率，逐步扩大税基，并使费用在税前得到充分扣除，同时还应完善个人纳税申报制度，以此匹配新的征税要求。
第三、对个人所得税的增税策略。调整所得税并不是一味的实施减税措施就能达到良好的效果。龚辉文（2009）提出在对个人所得税进行改善时不可以忽略财政收支这一方面，必要时应增加一些增税措施。就如英国应对 2008 年爆发金融危机而制定的政策，英国政府实施减税政策以刺激经济，其中一点便是通过调整和降低个人所得税税率和提高扣除标准。但是在经济恢复到一定程度后，拟增加对高收入者征税以缓解财政亏空。
1.2.2.2 对费用扣除制度的调整
第一、对标准费用扣除指数化调整。个人所得税的指数化调整一直是各界学者讨论的话题。谷成，梁金兰（2004）提出个人所得税的改革应将公平收入分配作为重点，以其真正实施为主，其次再考虑财政收入和经济稳定的问题。为了符合经济发展，对个人所得税可以采取自动调节或非自动调整的指数化措施。随着经济的不断发展，要保证中低收入者的生活质量，陈建东，蒲明（2010）建议对个人所得税标准费用扣除剔除物价水平的影响，即可将这个额度与居民消费价格指数挂钩，进行相应调整。马福军（2010）认为我国可实施个人所得税指数化调整，并进一步提出来实施方案。应由全国人大确定费用扣除额的基准年和基准额度并允以公示，再次以基准年的基本消费支出数额作为工薪所得个人所得税费用扣除的基准额度，同时规定费用扣除额浮动的基本指标。黄凤羽（2012）指出每一项税收政策都应该具有一定的稳定性，尽可能的避免频繁的制度调整，因此可以引入动态调整机制。并且笔者还提出要考虑到地区的不同，政府按平均收入水平划分区域，采用不同的标准费用扣除，加上地区的消费价格指数进行调整。
第二、改变个人所得税模式。不少学者指出中低收入者的纳税负担相对较重，收入分配的差距在扩大，现行的个人所得税改革原则应该是公平与简化。因而许多学者通过分析所得税制的局限以及带来的问题，研究改变税制模式的优与劣。
最普遍的是实施混合所得税制模式。靳东升（2009）认为后金融危机时代要做到扩大内需，而对应的要实施分类综合结合在一起的混合所得税，改变个人所得税的课税模式，使纳税人在税前得到充分扣除。而孔志强（2011）同样建议在对个人所得税制度进行完善时，可考虑采用综合扣除与分项扣除相结合的方式，对各类所得进行必要费用扣除；实施以家庭为单位征税，并按年征收和扣除；允许纳税人针对自身特殊情况申报特殊费用扣除项目。陈效（2011）则以分类与综合相结合税制的实施为前提，建议将工资薪金所得、劳务报酬所得和福利性所得直接全额纳入到综合项目进行统一抵扣。就是先统一扣除费用成本，再按混合制度下的生计费用扣除，还可以设计一些特殊扣除项目。谢琳（2012）认为中国现阶段应将纳税人婚姻状况、子女教育支出、医疗支出等情况考虑到费用扣除制度当中。因而可以采取综合与分类相结合的模式征收个税更加符合我国的情况。
当然还有一部分学者认为其他的模式比较符合我国税收体系的发展。例如黄凤羽（2011）认为在现行趋势下实施综合所得税制，一步到位，能更好地解决如“一刀切”的这类问题。因为考虑到税收征管与经济发展的现实基础，这种二元课税模式对于我国来说只能是一种过渡税制模式，最后终将被综合税制所取代。若直接进入综合税制时代，能更好的体现费用扣除制度的优势，提高社会公平程度。
第三、增加扣除标准考虑的因素。石坚（2010）指出我国现行个人所得税的费用扣除，尚存在扣除范围窄、扣除不充分、扣除不公平等问题。而其核心--工资、薪金所得的生计扣除--的设计理应更加准确，要考虑到方方面面的因素。如家庭因素，使“4-2-1”家庭模式的主要生计维持者的经济负担减轻。对标准费用扣除调整时，应以最低生活保障、全国在岗职工平均工资、全国城镇居民年人均消费支出为依据计算。而标准费用扣除的提高是有利有弊的。潘梅、宋小宁（2010）便指出虽然工资薪金所得税费用扣除标准的提高具有减税效应，为中低纳税人提供保障，但是这也抵消了财政政策的大部分拖累影响，同时也削弱了个人所得税收入再分配效力。吴旭东、孙哲（2012）提到在整个个人所得税改革进程中，费用扣除问题应考虑个人之见、家庭之间的不同，同时还应顺应当下发展的形势。在对其改革时，应该注重与之相关的税收政策，其他经济政策以及实施的难易程度。不可一蹴而就，理应循序渐进，我们的长期目标可以定为实现分类与综合相结合的个人所得税制，而短期目标是制定合理的费用扣除制度，将赡养人数因素计入到生计费用扣除当中，并且要改善税率结构。
孙建丽（2013）同样赞同现行的生计费用忽略了许多因素，致使扣除范围过窄，很难起到调节收入分配的作用。因而建议不同地区按其各自发展水平，制定并实施有差异的标准费用扣除。“一刀切”的单一标准费用扣除已很难符合发展需求，改革刻不容缓。张云莺（2013）认为我国虽然没有达到以家庭为单位综合征收模式的水平，但是也应该制定合理的、富有弹性的扣除标准。
1.2.3 文献评述
国内外的研究都是从理论入手，并结合本国国情研究个人所得税。就国内研究而言，更多的学者是赞同综合所得税制的优势更能体现我国设计税收体制的初衷，因而越来越多的学者通过研究国外个人所得税制，总结优劣，提出本国个人所得税改革的方向与重点。当前理论界和学术界对我国个人所得税工薪所得扣除标准的研究与论证，为我国建立更加科学合理的费用扣除制度、推进个税体制的全面改革夯实了理论基础，但是仍然对一些现实问题提出的决策不够明确，对问题的研究和建议有的是停留在纯经济学理论层面，只有少数是从实践的角度思考和研究问题，结合了税收和人民生活的有关数据提出具体改革建议。
1.3 研究内容、方法与不足
自 2006 年到 2011 年，我国已经三次调整个人所得税费用扣除标准，对费用扣除制度做出了适当调整，在一定程度上，减轻了中低收入者一定的税收负担。但与此同时，我们也应该看到我国个人所得税费用扣除标准也存在着一系列问题。本文研究主体是个人所得税费用扣除制度，研究目标是找出合理的调整方案使得个人所得税费用扣除制度适应当下经济环境，能更好地发挥个人所得税调节收入分配、防止贫富差距过大。研究思路是从理论研究入手，到现状问题及原因的分析，国外实践借鉴，最后是改革建议。大致内容首先是通过分析个人所得税费用扣除调整，以及我国当下经济环境，如物价和通货膨胀等因素，找出现行的费用扣除标准的不足之处；其次，总结后金融危机时代各个国家对个人所得税的调整策略和调整方法，比较并得出适合我国的调整方案；最后，针对目前问题，借鉴国际经验，并以工资薪金费用扣除制度为例，提出费用扣除额调整方案。
本文采取三种分析方法。首先是文献调查法，通过大量阅读国内外个人所得税费用扣除方法的相关文献，采用规范分析、归纳总结和数据分析的方法，对个人所得税的费用扣除制度做出了深入的理论分析。其次是比较分析法，通过对外国个人所得税调整进行对比分析，总结对费用扣除调整的方式与调整优势，考虑适合我国国情的调整方案。分析我国经济形势，以及通货膨胀率的趋势，提出费用扣除制度部分指数化。
最后是举例分析法，以个人所得税工资、薪金所得费用扣除额的调整为例，分析北京、上海、广东和新疆的平均消费支出、平均工资和医疗保健，得出 3500 元在具有代表性的不同地区是否合适。
本文尚有一些不足之处，在对费用扣除制度提出建议时，一方面是针对问题提出解决方案，另一方面是依靠地区统计年鉴，分析数据得出不同的标准费用扣除额。在第二点上，只是理论上的分析，并没有考虑到实际问题。例如税收征管成本的增加和人力的增加导致财政支出增加这一问题。理应进行实地调查，分析北京、上海、新疆和广东的人民实际生活水平，并充分了解各地区税务机关的征管流程。
