第 3 章 基于诉讼风险的注册会计师审计制度现状
3.1 诉讼风险意识现状
诉讼风险意识是对待诉讼风险的认知和防御意识。近几年，我国审计活动所处的诉讼环境正在发生变化。随着国外诉讼爆炸的发生，国内也出现了一系列审计失败案例，人们对审计质量和注册会计师的信誉产生了质疑。为了利益相关者的权益，2002年我国通过了《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，从根本上改变了我国注册会计师面临的诉讼环境。2007年通过了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，该规定更为详细的阐述了注册会计师的民事责任。注册会计师身处的法律环境正在发生变化。尽管针对注册会计师诉讼，我国尚未出现诉讼爆炸，但据有关调查，投资者在提起民事诉讼时，注册会计师成为被告的概率大于上市公司的董事和经理，越来越多的投资者认为注册会计师应对虚假财务报告负主要责任[32].
尽管审计环境中的诉讼风险呈逐渐增高趋势，但是注册会计师的诉讼风险意识并未同步增长。2011年，四川省注会行业监管检查结果显示，风险导向审计并没有得到广泛的推广。在鉴证过程中，超过九成的事务所没有有效地实施该审计方法，账项基础审计方法仍然受到多数中小会计师事务所青睐，少数事务所在此基础上结合了制度基础审计方法，一主一辅，综合运用。但是，尽管有些事务所已经实施风险导向审计方法，也并未严格按照准则规定执行。可见注册会计师的风险意识较为薄弱。2005年，李明辉对注册会计师进行了问卷调查，在关于"我国近期是否会出现针对虚假陈述的诉讼爆炸"的问题上，认为"有可能"的注册会计师占56%,认为"不会"的占据40%,答案为"会"的只占据了4%.有学者以青岛市50家会计师事务所为代表进行了调查，发现他们存在以下两个主要问题[33]:（1）注册会计师对其服务对象并未形成统一的认识。
约48%的注册会计师将审计客户作为他们的主要服务对象，约31%的注册会计师将相关的社会公众作为审计服务的主要对象。（2）注册会计师对其法律责任不够重视。只有9.5%的人认真研究过《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，大多数为知道一些内容和不了解详情，还有约12%的人没听说过。可见，我国目前的法律环境并未使注册会计师产生危机感，注册会计师尚处于"舒适区域",对诉讼风险持一种懈怠的态度。
3.2 组织制度现状
3.2.1 审计独立性现状
在纷繁复杂的经济环境中，坚持审计独立性至关重要，否则注册会计师就无法站在客观公正的立场上，为会计信息的可靠性提供合理保证，利益相关者有可能基于此做出错误的决策、遭受不必要损失，影响市场经济的正常发展。
根据证监会处罚公告显示，2001年至2013年，因执行审计业务，会计师事务所受处罚共有53个案例，涉及注册会计师125人，其中受处罚的原因中，缺乏独立性约占34%.我国呈现审计独立性较差的现状，主要是受以下几个方面的影响：
（1）审计委托关系失衡。其缺陷表现如下：第一，审计委托人缺位。审计行为的受益者是股东、债权人、潜在的投资者以及其他利益相关者，他们应该成为审计委托人，但在实际情况中，他们却游走于现行的审计委托关系之外[34].
第二，除被审计单位外的利益相关者不支付任何审计费用。在审计过程中，被审计人支付审计费用，而审计行为的受益者即政府、股东、债权人以及潜在的投资者，却分毫不付，这是一种及不合理的现象。第三，被审计人和审计委托人身份重合[35].在我国存在着畸形的审计委托关系，即审计委托人又是被审计人，同时也是费用的支付方，他直接影响审计收费、事务所的选择，进而左右着审计意见。这种审计委托关系严重影响审计独立性。因此，在审计委托人缺位、除被审计单位外的利益相关者不支付任何审计费用、被审计人与委托人身份重合的情况下，保持审计独立性是一个严峻的挑战。
（2）审计市场需求不足。在我国，总体而言，大多数企业处于被动接受审计服务，目的不是为了满足相关信息使用者的需要，或者改善经营管理，而是为了上市、应付政府监管、贷款、纳税等强制审计的硬性要求[36].这种基于外界需要，不得已聘请注册会计师进行审计的状况大大降低了审计的效用。而有些企业在不存在外界需求的情况下不愿接受审计，因而形成潜在的需求空缺或不足。除此之外，有的被审计单位为了追求不正当利益，特意选择信誉不高的会计师事务所，或对原提供审计服务的事务所进行变更威胁，这种不良现象使扰乱了审计市场，"劣币驱逐良币"现象比比皆是。
3.2.2 专业胜任能力
注册会计师的专业胜任能力直接影响审计质量。近几年，注册会计师审计不断发展，我国已经形成了一整套的专业胜任能力框架体系，如图3-1所示：
由图表可以看出，在我国，形成专业胜任能力必须经历三个步骤，分别是人才选拔、注册管理、后续教育。人才选拔处于源头位置，直接影响注册会计师队伍的素质和结构。注册管理属于对人才的再次选拔，只对具备专业胜任能力的注册会计师给予注册。继续教育注重专业胜任能力的提升，只有评估合格的人员才能继续执业，否则撤销注册。前两个步骤聚焦人才选拔，层层选拔后，必须经过第三个步骤的强化，才能保证专业胜任能力。从三个环节的角度出发，可将专业胜任能力的现状归纳如下：
（1）人才选拔环节。该环节主要通过考试的方式。在我国，获得注册会计师资格必须参加两个阶段的考试，即专业阶段和综合阶段，只有专业阶段合格者才能参加综合阶段考试。参加专业阶段考试必须符合一系列的条件，即具有完全民事行为能力和学历为高等专科以上，在学历不符合的条件下，替代条件是具有会计或相关专业中级以上技术职称。在国外，美国以学分作为限制注册会计师考试资格的条件，将以前120学分的要求提高到150学分；澳大利亚、加拿大等国家将学位作为参考的门槛，只有具备大学学士以上学位的人员才可报考。除此之外，美国、澳大利亚、加拿大等国家要求学生报名时提供会计、审计课程学分的证明[37].相较而言，我国注册会计师考试对考生学历水平要求较低，而且没有专业的限制要求。学历较低、知识面不宽，这些很难满足现代企业错综复杂的业务要求。在我国，专业阶段考试包含六门课程，却极少涉及信息技术、企业管理、金融等方面的知识，从考试结构上形成了注册会计师知识面不够宽泛的现状。除此之外，注册会计师考试对考生没有实务经验的要求，只注重理论的考核，导致可能出现理论与实践脱轨的局面，无法从综合能力方面考核考生的知识运用能力。以上这些方面，综合造成了虽然通过考试但是却不具备实际业务能力，无法胜任工作的现状，这在我国已经形成了一种普遍现象。
（2）注册管理环节。在登记注册条件方面，《注册会计师法》规定，除规定的五种特殊情形外，申请登记注册的条件是取得专业阶段全科合格证书及具有两年以上审计业务经验。而在实际操作中，两年审计业务经验常常作为注册会计师注册的唯一标准[38],而且两年的审核也不是非常严格，有的注册会计师在拿到证书后，采取挂靠的方式来满足两年的审核标准。针对这一现象，《胜任能力指南》做了相关规定，在登记注册前，事务所对申请人制定实务经历计划，并在当地注协备案；审核时，申请人提交项目绩效考评情况及鉴定意见，报当地注协核准。但是，该指南并没有详细说明绩效考评方法，而且这并不能证明申请人已具备专业胜任能力。在撤销注册方面，只要在审计过程中遵纪守法，保持应有的职业关注，就可以规避此危险。由此可见，注册会计师的注册管理处于一个宽松的环境中。
（3）继续教育环节。在时间上，每两年进行一次考核，仅规定了学习学时的硬性要求。在教育内容上，仍以会计、审计知识为主，并未涉及公司管理、宏观经济、战略决策等方面的内容。对注册会计师而言，掌握这些知识能更好的了解被审计单位管理者决策过程，更好的发现会计舞弊行为。在教育方法上，主要分为组织学习与自主学习。目前，虽然网络教学课程兴起，但我国的教育方式仍以教师为中心的集中授课为主。由于注册会计师自身的知识结构、业务水平、工作经历等存在一定的差异，显然这样的授课方式已不能满足注册会计师继续教育的要求。
3.3 工作制度现状
3.3.1 审计方法应用现状
在执业过程中，工作制度是审计行业公认的标准，具体体现为审计方法，是核心部分，对具体的业务过程起着指导作用。近年来，审计失败案例越来越受到各界关注，审计风险相应增加，现在审计工作中普遍要求注册会计师采用风险导向审计方法。现代风险导向审计方法从财务报表整体和各类交易、账户余额、列报与披露认定两个层次评估重大错报风险，然后合理运用注册会计师的职业判断确定进一步的应对措施，从而合理、有效的配置审计资源，降低审计风险。现代风险导向审计模型为"审计风险=重大错报风险×检查风险".重大错报风险在审计程序执行前已经存在，与被审计单位的行业竞争、监管环境、内部控制情况、经营风险、管理层的诚信等密切相关。检查风险产生于审计过程之中，因注册会计师缺乏责任心以及专业胜任能力而没有发现重大错报的可能性。现代风险导向审计要求注册会计师必须控制审计风险在可接受的范围内。
这一思想存在极端之处，只要将审计风险控制在合理的、可接受的范围内，即使财务报表存在某种不符合会计准则的现象，只要不触及注册会计师的利益，仍可以出具无保留意见审计报告[39].
我国的大多数会计师事务所规模较小，客户对象也多为中小型企业。目前，为推行中小型会计师事务所贯彻和执行"风险导向审计"理论及方法，我国已开展了一些相关研究，并为实际操作提供了一定指引和思路，但是，"风险导向审计方法"并未在中小型事务所中得到普遍推广。2011年，四川省注会行业监管检查结果显示，风险导向审计并没有得到广泛的推广。在鉴证过程中，超过九成的事务所没有有效地实施该审计方法，账项基础审计方法仍然受到多数中小会计师事务所青睐，少数事务所在此基础上结合了制度基础审计方法，一主一辅，综合运用。但是，尽管有些事务所已经实施风险导向审计方法，也并未严格按照准则规定执行，不完全满足风相关业务流程的要求。这种情况不仅仅局限于国内会计师事务所，国际"四大"也不例外，据联合国《会计在东亚金融危机的作用》报告显示，在中国审计市场，因法律环境相对西方国家较为宽松，四大会计师事务所并未严格采用较高质量的风险导向审计方法，而是采用相对简化、成本较低的审计程序[40].另外，根据"四大"在我国执业状况的调查显示，其对风险导向审计方法的实际运用也并未达到预期的效果。综上所述，从目前国内的实际情况看，较高质量的"风险导向审计"并未得到很好的执行，主要是因为该审计方法存在较多的问题。
3.3.2 审计方法存在的问题
尽管现代风险导向审计方法克服了传统审计方法的不足，但在审计业务中并没有得到广泛的推广，究其原因总结如下：
（1）未获得注册会计师对风险的认同。审计模型中考虑的风险因素都是基于公众、股东、甚至被审计单位的角度，忽略了注册会计师对风险的认同。绝大多数人类行为理论都假定人是"理性的人",在行为过程中主要以自身利益作为出发点，注册会计师作为一个"经济人"和"理性人"的结合体，在审计财务报表的过程中自然会考虑自身利益，实行理性行为。好的审计制度应能兼顾个人利益和社会利益，使个体最求自身利益的过程中实现社会利益。然而，现代审计风险模型忽略了注册会计师对风险的认同，没有触及到他们的根本利益，更难以在执业过程中被普遍接受。因此，现代风险导向审计方法难以在审计程序中得到推广，因为注册会计师更加关注审计结果给自己带来损失的可能性。
（2）模型设计不完整。现阶段利益相关者维权意识逐渐增强，法律法规也逐渐完善，审计环境中的风险越来越多地体现在诉讼风险方面，然而现代审计风险模型中并未涉及这一点。尽管有学者建议在风险模型中引入风险警示系数，但主要关注民事诉讼，与我国实际情况不符。我国遵循的是社会主义市场经济，政府监管也会导致注册会计师承担法律责任，尤其是行政责任，因此仅考虑民事诉讼而忽视行政监督，是不够全面的。
（3）未考虑法律环境等风险因素。现代审计风险模型中，注册会计师从被审计单位的行业现状、经营情况、内部控制等方面考虑重大错报风险，根据风险评估结果制定审计程序降低检查风险，但是却没有考虑到外部法律环境的变化，没有将法律环境等风险因素纳入考虑的范围。
3.4 法律责任制度现状我国尚未建立完善的信用体系，没有信用指标，很难判断企业的诚信[41].
因此必须依靠法律法规来约束注册会计师的审计行为。但是，国内相关法律环境存在以下几个问题：
（1）法律责任类型一边倒。法律责任涵盖三个类型，即行政、民事和刑事责任。然而，在我国，注册会计师承担的法律责任出现了典型的"重行政责任，轻民事责任"的现象。数据显示，1996年至2010年，中国证监会处罚了两百六十余名注册会计师和九十余家会计师事务，主要采取行政处罚的方式[42].根据处罚结果统计，在处罚案例中，仅有八名注册会计师承担了合计十七万元的民事赔偿；仅有九家事务所依法承担民事责任，赔偿金额只有三百多万元；除此之外，有十四人因情节严重承担刑事处罚[43];行政处罚以警告、罚款、警告和罚款为主。可见，在注册会计师审计领域，行政处罚是最主要的手段。基于此，本文对2001-2013年证监会涉及会计师事务所及CPA的处罚情况进行了统计，13年内，共53起处罚案例，两者受处罚的情况基本趋同。自2001年至2013年证监会处罚的年度分布情况变动情况，如图3-2所示：
从其年度分布情况看，2001年达到了峰值，有7家事务所和18名注册会计师受到处罚，随后略有下降。分析原因主要是1998年底会计师事务所脱钩改制完成，社会各界开始注重审计质量，造成了2001年前后大部分审计失败案件的集中[44].在此之后，事务所及注册会计师的风险意识开始加强，开始提高审计质量，审计失败数量呈现减少趋势。2007年，我国掀起了会计师事务所合并的浪潮，但是由于合并时间短暂，有些事务所尚未处理好合并所带来的潜在问题，致使审计质量控制弱化，导致出现2008年的小高峰，6家事务所和15位注册会计师受到证监会处罚。
在证监会的处罚类型中，对注册会计师以警告、罚款为主，对会计师事务所以警告、罚款、没收非法所得为主。在53起案件中，有10起案例中没有对事务所进行任何处罚或者处罚时事务所已经注销，有3起案例只对事务所进行警告处理；有2起案件未涉及注册会计师处罚，10起仅给予警告处理；有5起案件对两者都没有进行处罚。处罚情况如图3-3、图3-4所示：
其他行政机关作出的行政处罚决定。正是这个前置条件提高了诉讼门槛，使很多注册会计师及事务所规避了诉讼风险。例如，2009 年 10 月 3 日，封毅等四股民起诉五粮液集团和四川华信会计师事务所，请求确认四川华信出具的有关五粮液集团的审计报告为不实报告，并判令五粮液和华信赔偿原告约 15 万元的投资损失。10 月 13 日，四川省高级法院以缺乏行政处罚决定或公告驳回诉讼请求，不予立案。2011 年 04 月 29 日，证监会对五粮液及相关人员作出行政处罚。但并未涉及四川华信会计师事务所。可见，在注册会计师及事务所未收到行政处罚的情况下，利益相关者是很难要求其承担民事责任的。（2）相关民事法律的不完善。即使在存在行政处罚公告的情况下，我国注册会计师及事务所因审计失败承担民事责任的案例也相对较少。这不仅与利益相关者的法律意识有关，也是我国民事法律的大环境所决定的。在诉讼方式上，我国规定只能采取单独诉讼及共同诉讼，而美国等西方国家除单独诉讼外，利益相关者可以采取集团诉讼的方式，相对于共同诉讼，集团诉讼更有效的维护了利益相关者的权益，加大了注册会计师及事务所的法律风险。在举证责任分配原则方面，我国实行"谁主张，谁举证"的原则，而在美国，在发生证券民事诉讼时，被告负有举证责任，即"举证倒置"的原则。等等。由此可见，法律环境的不同使得我国注册会计师所面临的风险远远低于美国。
（2）法律法规不协调。注册会计师是否承担法律责任以及如何承担法律责任，不同的法律有不同的规定。例如，在注册会计师工作结果与实际情况不一致的情况下，《证券法》和《注册会计师法》根据注册会计师的工作程序是否符合有关专业标准的要求来判断注册会计师是否承担法律责任[45].而《公司法》、《刑法》判断注册会计师是否应该承担法律责任的依据则是实际结果是否与实际情况相符。对会计师事务所提供虚假证明文件的处罚，法律法规之间依然表现出不协调性。《注册会计师法》规定"给予警告、没收违法所得，可并处违法所得1到5倍的罚款，情节严重的可暂停其经营业务或者予以撤销".《证券法》规定"没收违法所得，并处以违法所得1到5倍的罚款，并由有关部门责令其停业".《公司法》规定"没收违法所得，处以违法所得1到5倍的罚款，并可依法责令其停业".这些法律的不同规定以及相关的司法解释的不一致性，导致司法尺度不一，最终出现判决结果的较大差异。
（3）法律责任界定模糊。法律法规并没有明确界定注册会计师的责任。在注册会计师的法律责任陈述中多次出现"普通过失"、"重大过失"、" 故意"等字眼，并依据注册会计师的这些行为来判断其应承担法律责任，但相关法律法规只是做了简单的规定，并没有明确专业的判断标准，使得会计界和社会公众存在很大的分歧。另外，《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》在刑事责任追诉规定中仅规定了损失数额的绝对数，未考虑到在不同经营规模的公司中，同样的损失数额重要性不同[46],这不利于明晰注册会计师的法责任，最终导致出现法律责任界定模糊的情况。
