一、引言
2007 年 1 月 1 日开始实施的《CAS5-生物资产》准则规范了农业上市公司有关生物资产的确认、计量与信息披露要求，与原农业企业会计核算制度相比，生物资产的分类界定有所不同，资产计量方法有所变更。农业作为我国的基础产业，在社会经济发展中占据着重要地位。生物资产是农业类企业最主要的生产资料和经营对象，是其资产的主体构成部分，科学合理地对农业企业生物资产进行确认、计量以及披露，对规范农业类上市公司会计信息、提升其财务报告质量意义重大。关于《生物资产》准则实施的制度效应，我国学者进行了不同层面的研究。陈少勇认为新会计准则中有关生物资产的分类缺乏明确标准，如何对兼具消耗性、生产性功能的生物资产进行分类界定不甚清晰.綦好东、张孝友认为应当根据会计环境的变化对生物资产分阶段、分步骤地使用公允价值计量属性，提高资产信息的相关性.但于桂娥分析了生物资产的计量属性及其经济后果后认为我国推行公允价值计量会导致农业企业财务报告收益大幅提高，农业上市公司披露未真正实现的公允价值变动损益可能扰乱资本市场秩序.贾莉莉以 47 家涉农及农业产业化上市公司为研究对象，通过分析企业财务报告中不同项目下披露的生物资产信息，并实证检验生物资产信息披露对农业企业价值的影响，发现披露充分的生物资产信息有助于提高农业上市公司的价值.
王建从农业上市公司信息披露时间，上市公司定期公告、补充公告数量，信息披露的准确性及真实性等方面发现我国农业上市公司存在信息披露不及时、信息不完整不真实、信息质量差等问题.《生物资产》准则在农业上市公司实施已经六年了，有关生物资产的确认、计量规范是否对农业上市公司财务报告产生影响？ 不同种类生物资产计量方法是否真实地反映了农业企业生物资产价值？ 实务中有关生物资产公允价值计量规则是否具备可操作性？ 农业上市公司生物资产信息披露制度是否还需进一步完善？ 对上述问题提供答案，有助于科学讨论《生物资产》准则的经济后果。本文首先以 42 家农业上市公司 2011 年度财务报告为基础，从其生物资产确认和分类、资产计量属性以及生物资产信息披露状况三个方面进行描述性统计分析，考察农业上市公司执行《生物资产》准则的经济后果； 其次，以“雏鹰农牧”公司为例，对其 2011 年度生物资产的确认与计量模式进行案例剖析，比较该公司生物资产价值在不同会计计量模式下的差异，深入分析各类生物资产不同计量模式的优劣及其适应环境，为准则制定机构完善《CAS5-生物资产》准则提供实证依据。
二、农业上市公司生物资产确认与计量分析
为突出农业企业的专业特性，更准确地探析新会计准则实施的经济后果，本文仅将主营业务为农林牧渔业的上市公司定义为农业上市公司。根据深、沪证券交易所行业类别划分，截至 2011 年12 月 31 日，我国共有农业上市公司 47 家，其中上海证券交易所 20 家，深圳证券交易所 27 家。剔除 5 家由于主营业务变更或相关数据不可获得公司①,最终选定 42 家农业上市公司为分析对象。以 42 家公司 2011 年度公开披露的财务报告为基础，对农业上市公司《生物资产》准则执行情况进行描述统计。
（ 一） 生物资产的确认及分类
我国《CAS5-生物资产》准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等.根据2011 年度财务报告，我国农业上市公司明确划分各类生物资产的共计 28 家，另有 14 家农业上市公司未确认生物资产，占全部样本的 33. 33%.农业上市公司生物资产确认及分类统计见表 1.【表1】
在对生物资产进行确认的 28 家农业上市公司中，有 20 家公司拥有生产性生物资产，且均在资产负债表及报表附注中进行了披露，但仅 ST 香梨、海南橡胶、大华农三家公司进一步划分了成熟与未成熟类生产性生物资产。一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产能力。根据其是否具备生产能力（ 即是否达到预定生产经营目的①） ,生产性生物资产应进一步划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未进入正常生产周期、还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。成熟生产性生物资产属于有生命的劳动手段，具有生产能力并预计在未来的一定期间内为企业创造价值，在生产经营中可以长期、反复使用，并在使用过程中后续支出少； 未成熟生产性生物资产则还没有进入正常生产期，不能多年连续稳定产出农产品，类似于未竣工投入生产经营活动的在建工程.不加区分地将二者归纳为生产性生物资产不利于报告使用者了解企业的实际生产能力。但由于《CAS5-生物资产》准则并未明确要求企业对其进行划分，导致农业上市公司对自身拥有的生产性生物资产信息披露不细致、不清晰，信息使用者无法了解和掌握企业生物资产的现有生产状况、生产能力和生产规模，有待于会计准则对此做出进一步的明确与规范。
在 28 家确认了生物资产的公司中有 26 家公司同时拥有消耗性生物资产，占有效样本的61. 90% .26 家农业上市公司均在资产负债表中将消耗性生物资产纳入存货项目下列报，并在报表附注中对其价值进行披露。仅永安林业一家公司同时确认了公益性生物资产，占有效样本的2. 38%.
未确认生物资产的 14 家公司中，中昌海运、东方海洋、中水渔业 3 家公司属渔业上市公司，其余 11 家公司均为农业生产性行业。据年报披露，3 家渔业上市公司中，中昌海运以内河运输及船舶租赁业务为主营业务，无有生命的资产； 东方海洋和中水渔业分别以水产品加工及销售、海洋捕捞为主要收入来源，其主要产品均来自外源，资产不具有生物转化能力，不符合生物资产的特征，公司生产活动的目的也非增强其资产的生物转化能力，因此未确认生物资产。其余的 11 家农业上市公司均主要经营农产品，《CAS5-生物资产》准则第四条允许将收获后的农产品适用《CAS1-存货》准则。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分； 而当收获的农产品从生物资产这一母体分离时，不再具有生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，可作为存货处理.
（ 二） 生物资产的计量
根据准则规定，农业企业生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应同时满足两个条件： 一是生物资产有活跃的交易市场； 二是能够从市场上取得同类或类似资产②的市场价格及相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。
《CAS5-生物资产》准则要求企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产按期计提折旧，并根据用途分别计入成本或当期损益。同时，每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，需按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备.统计显示，我国农业上市公司执行上述会计政策存在一定程度缺失。
准则要求有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，应当对生物资产采用公允价值计量。但由表 3 可以看出，2011 年 28 家确认了生物资产的农业上市公司均选择了历史成本计量。造成这一现象的主要原因： 一是生物资产种类繁多，不同种类生物资产交易市场完善程度不尽相同。采用公允价值计量生物资产时，需保证生物资产有活跃的交易市场，并能够从市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产公允价值做出合理估计。但何种市场才算是活跃的交易市场，这一界定较为模糊。二是我国农产品市场价格波动较为剧烈，若将生物资产的公允价值变动损益在报表中披露，会导致农业上市公司不同会计期间的损益起伏剧烈，会计信息可能失去可信度。综合以上因素，为避免实际操作中政策选择的繁琐及损益的剧烈波动，农业上市公司依旧选择历史成本作为生物资产计量属性。【表3】
表 3 还显示，拥有生产性生物资产的 20 家公司均计提了折旧，但对于资产减值风险，仅“新五丰”1 家公司对其生产性生物资产计提了减值损失。26 家拥有消耗性生物资产的农业上市公司中也仅“西部牧业”和“* ST 大地”对其拥有的消耗性生物资产计提了存货跌价准备，其余公司均未计提。由于准则对于有关生物资产减值和经营风险信息，只是简单要求企业于报表附注中披露“风险信息与管理措施”,并未就风险和措施的详细内容及披露方式进行规范，导致大多数农业上市公司忽视生物资产减值损失，未对其相关风险信息进行明确披露。农业企业属于高风险行业，尽管大多数农业上市公司在报表附注中阐述了计提减值准备的会计政策，但仅有 3 家公司确认了资产减值损失，这与生物资产易发生疫情以及交易价格波动剧烈的市场特征不甚相符。
（ 三） 生物资产信息披露
关于生物资产信息披露，准则仅就财务报告附注中需披露的相关信息做了明确规定，对于资产负债表中生物资产的披露未予规范。在已确认生物资产的 28 家农业上市公司中，有 20 家公司在资产负债表中披露了生产性生物资产，26 家公司披露了消耗性生物资产，1 家公司披露了公益性生物资产。其中，拥有消耗性生物资产的 26 家公司均将其列报于资产负债表的存货项目下，并未单独反映。
准则要求企业应当在财务报告附注中披露与生物资产有关的下列信息： ①生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值； ②各类消耗性生物资产跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额； ③天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量； ④用于担保的生物资产的账面价值； ⑤与生物资产相关的风险情况与管理措施。另外，准则还要求详细披露与生物资产增减变动相关的信息，例如因购买或自行培育而增加的生物资产； 因出售、盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产以及计提的折旧及跌价准备或减值准备等信息.表 4 是 2011 年农业上市公司报表附注中生物资产信息披露情况统计。【表4】
表 4 显示，20 家拥有生产性生物资产的农业上市公司均披露了其生物资产的折旧政策，其中有 11 家公司具体披露了所计提的生物资产累计折旧金额，福成五丰、雏鹰农牧、圣农发展三家公司还披露了所拥有生产性生物资产的数量。在 26 家拥有消耗性生物资产的农业上市公司中，有 15家公司披露了消耗性生物资产的具体种类（ 占比 57. 69%） ,其中 10 家公司详细披露了单项消耗性生物资产的价值变动情况，“雏鹰农牧”和“圣农发展”两家公司还披露了消耗性生物资产的数量。但其余 11 家公司只披露了其拥有的消耗性生物资产价值总额，有关消耗性生物资产的种类、数量和价值变动等信息均缺失。尽管《生物资产》准则要求企业应于报表附注中披露与生物资产相关的风险与管理措施，但实际操作中，仅“罗牛山”和“雏鹰农牧”两家公司在报表附注中简单提及其生物资产的相关风险为疾病风险。至于管理措施，罗牛山公司将其描述为“加强管理，做好免疫保健”,雏鹰农牧公司的应对措施为“分散养殖、封闭管理”,并进一步说明了其控制疫情的物理基础和技术手段。
显然，我国农业上市公司有关生物资产的信息披露是不充分的，不规范、不透明的资产信息与农业行业的高风险属性不甚相符。生物资产作为农业上市公司资产的重要组成部分，清晰的、高质量的信息披露对利益相关者意义重大。准则中有关企业生物资产信息披露主要规范了信息披露的内容，如资产类别、实物数量、折旧政策等，未就信息披露的具体格式予以明确，导致农业上市公司只对相关信息进行选择性披露； 而准则允许将消耗性生物资产在会计报表中与存货项目合并反映，则无法充分揭示消耗性生物资产的经营风险，大多数公司仅在报表附注中对消耗性生物资产总额进行说明，其资产种类及单项资产价值变动情况没有得到及时反映。需强调的是，准则对于生物资产的减值和经营风险信息也只是简单要求企业在报表附注中披露“风险情况与管理措施”,并未就风险和措施的具体内容及披露方式明确规范，导致大多数农业上市公司对相关风险信息披露范围小、内容不充分，严重影响报表使用者对企业的资产状况及盈利水平做出合理评价。
三、生物资产不同计量属性的经济后果-以雏鹰农牧公司为例
生物资产具有生命，其生物转化特性不仅导致会计确认、计量和披露的复杂性，还使得以历史成本为基础的会计计量模式产生不确定性。生物资产包含动植物的自然再生产与经济再生产相互交织的过程，由于资产在长期的生长周期中存在自然增值，在未成熟到成熟的过程中，用历史成本作为账面价值往往与生物资产的实际价值相差甚远。因此生物资产的会计核算不同于企业其他资产。不同的资产计量模式会导致不同的资产账面价值，选择合适的资产计量属性，对真实反映农业企业生物资产价值至关重要。考虑到雏鹰农牧公司有关生物资产相关信息披露较为充分，本文以雏鹰农牧公司为例，分析各类生物资产不同计量模式下的差异。
雏鹰农牧集团股份有限公司于 2010 年 9 月 15 日在深圳证券交易所中小企业板挂牌上市，属于养殖行业，主营业务为家畜、家禽养殖与销售。主要产品分为两类： 一类是生猪产品，包括商品仔猪、二元种猪、商品肉猪； 另一类是家禽产品，包括种蛋、鸡苗和肉鸡（ 淘汰种鸡） .公司营业收入主要是以上产品形成的收入，其中 2011 年生猪产品的营业收入占当年总营业收入的 90. 06%.本文以该公司生猪资产为例，对其生物资产的确认及计量状况进行分析。
（ 一） 雏鹰农牧公司生猪资产的分类与计量
雏鹰农牧公司在报表附注中指出其生物资产的确定标准为： 有生命的动物和植物构成的资产。该公司将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。
1. 消耗性生物资产的分类及计量
（ 1） 仔猪。雏鹰农牧公司将 25 千克以下，在祖代猪场、种猪场、三元仔猪场分娩舍和保育舍喂养的生猪，统称为仔猪。这部分生猪用途具有多样性，公司将其归集在“仔猪”科目统一核算。仔猪饲养周期约为 70 天，之后通过筛选转栏，分别按照后备种猪、肉猪饲养，或直接销售。仔猪成本包括后备舍、分娩舍、保育舍领用的饲料、药品、分摊的折旧、农户代养费、工资薪酬、水电费、养殖小区租金等。月末按约当产量法将成本在出栏（ 销售） 、转栏仔猪和期末存栏仔猪之间分配，死亡仔猪成本由活体承担。以上期末存栏约当比按存栏猪平均饲养天数与饲养周期总天数的比例确定。
（ 2） 后备种猪。雏鹰农牧公司将 25 千克以上，在后备场和祖代猪场育成舍喂养的生猪，统称为后备种猪。这部分生猪包括纯种猪、二元种猪。后备种猪饲养周期约为 70 ~90 天，饲养期满通过筛选转栏作为生产性生物资产饲养，或出栏销售。后备种猪成本包括转入仔猪成本、饲料、药品、分摊的折旧、农户代养费、工资薪酬、水电费、养殖小区租金等。月末按约当产量法将后备种猪成本在出栏、转栏种猪和期末存栏种猪之间分配，死亡种猪发生的成本中仔猪成本转入“管理费用―流动资产损失”,其余成本由活体承担。以上期末存栏约当比按存栏猪平均饲养天数与饲养周期总天数的比例确定。
（ 3） 商品肉猪。雏鹰农牧公司将 25 千克以上，在育肥场育成舍喂养的生猪称为商品肉猪。商品肉猪饲养周期约为 90 天，饲养期满后出栏销售。商品肉猪成本同样包括转入仔猪成本、饲料、药品、分摊的折旧、农户代养费、工资薪酬、水电费、养殖小区租金等。月末按约当产量法将肉猪成本在出栏商品肉猪和期末存栏商品肉猪之间分配，死亡肉猪发生的成本中仔猪成本转入“管理费用―流动资产损失”,其余成本由活体承担。该公司期末存栏猪约当比确定方法同上。
2. 生产性生物资产的分类及计量
雏鹰农牧公司的生产性生物资产指为繁育仔猪而喂养的种猪，包括纯种猪、二元种猪及用于配种的公猪。其生产性生物资产按照成本进行初始计量。外购生产性生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。自行繁殖的生产性生物资产（ 种猪） 的成本，包括达到预定生产经营目的（ 指生产性生物资产进入正常生产期，可多年连续稳定繁育生猪，即成龄） 前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
雏鹰农牧公司对生产性生物资产采用直线法计提折旧，其相关会计估计如表 5 所列：【表5】
会计期末，准则要求农业企业对生物资产按成本与可变现净值孰低计量。生物资产的可变现净值低于其账面价值的，按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备，并计入当期损益。其中消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，减记的金额应予以恢复，在原计提的跌价准备金额内转回，并计入当期损益，但生产性生物资产减值准备一经计提不得转回。雏鹰农牧公司2011 年未对其拥有的生物资产计提减值（ 跌价） 准备。由于 2011 年猪肉价格一直处于较高水平，且公司报表附注中详细披露了生猪疫情防控措施，公司未计提资产减值（ 跌价） 准备具有一定的合理性。
3. 雏鹰农牧公司生猪资产分类与计量的合理性
由以上雏鹰农牧公司披露的会计政策可知，公司确认的消耗性生物资产包括仔猪、商品肉猪、后备种猪，生产性生物资产包括纯种猪，二元种猪及用于配种的公猪。根据我国《生物资产》准则关于生物资产分类的要求，消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，该公司将仔猪及商品肉猪作为企业为出售而持有的资产划分为消耗性生物资产是合理的。但对于成年种猪，由于其已达到成熟阶段，能够为企业繁殖仔猪从而被企业长期持有，根据准则有关生产性生物资产的定义，本文认为应将其划分为成熟类生产性生物资产。而对于后备种猪，由于其处于种猪的未成熟阶段，尚未达到资产使用目的，公司持有后备种猪的目的是将其培育为成熟种猪后长期持有，进而产出更多产品，因此应将后备种猪划分为未成熟类生产性生物资产，雏鹰农牧将其划分为消耗性生物资产的做法有待商榷。该公司 2011 年拥有的后备种猪资产如表 6 所列。
由表 6 可知，雏鹰农牧公司将后备种猪资产划分为消耗性生物资产会导致其 2011 年初流动资产增加845. 08 万元，2011 年中期增加流动资产2149. 53 万元，2011 年末增加1842. 80 万元。与其相对应，公司的非流动资产减少相应数额。由于生物资产分类的不规范，导致资产账面金额不能科学反映该公司所持有的各类生物资产的真实价值，不利于报表使用者对公司资产状况做出合理分析与判断。【表6】
（ 二） 生猪资产不同计量模式差异分析
与非生物资产的价值变动规律不同，生猪资产的价值变动主要表现在两方面： 一是生猪资产的市场价格发生变动，二是生猪资产的数量发生变动。对于资产价格变动部分，类似于其他资产价值变动，生猪资产的价值会随着市场价格的上升而增加。而对于数量变动，生猪资产主要表现为在未成熟阶段其个体的不断生长导致价值增加以及成熟阶段通过繁殖后代增加个体数量，这一由数量变动带来价值变动的特性是非生物资产所不具备的.基于这一特性，如果单一的采用非生物资产的计量模式对生猪资产进行计量显然不合适。综合考虑生猪资产的市场因素及其自然增值特性，不同种类的生猪资产应采用差异化的资产计量模式。
1. 消耗性生猪资产计量
消耗性生猪资产包括仔猪、育肥猪、退役的种猪。由于仔猪和育肥猪会随着个体的不断生长而自然增值，且其价值会受到市场价格变动的影响，准则要求在公允价值能够可靠取得的情况下采用公允价值计量模式对消耗性生猪资产计量。我国商品猪（ 育肥猪） 市场和仔猪市场发展比较健全，市场运行良好，符合运用公允价值计量的基本要求，可以直接运用市场价格对商品猪及用于出售的仔猪价值进行计量。从公开的市场资料，我们可以获得 2011 年不同时点商品猪及仔猪的价格，为运用公允价值计量模式提供充足的基础数据。但我们也发现，2011 年我国生猪市场价格波动频繁而剧烈，如果企业在价格波动时按市场价格计量，需不断调整资产的公允价值，工作量较大，而且频繁调整生猪资产的公允价值会导致企业损益产生剧烈波动，使报表使用者对财务数据产生疑惑。因此，本文建议企业每六个月调整育肥猪及仔猪的公允价值，一方面可以增强生猪公允价值对市场价值反映的可靠性，另一方面也能够减少由于频繁调整市场价格导致的损益的波动，减轻企业工作量。
对于企业持有以备培育为育肥猪及种猪的仔猪，由于其持有的目的并非直接销售，直接用市场交易价格评估其资产价值并不适合。考虑到该类仔猪饲养目的固定（ 即养殖为育肥猪或种猪） ,并且仔猪养殖特定时间后，便转为育肥猪或后备猪进行饲养，因此期间的投入是可以计算的，且育肥猪的出售价格可以在市场获得，此时对仔猪的公允价值采用可实现净值确定较适宜。具体计量方法如下：
仔猪可实现净值 = 育肥猪重量 × 预期销售价格 - 饲养为育肥猪所需成本
其中： 育肥猪重量为仔猪刚转入肥育舍时的重量； 预期销售价格指预计仔猪转为育肥猪时的育肥猪市场价格； 饲养为育肥猪所需成本是仔猪日消耗成本与仔猪饲养为育肥猪尚需天数的乘积。
2. 生产性生猪资产计量
根据我国《生物资产》准则关于划分成熟与未成熟生产性生物资产的规定，本文将后备种猪划分为未成熟生产性生物资产，将成年种猪划分为成熟生产性生物资产。通过对种猪资产价值变化规律及市场因素的分析，本文认为对于后备种猪采用“历史成本 + 自然增值”的方法进行会计计量更能体现种猪资产的价值，而对于成熟种猪，应采用历史成本进行计量。具体分析如下。
（ 1） 后备种猪计量模式。由于后备种猪处于种猪的未成熟阶段，尚未达到资产使用目的，企业持有后备种猪的目的是将其继续饲养为成年种猪，产出产品。这一阶段种猪的价值增加主要表现在个体体态的增长。由于存在自然增值，若仅以历史成本计量后备种猪资产价值无法反映其真实价值。同时考虑到我国种猪交易市场并不发达，公允价值不能持续可靠取得，因此建议采用“历史成本 + 自然增值”的方法进行计量，既可以反映后备种猪的投入成本，又可以反映其自然增值。具体计量方法见公式（ 1） .公式（ 1） 中，P1历史成本包括企业在后备猪生长过程中投入的人工、饲料以及其他可分摊至后备种猪的费用。由于生物资产的自然增值是指“生物资产转化带来的还未实现的收益”,因此自然增值数额在本质上等于投入资金即历史成本的时间价值[10]33.从这个角度理解，可以对后备种猪的自然增值 P2做如下计算（ 假设为一次性投入） :【1】
其中： P2为生物资产的自然增值额； P1为人类对生物资产的投入额，即历史成本； t 为对生物资产的投资所经历的时间； r 为生物资产的投资回报率。
对于生物资产的投资回报率，可由政府相关部门根据一定的统计数据测定各地区种植业、林业、畜牧业、渔业等资产投资回报率，作为某一时间内的生物资产投资回报率。农业企业采用“历史成本 + 自然增值”方法和统一的投资回报率核算后备种猪的价值，可以使各企业财务数据更具可比性，同时也能克服采用单一历史成本计量与后备种猪实际价值相差甚远的情况,具有一定的优越性。
（ 2） 成年种猪计量模式。成年种猪属于种猪资产的成熟阶段。由于这一阶段种猪的价值变动主要表现为其繁殖新个体数量的增加，如果采用“现金流量折现”确定其公允价值，种猪各年产量变化较大，市场价格会发生较大波动，且我国种猪交易市场发展尚不健全，公允价值较难取得，预期的现金流量与实际情况会发生较大出入。同时考虑到疫情等因素影响，本文认为对于成熟性生猪资产应采用历史成本计量，按期计提折旧，反映其随着使用年限的增加、产量减少带来的价值的变化。
（ 三） 生猪资产历史成本与其他计量属性差异分析
经过上文对不同种类生猪资产计量模式的分析，我们认为： 商品肉猪和用于出售的仔猪，由于企业持有该类资产的主要目的为出售，且交易市场较为规范，市场价格可持续可靠取得，应采用公允价值计量模式； 持有以备培育为种猪和育肥猪的仔猪同样适用公允价值计量模式，但考虑其持有的目的并非直接销售，应采用“可实现净值”评估其公允价值； 后备种猪作为未成熟生产性生物资产，以“历史成本 + 自然增值”计量其资产价值更为适宜； 对于成年种猪，由于我国种猪交易市场尚未健全，公允价值不能可靠取得，应采用历史成本进行计量。本文采用以上几种计量模式分别对雏鹰农牧公司 2011 年生猪资产进行核算，并与该公司采用的历史成本计量结果进行比较分析。
1. 仔猪资产计量差异
雏鹰农牧公司 2011 年商品仔猪销售的营业收入占其生猪总营业收入的 52. 00%,是公司最主要的销售产品，本文对其拥有的仔猪资产直接以平均市场价格作为其公允价值。2011 年公司仔猪平均重量为 20 千克/头，表 7 中年初、年中、年末三个时点仔猪的市场价格分别为： 17. 00 元/千克，42. 00 元 / 千克，28. 00 元 / 千克，由此计算出仔猪公允价值如表 7 所列：【表7】
由表 7 可以看出，公司采用历史成本法得出的仔猪账面价值与其公允价值相距甚远，尤其是在中期末仔猪价格较高时，差额更是达到 211. 91%.可见历史成本不能真实的反映仔猪资产价值，当市场价格较高时，采用历史成本计量模式低估了仔猪资产的获利能力，未能真实的反映企业资产的质量。
2. 商品肉猪资产计量差异
2011 年雏鹰农牧公司所拥有商品肉猪的平均重量为 57 千克 / 头，表 8 中年初、年中、年末三个时点商品肉猪的平均市场价格分别为 12. 60 元/千克，18. 80 元/千克，16. 80 元/千克，由此计算出的商品肉猪公允价值如表 8 所列：【表8】
如上表所示，由于雏鹰农牧公司采用历史成本计量商品肉猪的价值，使得 2011 年初市场价格较低时，公司所拥有商品肉猪的资产价值被高估 1 288. 03 万元，而当后期市场价格上涨时，其资产价值又被低估，2011 年中期末资产价值被低估 2 126. 56 万元，2011 年末资产价值被低估 645. 19 万元。可见历史成本计量模式无法体现商品肉猪资产随市场价格变化而产生的价值变动。
3. 后备种猪资产计量差异
根据前文有关后备种猪计量属性选择的理论分析，后备种猪资产价值 = 历史成本 + 自然增值 = P1× （ 1 + r /360）t,公式中 P1代表生物资产的投入额，即历史成本； t 是对生物资产投资所经历的天数； r 代表生物资产年投资回报率。自然增值表现为仔猪成长为后备种猪的后续投入的预期收益（ 假设仔猪后续投入为一次性投入） ,雏鹰农牧公司 2011 年后备种猪平均饲养时间为 110 天，2011 年畜牧业行业平均投资回报率为 3. 8%.
表 9 显示，用“历史成本 + 自然增值”方法计算得出的雏鹰农牧公司 2011 年年初后备种猪资产价值为 55. 37 万元，自然增值为 10. 29 万元； 2011 年中期末资产价值为 4 967. 38 万元，自然增值为 59. 74 万元； 2011 年末资产价值为 1 865. 24 万元，自然增值为 22. 43 万元。在历史成本计量模式下，雏鹰农牧公司 2011 年后备种猪的自然增值被忽略，资产价值被低估。【表9】
4. 成年种猪资产计量差异
2011 年雏鹰农牧公司将拥有的成年种猪划分为生产性生物资产，按照使用年限 4 年，残值率4% 计提折旧。在资产负债表及财务报表附注中披露了生产性生物资产的账面价值，累计折旧及资产数量。由于其采用历史成本计量模式对成年种猪进行计量，与本文观点一致，这里不再做比较分析。
综上所述，生物资产具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。这种能力是其他资产（ 如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，故其资产计量模式与存货、固定资产等常规资产通常采用历史成本计量有所不同。对于商品肉猪和仔猪类资产，历史成本不能反映其资产价值随市场价格变化而产生的变动，不能真实的反映资产获利能力，应采用公允价值计量模式； 成年种猪资产由于公允价值难以可靠取得，可采用历史成本计量属性； 而对于后备种猪，由于其持有目的不是出售，而是培育为能给企业长期创造价值的种猪资产，故不用公允价值对其计量，但单一采用历史成本计量模式又不能体现其自然增值的特性，使其资产价值被低估，较为合理的选择是采用“历史成本 + 自然增值”计量模式，将自然增值的部分考虑在内。
四、结论与政策建议
2007 年开始实施的《CAS5-生物资产》准则一定程度上规范了农业企业生物资产的确认计量规则，为提高农业企业会计信息质量提供了保障。生物资产具有独特的生物转化能力，农业企业对其生物资产的会计确认、计量和披露存在一定的复杂性。本文研究发现： 现有 CSA5 准则有关生物资产的确认范围存在缺陷，缺少划分成熟与未成熟生产性生物资产的规范； 有关农业企业生物资产选择公允价值计量的相关规定不具可操作性； 农业上市公司生物资产信息披露的规范还不够科学严谨。准则制定机构应进一步完善《CAS5---生物资产》准则。
本文通过对 42 家农业上市公司 2011 年度生物资产确认、计量以及相关信息披露的统计分析和案例剖析，发现我国《生物资产》准则实务操作中主要存在以下问题： （ 1） 准则未明确规范成熟与未成熟生产性生物资产的划分标准，不清晰的资产划分使农业企业混淆了流动资产与非流动资产的界限，不利于企业对生产性生物资产分类核算与管理； （ 2） 准则有关生物资产采用公允价值计量的要求较为笼统，如何合理估计生物资产公允价值缺乏科学依据和可操作性，且公允价值变动损益会导致农业上市公司不同会计期间损益起伏剧烈，使会计信息失去可信度； （ 3） 准则未明确有关生物资产信息披露内容和披露格式，缺少对生物资产经营风险披露的具体要求。将消耗性生物资产在资产负债表中列入存货项目下核算，将导致农业企业消耗性生物资产信息严重缺失。由此，作者建议《生物资产》准则应明确划分成熟与未成熟生产性生物资产的标准，使企业财务报告能清晰反映企业现有的生产能力和未来的生产能力。应强化生物资产信息披露要求，规定农业企业在报表附注中增加对生物资产混合计量模式的信息披露。对于某些特定种类的生物资产，准则应根据其资产特性和市场环境状况规范其会计计量属性。要进一步明确对生物资产信息披露格式以及生物资产经营风险披露的要求。对于消耗性生物资产，建议将其单独列示于资产负债表的“流动资产”项目下，并在报表附注中详细披露消耗性生物资产的种类、价值变动以及计提的减值准备等相关信息。
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