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【题目】会计循环视角下人力资源成本会计分析
【第一章】人力资源成本会计推广困境研究绪论
【第二章】人力资源成本会计基本理论
【第三章】人力资源成本确认和计量
【第四章】人力资源成本会计核算模式
【第五章】人力资源成本会计报告
【第六章】人力资源成本会计应用存在的问题及对策分析
【结论/参考文献】人力资源成本会计的新思路研究结论与参考文献
3 人力资源成本确认和计量
3.1 人力资源成本确认
3.1.1 人力资源成本确认的含义
人力资源成本确认是指在会计活动中解决人力资源成本的归属和划分问题，即哪些项目应该划归为人力资源成本和怎样划分人力资源成本。它包括两层意思，一层意思是在会计活动中，应该把哪些费用支出划归为人力资源成本这个科目之下；另一层意思是当确认完人力资源成本后，应该怎么样划分为具体的细目，以便以后按照不同的标准来计量和核算。而对各个项目的划分要按照人力资源从进入企业到退出企业经营的整个过程来确定，按照这个标准我们可以把人力资源成本划分为五个成本项目来确认。
3.1.2 人力资源成本确认的目标
人力资源成本确认的目标主要是解决如何界定人力资源成本各成本项目的界限和归属问题。即解决人力资源成本应该由哪些成本项目构成，各成本项目又该由哪些成本细目组成。
3.1.3 人力资源成本构成
根据人力资源在企业中的生命周期，可将人力资源成本划分为以下五个项目[18],详见图3.1.
（1）取得成本
人力资源的取得成本是指为获取企业所需要的员工而发生的一切支出的总和。这些成本主要包括在招聘、选拔，再到录用和安置过程中发生的一系列支出。
1）招聘成本，是指企业为引进所需要的人力资源而产生的费用。主要是由招聘人员的直接劳动费用和其它一些间接费用构成。这些劳务费用主要包括招聘时产生的差旅费、广告宣传费、会议费、办公用费等，其它的间接费用主要是管理费用、租用场地及设备等产生的一些费用[19].
2）选拔成本，是指从拟招聘对象中选出符合企业用工标准的员工这一过程发生的成本费用，主要是指在筛选笔试或者面试人员，并组织面试、笔试以及最后的体检环节中发生的一系列支出。选拔成本与要寻找的人才类型和招聘渠道有很大的相关性，一般来说，招募越是高层次的人才或者是对企业发展起关键作用的技术人才，在选拔过程就会越严格，耗时就会越长，选拔成本就会越高；内部招聘渠道会比外部招聘的选拔成本要小的多，但内部选拔会缩小选择面。
3）录用成本，是指企业对已选拔出的符合用工要求的人员正式吸纳为企业员工的过程中发生的一系列支出，主要包括在这个过程中的办公费用支出、为新员工安置新住所发生的费用和给原有企业的调动补偿费用等。
4）安置成本，指企业将新录用的员工安排到新工作岗位上所发生的各种支出，这些费用支出主要包括给予新员工的生活补贴、交通报销费用和在这过程中发生的一些管理费用等。
（2）开发成本
开发成本是指企业为了提高员工的工作效率，而对员工的工作技能、业务水平等综合素质进行相关培训而付出的代价。按照培训形式主要分为以下三种成本项目：
1）上岗培训成本，主要是指为了使新员工能够尽快适应企业新环境而对他们在正式上岗之前进行的一系列培训发生的支出。这种培训范围具有广泛性的特点，所以成本支出也比较纷杂，主要有被培训者和培训者的工资福利费用、培训过程中发生的一系列管理费用和发给员工的培训材料费用[20].
2）在岗培训成本，指企业员工在上岗后，为应对工作岗位的要求而对员工不断培训所产生的费用。这些费用主要包括培训者和被培训者的薪金和员工在培训期间由于工作技能与岗位要求不匹配产生的一系列损失成本[21].
3）脱产培训成本，指企业为了满足对企业发展起重要作用的高层次管理人才或关键技术人才的需要而脱产培训员工所产生的成本费用。按照培训方式的不同，主要有两种方式：一种是企业自己组织的内部培训所产生的费用，一种是委托外部培训机构进行外部培训发生的支出[22].内部培训成本是由于企业自行组织脱产培训产生的成本，主要包括培训者与被培训者的工资和福利费用等。外部培训是把对员工的培训外包给外部培训机构发生的一系列支出，在这种方式下最大的支出就是支付给外部培训机构的培训服务费，再就是支付给被培训员工的工资费用等。
（3）使用成本
使用成本是指企业为了补偿使用员工过程中消耗的体力和脑力而支付的费用。主要包括支付给员工的工资、各种奖金、补贴和保险费用等。按照使用成本的性质和作用的不同，可以细分为以下三个成本细目：
1）维持成本，指企业为了保持员工的正常生产需要所发生的费用。主要指支付给员工的工资和福利费用等。
2）奖励成本，主要是指支付给企业员工由于为企业做出了比较突出的贡献或者是付出了额外的劳动给企业带来效益的奖励，这种成本费用的支出有助于在企业中树立模范，对其本人和其他员工都是一种激励。
3）调剂成本，指企业为了提高员工在企业中的幸福感和归属感，稳定员工的整体工作和生活节奏而发生的支出。这些支出主要包括支付给员工的过节费用、企业举办文化娱乐项目发生的支出和员工休养费用等。
（4）保障成本
人力资源保障成本是指当员工丧失为企业创造价值的能力时企业为保障他们的生存权而产生的支出。这些支出主要包括为保障员工的劳动安全的安全费用、工作期间的健康保障费用、预提的养老保障支出等。这种成本费用的支出并不能给企业带来实实在在的价值，但这是一种企业社会责任的体现[23].
1）劳动事故保障成本，是指企业对员工在工作中受伤或者是患上职业病而给予的货币补偿。这些货币支出主要是由支付给员工在此期间的工资福利费用、各种医疗补贴等。
2）健康保障成本，主要是指企业支付给那些由于工作之外的因素导致身体健康出现问题进而不能胜任原有工作岗位的员工的经济补偿支出，例如伤病期间的补贴，休产假期间的工资福利等。
3）养老保障成本，是指员工退休之后支付给他们的退休金及其他一些费用，这种支出也是企业社会责任的一种体现，是对退休员工老有所养的一种保障。这些成本主要包括养老保险、养老金等。
4）失业保障成本，是指企业对仍然有工作能力的员工在辞退之后为保障他们寻找新的工作岗位而支付的一种补偿费用，主要形式是失业救济金。
（5）离职成本
离职成本是指员工离职时企业可能支付的一切离职补偿费用以及离职前员工怠于工作产生的损失和离职后职位空缺带来的损失[24].主要包括以下三个成本细目：
1）离职补偿成本，指企业在员工离职时给予的经济补偿。主要包括支付给员工的离职津贴补偿金、离职时的交通费用及一定时期内的生活补助等。
2）离职前低效成本，指员工有意向离开企业而怠于工作造成工作效率低下给企业带来的损失。
3）空职成本，指员工离职后产生职位空缺进而会使得工作无法正常开展给企业带来的损失。
3.2 人力资源成本计量
3.2.1 人力资源成本计量的含义
人力资源成本计量是在人力资源成本确认的基础上进行的，它是人力资源成本会计的重要组成部分。人力资源成本计量是指在人力资源成本项目确认之后，根据各项目的特点，在一定的计量基础上选择合适的计量方法，把各个成本项目加以量化并计算处理的过程[25].
3.2.2 人力资源成本计量属性分析
同会计的计量属性类似，人力资源成本会计的计量属性主要有以下四种：
（1）历史成本
历史成本也叫做实际成本，它是根据人力资源实际取得、开发和使用时发生的支出来核算人力资源成本，并据此来摊销成本费用的一种计量属性。这种计量属性以原始凭证为依据，具有很强的客观性和查证性。历史成本是传统会计中使用的核算方法，人力资源成本会计运用这种方法能与非人力资源成本会计在数据上保持一致，从而使人力资源成本与非人力资源成本紧密联系起来，增加了他们之间的对比性和可加性。采用历史成本不仅避免了有关人员出于某种动机改动账面数据的风险，而且由于不用对账面价值进行调整而简化了会计核算和手续，降低了工作量[26].但历史成本在物价变动较大时就很难对人力资源成本做出有效地评价。
（2）重置成本
重置成本就是在现有的条件下重新得到企业目前所拥有或控制的人力资源发生的支出的一种计量属性。它体现了对人力资源成本评估的一种现实价值，有利于企业管理层实时掌握所拥有的人力资源价值。但重置成本在核算时需要将人力资源成本的账面价值进行修改，不仅增加了核算时的工作量，而且需要对人力资源成本的重置成本与账面价值之间的差额转入损益，增加了相关人员利用重置成本主观上修改账面价值的风险，从而造成会计信息失真。
（3）机会成本
机会成本的发生主要体现在两个方面，一种是指以在企业员工脱产培训学习期间或者离职人员在离职前工作效率下降带来的无形损失，另一种是由于这种离职带来的职位上没有工作人员，可能会导致企业运转不灵所带来的损失。这两种形态的成本并不是发生的货币或者物质支出，而是在人力资源使用中做出的一种牺牲。机会成本是企业管理层作出决策时需要考虑的一种舍弃收益，并不能作为一种真实的成本来对待，否则会加重企业的成本，造成会计信息失真[27].
（4）公允价值
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额的一种计量属性。根据新会计准则的规定，采用公允价值计量模式应该符合以下两个条件，一是存在人力资源的活跃市场；二是企业能够从活跃的人力资源市场获得同类或类似人力资源的价格等相关信息，以便对其公允价值进行合理的估计。如果在人力资源取得及以后的评估中能够满足以上两个条件，就能对人力资源成本采用公允价值计量。
公允价值计量能够对人力资源的现实成本做出合理准确的估计，对企业管理层或者外部信息使用者能够做出准确的判断提供了一种比较准确的依据[28].
3.2.3 人力资源实际成本的计量
在目前的技术水平下，只能对发生的实际人力资源成本进行计量，在具体操作过程中，按照确认的成本项目依次进行计量。
（1）人力资源取得成本的计量
企业为获得自己需要的人力资源并不是免费的，而是按照一定的程序为此支付一定的货币或者物质支出，这种支出就是我们通常所说的取得成本，它主要包括招聘、选拔、录用和安置等过程中发生的成本[29],各成本项目计算过程如下：
1）招聘成本主要是由招聘人员的直接劳动费用和其它一些间接费用构成，这些劳务费用主要包括招聘时产生的差旅补贴、宣传材料支出和办公用品的支出等，即：
招聘成本=直接劳务费用+其它间接费用2）选拔成本包括在挑选、笔试、面试、评审、体检等各个选拔过程中发生的一系列的费用。按照选拔的步骤不同选拔费用也不尽相同，即：
挑选费用主要是由印发的申请表材料费和工作人员的挑选费用组成，即：
挑选费用=印发的每份申请材料费×申请人数+挑选工作人员工资水平×工作人员数量
笔试费用主要是由考试材料费和组织笔试工作人员的费用组成，即：
笔试费用=平均每人的材料费×参加笔试的人数×笔试次数+笔试工作人员的平均工资水平×参与笔试的工作人员数量面试评审费用主要是由面试评审工作人员的劳务费用组成，即：
面试评审费用=面试评审工作人员的工资水平×面试评审工作人员数量×面试评审次数体检费用=每位体检者的平均体检费用×参加体检的人数
选拔成本就是以上各个选拔环节所耗费用的汇总，即：
选拔成本=挑选费用+笔试费用+面试评审费用+体检费用3）录用成本是指企业对已选拔出的人员正式吸纳为企业新员工的过程中发生的成本支出，即：
录用成本=录取手续费+调动赔偿费+交通补贴费+搬迁安家费用4）安置成本指企业将新录用的员工安排到新工作岗位上发生的费用支出，这些费用支出主要包括给予新员工的生活补贴、交通报销费用和在此过程中发生的一些管理费用等，即：
安置成本=安置员工发生的行政管理费用+被安置人员的临时生活补助+交通报销费（2）人力资源开发成本的计量
人力资源开发成本主要是为了让员工能够提升自己的工作效能，而对员工的工作技能、业务水平等综合素质进行培训而付出的代价。从人力资源的开发过程来看，主要划分为以下三个成本细目[30]:
1）上岗培训成本，主要由培训者与被培训者的工资、离岗损失费、培训费用、管理费用、材料费用等组成，即：
上岗培训成本=（培训者的工资水平×培训师的人数+被培训者的工资率×被培训者人数）×培训天数+培训者离职引起的工作效率降低率×企业每天的平均产值×培训天数+培训费用+管理费用+材料费用2）在岗培训成本，主要包括培训者和被培训者的工资、员工在培训期间由于工作技能与岗位要求不匹配产生的一系列损失成本和培训材料费、管理费用等，即：
在岗培训成本=（培训者的工资水平×培训者人数+被培训者工资水平×被培训者人数）×培训时间+由于培训引起工作效率的降低率×企业日均产值×培训时间+材料费+管理费3）脱产培训成本，按照培训方式的不同，可以分为内部培训和外部培训两种方式，相应的培训成本的计算方法也不尽相同。内部培训成本是由于企业自行组织脱产培训产生的成本，主要包括培训者与被培训者的工资和福利费用等；外部培训是把对员工的培训外包给外部培训机构发生的费用支出，在这种方式下最大的支出就是支付给外部培训机构的培训服务费，再就是支付给被培训员工的工资费用等，即：
内部培训成本=支付给培训者与被培训者的工资和各种福利待遇+培训材料费+管理费外部培训成本=支付给培训机构的培训费+被培训者的工资福利费用。
（3）人力资源使用成本的计量
人力资源使用成本是指补偿员工在劳动过程中消耗的体力和脑力而支付的费用，可以分为维持成本、奖励成本和调剂成本三项内容[31],具体计量方法如下：
1）维持成本，主要包括支付给员工的薪金、津贴和福利费用等，即：
维持成本=员工的薪金+劳动报酬性津贴+各种福利费用
2）奖励成本，指企业对员工做出的突出贡献或额外劳动支付的各种奖金等，包括各种超额生产奖金、技术创新奖金、重大建议奖金和其它的奖励等，即：
奖励成本=各种超额生产奖金+技术创新奖金+重大建议奖金+其它奖励
3）调剂成本，主要包括员工疗养支出、休闲娱乐支出、员工的节假日费用和员工定期休假费用等，即：
调剂成本=员工疗养支出+休闲娱乐支出+员工的节假日费用+员工定期休假费
（4）人力资源保障成本的计量
人力资源保障成本按照保障项目的不同可以再划分为以下四个细目。具体计算过程如下：
1）劳动事故保障成本，主要包括员工在工伤或者患职业病期间领取的工资、治疗费、各种补贴等，即：
劳动事故保障成本=∑发生劳动事故职工等级×事故补偿率
2）健康保障成本，主要包括伤病期间的工资福利费用和各种补贴等，即：
健康保障成本=∑病假职工等级×病假补贴率
3）养老保障成本，是指企业在员工退休之后支付给他们的一些补贴，这一部分的成本费用按照补贴等级和补贴率来计算，即：
养老保障成本=∑退休人员等级×养老补贴率
4）失业保障成本，企业支付给员工的失业补偿，按照失业人员的等级来计算，即：
失业保障成本=∑失业人员等级×失业救济率
（5）人力资源离职成本的计量离职成本[32]
主要按照以下三个成本项目分别进行计算：
1）离职补偿成本，指企业在员工离职时给予的经济补偿。主要包括支付给员工的离职津贴补偿金、离职时的各种补助，如离职时的交通费用及一定时期内的生活补助等，即：
离职补偿成本=离职补偿金+离职时给予员工的各种补助
2）离职前低效成本，指员工有意向离开企业而怠于工作造成工作效率低下给企业带来的损失。一般情况下，职工在离职前的工作效率会比正常工作有一个降低，这种降低的幅度就是指离职前的低效成本，即：
离职前的低效成本=正常情况下企业的平均业绩×工作效率降低率
3）空职成本，指员工离职后产生职位空缺进而会使得工作无法正常开展给企业带来的损失，主要包括职位空缺造成该职位的业绩减少以及由于该职位空缺导致企业其它部门不能协调运转造成的业绩减少，即：
空职成本=空职职位本身业绩减少额+与该职位相关的其它部门业绩减少额
