本篇论文目录导航：
【题目】会计循环视角下人力资源成本会计分析
【第一章】人力资源成本会计推广困境研究绪论
【第二章】人力资源成本会计基本理论
【第三章】人力资源成本确认和计量
【第四章】人力资源成本会计核算模式
【第五章】人力资源成本会计报告
【第六章】人力资源成本会计应用存在的问题及对策分析
【结论/参考文献】人力资源成本会计的新思路研究结论与参考文献
1 绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
（1）20 世纪 50 年代以来，伴随着各国科学技术的迅猛发展，现代产业如雨后春笋般迅速兴起。特别是第三次科技革命的出现和信息时代的到来，使得整体经济结构由传统型向服务型转变。以人力资源为主要支柱的第三产业在国民经济中的地位不断上升，逐渐超越了以自然资源为本的第一产业和以资本为支撑的第二产业。伴随着第三产业地位的不断上升，企业对人力资源的需求日益旺盛，加大对人力资源的投资、培养高素质的专业技术和科研人才成为社会关注的焦点。旧有的理论已不能再对与此相关的一些经济现象做出合理的解释，许多新的经济理论由此应运而生（人力资本理论、人力资产投资理论等就是其中的典型代表），从而为人力资源成本会计的出现奠定了基础。
（2）人力资源作为当前知识经济时代企业发展的关键因素，越来越受到企业的重视。为了获取优质的人力资源并进一步提高人力资源的质量，企业不仅加大了对人力资源的投资力度，而且加强了对人力资源的管理。在现代人力资源管理中，企业对人力资源的投资成本日益数量化和精细化，以便更好地评价企业整体投资成本的经济效益，此时就是财会部分发挥作用的时候，需要他们提供相关的人力资源成本会计的相关信息，人力资源成本会计应运而生，并使其在管理实践中不断得到丰富、完善，日益走向成熟。
（3）建立在传统经济理论之上的传统会计理论并没有涉及人力资源成本核算方面的信息，传统会计的缺陷并不能满足会计信息使用者对人力资源成本信息的需求。传统会计将与人力资源相关的取得成本和开发成本等都直接费用化处理计入当期损益，这样就会使得损益表和资产负债表中的会计信息失真，同时大量的人力资源费用会使得当期的收益下降，管理者为了自己的经营业绩会减少对人力资源投资，产生短期利益与长期利益的矛盾。传统会计并没有反映相关信息，这样就不仅造成外部信息需求者不能取得对自己有用的信息，内部管理者也不能直接获得对人力资源投资管理方面的会计信息，因此很难对人力资源的投资和管理作出有效的决策。正是由于传统会计不能直接提供和反映人力资源的取得、开发、使用、保障和离职方面的费用等数据资料，因此依托传统会计理论，企业不能有效地作出正确的人力资源投资决策，它们迫切需要一门能够解决这个问题的学科，通过这类学科研究来填补以往对人力资源成本核算的不足。
1.1.2 研究意义
本文在会计循环的基础上研究人力资源成本会计，将人力资源成本会计的确认、计量、核算和报告体系结合起来研究具有重要的理论意义。同时人力资源作为当下经济社会中的关键因素，做好对人力资源成本的核算又有着深远的现实意义。
（1）理论意义
首先，分析人力资源成本会计的国内外研究状况，归纳并总结当前人力资源成本会计的相关理论，为人力资源成本会计的进一步研究提供借鉴。
其次，完善人力资源成本会计的理论体系。我国学术界对人力资源成本会计的研究更多的是把它作为一个部分考虑，而不是把他作为一个独立的学科体系来研究，往往忽视了他的整体架构。本文将会计循环引入人力资源成本会计体系，并对人力资源成本会计体系进行补充和改进，对完善我国人力资源成本会计理论体系具有重要意义。
再次，弥补传统会计对人力资源成本计量与核算的不足。在传统会计中，直接将全部人力资源成本费用化处理，会造成会计信息质量失真。因为企业对人力资源的成本支出，它的作用期限往往超出一个会计期间，属于资本性支出，如果直接计入当期损益，就违背了权责发生制原则，不利于会计信息披露的准确性。应该按照权责发生制原则对这部分投资支出予以资本化处理，再在以后各受益期内分期摊销。同时，将人力资源从取得到离职所产生的一系列成本通过合理的方法予以确认、计量核算出来直至转化成可靠的会计信息，通过财务报表披露出来。这样从会计循环的角度分析，研究并推广人力资源成本会计是对传统会计的一种有益的完善和补充。
（2）现实意义
首先，有利于我国人力资源的宏观管理和知识经济的发展。我国人力资源丰富，但是人力资源整体素质水平不高，且地区、行业分布不平衡。提升人力资源的整体素质和优化人才资源结构，发挥丰富的人口资源优势是当务之急。人力资源成本会计首先对人力资源的成本进行确认、计量和核算，然后再以报告的形式对外披露，使得政府等有关部门能够很好地掌握当地人力资源信息，从而确定合理的人力资源投资、开发和调配战略，促使人力资源整体素质的提高和合理流动，优化人力资源配置。
其次，有利于企业完善内部管理，控制人力资源成本，提高企业的核心竞争力。当今企业之间的竞争在很大程度上是人才的竞争，一个企业拥有和优化利用好优秀人才资源就是抢占了该行业的制高点。人力资源成本会计在人力资源的取得、开发使用，直到退出企业投入产出比全程控制的整个过程中，对人力资源成本进行资本化处理，合理配比投入产出，为加强人力资源的内部管理和成本控制提供了有效的方式。因此，加强人力资源成本会计的研究对企业的长远发展有着至关重要的意义。
最后，有利于人才资源的自我提升和发展。企业通过对人力资源成本的研究和开发，不仅使企业人力资源的素质在这个过程中得到很好的提升，而且帮助员工在培训和学习中充分认识到自己的不足和劣势，为了适应企业发展的需要，就必须进行自我学习。只有通过这种竞争的激励，才能促进人才素质的自我提高。
1.2 国内外文献综述
1.2.1 国外研究成果
奠定人力资源成本会计理论的劳动工资论、劳动价值论和人力资本论等理论主要源于西方，因此发端于西方的人力资源成本会计理论也相对比较成熟，西方学术界对人力资源成本会计研究的代表人物主要有西奥多·W.舒尔茨、赫曼森、弗兰姆霍尔茨和若杉明等。
西奥多·W.舒尔茨是人力资源成本会计的奠基者，他对人力资本理论等诸多相关理论的研究激发了人们研究人力资源成本会计的兴趣。他把人力、人的知识和技能统称为人力资本[1] .并对人力资成本会计相关概念的产生起到了很大的促进作用。
在这一时期的赫曼森教授率先对人力资源成本会计进行了概念性的描述，他的着述《人力资产会计》在当时引起了很大的轰动，在这本书中他对人力资源成本会计做了详细的阐述，并因此开启了人力资源成本会计研究的时代[2].赫曼森把人力资源作为一项有效的企业资产来研究，主张人力资源应该在财务报表中有所反映。这在当时可谓是一个创举，自此人们对人力资源成本会计的研究才真正拉开序幕，人力资源成本会计的许多相关概念也在这一时期不断的产生和完善。
西奥多·W.舒尔茨和赫曼森两位经济学家都是人力资源成本会计研究道路上里程碑式的领导人物，分别是奠基人和创始者[3].由于经济的不断发展进步以及人力资源会计理论的日益补充完善，人力资源会计逐渐分化成几个细化的学科，人力资源成本会计就是其中之一。对人力资源成本会计研究的集大成者主要是美国的弗兰姆霍尔茨和日本的若杉明教授，他们主要是通过成本模型来诠释人力资源成本会计。
美国的会计学家弗兰姆霍尔茨最先提出了人力资源历史成本计量模型。在他的体系中，主要讨论解决的是有关人力资源成本的历史成本和替代成本如何计量的一些问题，这些研究成果对我们当今的研究有很大的参考和借鉴价值，如图1.1 所示[4].
弗兰姆霍尔茨在他的模型中主要是设置“一般和管理费用”总账户以及“取得成本”、“开发成本”两个明细账户，总账户用来反映所有的人力资源成本费用，明细账户用来核算反映各成本项目的分类信息，最后对这些成本费用的处理是分别分配到相关员工各自的历史成本账户中。他的这种设计并没有触及和改变会计处理程序，只是把人力资源成本的相关信息通过设计的相关账户得以反映。但是他开辟了人力资源成本会计研究的新模式和新思路，他被尊为人力资源成本会计的鼻祖。1999 年弗兰姆霍尔茨撰写的《人力资源会计》第三版问世，弗兰姆霍尔茨不仅提出人力资源历史成本计量模型，而且为当今人力资源会计研究的复苏和在实践中的应用做出了杰出的贡献，他对人力资源成本会计研究所作出的贡献也得到世人的普遍认可和称赞，他的学术地位至今也无人撼动。
日本横滨国立大学教授若杉明是对弗兰姆霍尔茨的人力资源历史成本计量模型改进的典型代表。他不仅在弗兰姆霍尔茨的计量模型中新补充了一些科目，并在账务处理程序上做了相关努力，使得程序上有了新的突破。若杉明的人力资源资产化及费用化模型如图1.2 所示[5].
在若杉明的人力资源资产化及费用化模型中，用“人力资产”账户来反映人力资源的成本投资状况，同时在保留取得成本和开发成本的基础上增加了使用成本账户，把员工的工资支出（包含一些奖金和津贴等）归集到人力资源使用成本账户中，在发生时直接计入当期费用，但不包括已经分别计入人力资源取得成本和开发成本的与人力资源的取得和开发工作有关的员工的工资支出。若杉明在账务处理过程中除了将使用成本直接费用化外，与弗兰姆霍尔茨成本模型不同的是若杉明教授将取得成本和开发成本先是资本化计入“人力资产”账户，然后对人力资源成本进行摊销计入当期损益。
此外，美国的派尔也对人力资源成本会计有深入的研究，他在这方面的贡献主要是通过实际例证的方法对人力资源的历史成本进行了计量，并率先在他所研究的巴里公司的年报中报告了他所核算出来的人力资源成本会计信息，这在当时是一个创举[6].
1.2.2 国内研究成果
我国对人力资源成本会计的研究起步比较晚，从 20 世纪 80 年代引入人力资源成本会计的概念到现在也只不过是 30 年的时间。但是从最初的以介绍西方的人力资源成本会计理论为主到现在众多学者对人力资源成本会计进行的创新性研究，人力资源成本会计研究在我国获得了飞速的发展。
1980 年，着名会计学家潘序伦先生在上海《文汇报》发表文章，率先在国内提出了人力资源成本会计的研究问题，开启了我国研究人力资源成本会计的新时代，此后对人力资源成本会计的研究如雨后春笋般的速度发展起来。
1986 年陈仁栋先生翻译了弗兰姆霍尔茨所着的《人力资源管理会计》，在国内第一次系统地介绍了人力资源成本会计的内容，之后他对我国如何建立人力资源成本会计体系进行了较长期的系统研究，并取得了重要的研究成果。
我国着名会计学家阎达伍教授在人力资源成本会计的研究方面也颇有建树，由他主编的《会计准则全书》首次将人力资源成本会计作为会计准则来设计[7].
20 世纪 90 年代末，这一时期对人力资源成本会计的研究主要是以专着的形式出现，说明此时我国人力资源成本会计的研究正逐渐进入一个高潮时期。在这一时段具有代表性的人物主要有刘仲文教授和张文贤教授。刘仲文教授编写的《人力资源会计》全面介绍了人力资源成本会计的基本理论框架和计量方法，对人力资源成本的确认、核算和报告等方面进行了详尽的阐述。张文贤教授在他出版的《人力资源会计》一书中努力将人力资源成本会计与传统会计接轨，这种设想和做法已经构成目前我国对人力资源成本会计研究的最新体系。在这个新的理论体系里，人力资源成本会计的账务处理被重新设计，人力资源成本被分为两部分，根据受益期间一部分直接费用化，另一部分先资本化，然后再配比到受益期间，从而打破了传统会计将人力资源成本直接费用化计入当期损益的处理方法[8].这种理论与若杉明教授的观点有着异曲同工之效。
此外，1999 年中国会计学会为推动我国人力资源成本会计的进一步研究，将人力资源成本会计作为会计学会的重点科研课题来研究。
综上所述，我国对人力资源成本会计的研究，从定义、特点，到假设、确认，再到计量和报告，正逐渐趋于成熟。只是在理论上仍没有形成一个相对完整的框架，从而也导致了人力资源成本会计无法在准则及制度中得以反映，从而没有足够的理由让企业、管理者、政府部门以及其他相关者对人力资源成本会计予以接受。所以我们更应该倡导建立被认可的人力资源成本会计体系，真正地促进其走向正规化、实用化。
1.3 研究内容、方法和主要创新点
1.3.1 研究内容
本课题在会计循环的框架下，通过对人力资源成本会计体系的构建，为我国人力资源成本的合理确认、计量、核算和报告提供一种新的思路，从而推动我国人才资源的合理流动和有效管理。本文主要研究内容如下：
第一部分，绪论，主要交代课题的研究背景、研究意义、国内外研究现状、主要研究内容、研究方法及创新之处。
第二部分，介绍与人力资源成本会计相关的基本理论，主要从人力资源成本会计的基础理论和人力资源成本会计的相关概念两部分来作详细阐述。
第三部分，分析人力资源成本的确认和计量问题，在确认方面，从确认的基本含义、目标和原则入手，然后对人力资源成本项目的具体确认进行了分析。在计量方面，主要是对确认的成本项目进行具体计量的分析和阐述。
第四部分，分析人力资源成本的核算问题，该部分先对当前人力资源成本的核算模式进行分析，然后提出人力资源成本会计的费用化核算模式和资本化核算模式两种核算模式，并分别对两种核算模式的账户体系和账务处理程序进行构建设计。
第五部分，讨论了人力资源成本会计的报告模式，按照人力资源成本会计费用化核算模式和资本化核算模式分别设计出适合他们自身核算特点的报告模式。
第六部分，分析人力资源成本会计在实际推广应用中存在的问题，并针对这些问题提出了一些建设性的对策。
第七部分，结论，进一步强调研究人力资源成本会计的重要意义，并对人力资源成本会计的理论发展和现实应用进行展望。
1.3.2 研究方法
文章按照会计循环的整体结构对人力资源成本会计的架构进行分析，从人力资源成本会计的基本理论入手，首先界定人力资源成本会计的概念，然后分章节介绍人力资源成本的确认和计量、核算和报告。根据以上思路本文主要运用以下几种写作方法：
（1） 资料分析法。本文通过广泛查阅人力资源成本会计方面的书籍、期刊和报纸，浏览相关网站，尽力搜集相关资料，并从中不断的总结和归纳，然后对人力资源成本会计的相关理论进行了详尽的总结阐述。
（2） 综合分析法。本文综合运用人力资源管理、会计学等学科的知识，从全方位的角度去分析问题，从而使人力资源成本会计体系更加全面完整。
1.3.3 主要创新点
本文在分析当前会计准则下人力资源成本会计核算模式的基础上，设计了两种新的核算模式，分别是人力资源成本会计费用化核算模式和资本化核算模式，这两种模式一种主要是满足会计准则的要求，另一种更能满足会计信息使用者的要求。
