近年来，我国包装企业发展迅速，高效的内部控制在经济增长中的积极作用越来越为我国包装企业所关注，然而，我国大部分包装企业在内部控制发展中，没有形成特质、有效的内部控制文化，本文对现阶段我国包装企业在发展内控文化的过程中存在的问题进行分析，并从宏观上浅析我国包装企业内部控制文化的建设。
1 企业内部控制文化建设的内容
内部控制是指为了实现经营目标，一个经营主体或单位出于保护资产的安全完整，保证经营活动的经济性和效率性，保证会计信息资料的正确可靠，在企业内部采取的一系列自我规划、评价、约束、控制和调整等措施和方法的总称。由此可见，内部控制不仅是面对过去实际过程的反馈性控制，也应该包括面向未来的前馈控制和过程控制，是贯穿于战略控制、管理控制和作业控制的全面控制。
根据企业文化的特性和内部控制的特点，内部控制文化的建设包涵五个要素，即行为层文化、制度层文化、环境层文化、精神层文化和战略层文化。[1- 2]
行为层文化建设的目标是使全体员工达成一致的行为取向和标准。行为层文化的建设须统一员工思想，提炼共同的价值观，使员工的个人目标与期望同组织目标趋同。制度层文化实质上是一种“刚性”约束的机制保障。促使内部控制的各项配套设施具有补偿和支撑的作用。制度层文化的形成须完善制度建设如建立健全强审机制，信息反馈机制和考评机制的建立等。精神层文化就是指组织在实施内部控制过程中，通过长期的宣传，有效地将这种内控制度规范贯穿到企业共同的价值观、企业伦理中去，并成为全体员工自我价值实现的依托。环境层文化在保障内部控制有效实施过程中起到润滑剂的作用，它通过优化组织结构，将内控制度同组织的环境紧密结合，形成相对宽松的工作环境。环境层文化的建设须加强组织对内部控制的关注度，加大资金支持，成立内控部门等。战略层文化的实现，是组织有意识引导的结果，是指将内部控制制度同企业长期战略相结合，使员工自愿自觉为企业战略目标的实现努力的人生价值观。
2 内部控制与企业文化的契合分析
2.1 内部控制和企业文化统一于实现企业战略目标。内部控制作为企业的一种管理手段，是目标导向的，贯穿于企业管理的整个过程。它既不是附加的，也不是外部机构强加的，而是同实体的经营运作紧密联系的，其存在具有必不可少的理由。任何经济实体内部控制的目标，总是和企业战略目标一致，是总目标的具体化。企业文化指引企业经营的方向和使命，是其灵魂所在，是促进企业不断拓展深化的精神动力。公司战略的制定和形成，必以企业文化为依托，否则将不可能实现。
2.2 内部控制与企业文化的制定和实施的基础相同。人是生产力中最活跃的主题和因素。内控制度的制定和实施需要由人来执行。企业文化的设计和制定，特质的文化的形成也离不开人的参与。企业的一切经营性或非经营性活动皆以人为载体，研究内部控制与企业文化的差异和趋同，首先应该研究“人”。企业文化作为一种共同默认的价值观，我们可将其看作是企业的一种“软设施”。相对而言，内部控制制度是一些规范，是比较“刚性”的，公司的各项规章制度要想被遵守，并上升为全体成员的一种自觉性行为，就须将控制意识植入全体成员的潜意识中，即将内部控制硬规范与企业文化软约束相融合，才能达到有效控制的目的。
2.3 内部控制与企业文化在内容上存在交集。内部控制主要包涵“硬控制”和“软控制”两大内容。“硬控制”是指企业遵照相应的内控规范，结合企业自身发展的特点，而建立起来的一整套包括方针、政策、程序的规范性的制度体系。“软控制”是指公司高层管理者的管理风格与经营理念、趋同的价值观和企业发展历程、传统等体系形成的一种对员工行为的隐性约束。企业文化在作用方式和表现形态上，也是一个包含意识形态、物质和制度形态的综合体系。二者在内容上有交叉。
2.4 内部控制与企业文化在动态发展中相互作用。内部控制和企业文化都是随着企业的发展而不断地深化发展的，具有动态性。而企业文化对内部控制的作用在于：企业文化越强，组织越可能有较强的意识。下图用象限的形式，说明了企业文化和内部控制在动态发展中的关系[3]。【1】
因此，只有建立并不断地维持有效的文化，并将之与内部控制相结合的企业才能生存和成功，没有有效的文化，企业会很快走向衰退。
2.5 内部控制和企业文化建立与实施的共同点：自上而下。虽然内部控制系统的设计相对于不同性质和行业的企业会存在差异，但是各管理层在不同企业的内部控制系统中的职责和地位基本相同[4]。公司内部控制制度的构建和设计主要由公司的高层管理者负责，而后将较为具体的执行工作和监督工作向下层指派。同样，企业文化的形成首先是源自于公司高层的管理理念同社会环境、文化以及个体目标之间的沟通和配合，并逐渐成为组织中共同的价值和行为体系。这也是内部控制和企业文化的重要交叉和融合点。
3 我国包装企业在发展内部控制文化中存在的问题
3.1 行为主体欠缺。首先，由于国家投入力度和从事包装人员的薪酬待遇较低，我国包装行业的包装专业人才比较缺乏。目前，包装行业专业技术人员仅占总数的 2%左右，这远低于全国工业企业 6.8%的平均水平[5]。而没有系统培训的非专业人员无论从知识结构还是战略规划等方面都是欠缺的。这对形成统一的价值体系和理念，以引导管理层和执行层的行为来说，无疑是空谈。其次，我国包装行业的高层领导对内部控制认识不足：一是，一部分人习惯于甚至满足于传统的经营管理方式，认为只要能规范化操作就行了，不必考虑是否先进。二是，虽然大家意识到改革的必要性，但容易片面强调改革组织结构的重要性，忽略了控制方式的跟进和强化。这对内部控制文化形成是一个极大的障碍。
3.2 制度建设静态化。制度是文化有效贯彻和实施的一个保障，我国包装企业在构建内控文化中最大的一个问题就是———制度建设的静态化。组织内部更多地重视规范和体系的建设，如行为规范，业务流程，规章制度和岗位职责等方面的建设和完善。这种注重规范和体系的思想，对于内部控制要素的功能，内容以及适用性等方面往往关注不够。静态的内部控制不会自动转化为动态的内部控制，因而也很难产生实效[6]。
3.3 内外部环境恶劣。从外部环境上看，我国包装行业缺乏有效的包装立法，包装产权意识，缺少交叉性的行业和组织，这就使得行业发展不规范，缺乏有效的制衡和监督机制。从内部环境上看，我国包装企业中普遍存在着管理者越权、多头领导现象比较严重，权、责、利划分不明显，内部控制的执行力不够等现象，直接导致内部控制的有效性得不到保障。
3.4 核心能力缺失。精神层面，我国包装企业同其他行业特点相近，主要是局限于短期目标的实现，利润的增加，而忽视了“核心价值观”的提炼和培育，没有自上而下形成共同的价值体系，对核心能力的构建方向模糊，导致包装的“溢价”不能很好地体现，缺少长远规划，因而竞争力不强[7]。
3.5 战略规划不明。目前，我国包装行业的高层领导，对自身企业的发展及定位不清晰。现阶段，包装行业普遍存在一个现象，对销售增长率高，市场占有率低的包装实业、包装贸易、包装传媒等在没有核心优势和大规模资金注入的情况下，发展艰难，很难成为“明星”业务[5]。
4 完善我国包装企业内部控制文化建设的建议
4.1 加强人才培养。从经济学上来说，需求和供给是相互影响的关联方，针对我国包装企业人才短缺、技术落后生产率低的情况，应从以下几方面入手①积极引进外部专业人才，加强对核心员工的薪酬管理。②了解核心员工的需求，提出合理的方案，并定期随着核心员工对薪酬项目的变化作出相应调整。③倡导政府、高校、企业合力共建包装研究中心，为企业和相关产业培养优秀人才。④强化激励机制，实现激励内部化，以改变管理者的偏好来达到促使管理者努力工作的目的。
4.2 明晰战略选择。宏观上，发展绿色、清洁包装。随着我国包装行业正步入微利时代，同行之间的竞争也日益激烈。面对欧盟正执行的“环保包装制品的回收率要达到85% 以上”的标准我国包装业正面临严峻的考验，绿色包装产业发展也将日渐重要。微观上，①发展集中化战略。纵观国际市场，一是我国包装企业在成本上不占有任何优势[8]，二是包装市场属于典型的零散型市场，故而发展成本领先不可行，发展差异化也不足以支撑企业的发展。这种情形下，面向大客户、特种行业的集中化战略是我国包装企业的较优选择。②拓展“包装”的内涵，我国包装企业不应将包装的含义仅仅局限于针对产品的外在、实物包装，还应将视线集中于对包装媒体，包装咨询、包装服务的方向，企业为包装对象提供的是一种“理念”，不仅仅是外在的物质包装。
4.3 深化理念设计。高层管理者应根据本企业的特点，适时建立控制文化研究会之类的研究团体。对包装的行业特征、使命、远景和战略进行分析，并提炼出科学、简练、准确的核心价值观，不断地培养、坚持宣传、不断实践并完善。以核心价值观为中心，对相应的典型人物和典型案例进行宣传，并构建一种能复制与放大组织核心价值观的机制与策略。
4.4 组织行为规范。规范我国包装企业在发展过程中管理混乱、治理失调局面。具体可从以下几点着手：①倡导建立区域行业联合体，提高议价能力和共同抵御风险的能力。②建立和完善本企业的内部绩效考评体系。③加强和完善监督机制，降低不确定性和不规范行为。④整合企业内部资源，重视利润单元的打造。
4.5 高层积极引导。在提炼出“核心价值观”之后，高层领导者要积极地向中层管理者、员工宣传灌输，自上而下，最终，形成一种核心价值体系和共同的愿景。
5 结语
高效的内部控制文化是企业发展的助推器，是组织发展的软实力。本文结合包装企业的特性，综合内部控制和企业文化建设的特点，在内部控制文化观基础上从人才、战略、理念、规范和引导五个步骤为我国包装企业内部控制文化的建设进行初步分析和探索。如何有效地将上述观点同我国包装企业发展的环境相结合，以及如何把控内控文化的适用性及效度是下一步将要研究和讨论的论题。
参考文献：
[1]卢昌崇.管理学[M].东北财经出版社，2009，1.
[2]张伟.文化视角下的内部控制内涵分析[J ].2009(8):34- 35.
[3]Li.Y,Organizational Learning, Internal Control Mecha-nis ms , and Indigenous Innovation, The Evidence from China[J ].IEEE Trans actions on Engineering Management,2010,1,pp:45- 52.
[4]谢志华.内部控制:本质与结构[J ].2009，12:70- 75.
[5]罗亚明.我国包装企业内部控制存在的问题及其对策研究，包装论坛，2005，3：51- 53.
[6]王竹泉.企业文化 + 控制结构：内部控制要素新二元论[J ].会计研究，2009，10，pp:790- 800.
