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【题目】中国企业环境管理系统的改进研究
【第一章】企业环境管理系统优化探究绪论
【第二章】环境管理控制系统的概述
【第三章】几种主要的环境管理体系
【第四章】三种环境管理体系的比较
【5.1】日本企业引入物量流成本法的概况
【5.2 5.3】日本企业环境管理工作对我国的启示
【结论/参考文献】企业环境管理体系建设探析结论与参考文献
第四章 三种环境管理体系的比较
一、三种环境管理体系的比较分析
三种环境管理体系的目标不同。ISO14001环境管理体系强调企业通过建立环境管理系统保证生产经营能够遵守企业必须遵守的环保法律法规和其他准则，不排斥企业在遵守必要的法律法规的基础上主动承担其他超越性的环境责任。综合环境体系是一个“产品导向型”的环境管理系统，目标在于实施环境管理体系，对企业的环境因素进行管理控制，通过生产流程改造、产品设计等手段，降低产品对环境、对人类的损害，生产出更“清洁”的产品。德国的环境管理体系关注的是“生态效率”,即生产某一产品耗费了多少资源，产生了多少环境污染。通过实施环境管理体系，达到既减少环境污染，又降低能源消耗的目的。
管理控制系统的宗旨是完成组织战略目标，包括监测、评估、反馈和沟通四大要素。环境管理体系的目标不同，其四大要素必然存在不同，通过比较得出，三个环境管理体系的不同，主要体现在监测和沟通两方面。
监测：ISO14001环境管理体系虽然规定了对组织可能具有重要环境影响的环境因素进行监测和计量，ISO14000环境管理体系介绍了环境因素的确认方法-生命周期分析法，但是对确认的环境因素如何计量没有给出定义，缺少环境成本核算方法。没有分析传递数据和评估信息的方法，就无法对企业的生产活动和流程的信息给出定性或定量的结果。EPA的综合环境管理系统和德国的环境管理和审核体系均提出了各自的环境成本定义和核算方法-全成本法和物量流成本法，使环境因素的确认和计量成为可能。全成本法从产品的整个生命周期的角度对企业的环境影响进行分析，扩大了环境成本的范围，纳入了企业未来可能需要考虑的外部成本，并将这些环境影响货币化，帮助企业分辨产品总成本中有关环境的部分，有利于企业在产品决策中考虑环境因素。德国推出的物量流成本法从物质流转平衡的角度，从实物和货币两方面对企业的投入和产出进行计量，物量流成本法对废弃物的成本单独核算，有利于企业衡量生产产品对资源的浪费和环境的污染，帮助企业进行管理决策，提高环境效率。
沟通：ISO14001环境管理体系重视组织内部的信息沟通，规定了组织组织应该通过培训、组织设计、文件及文件控制等实现内部各层次和职能间的信息交流。
美国综合环境管理体系认为，与企业内部环境信息的沟通相比与外部利益相关者的信息沟通同样重要，综合环境管理体系将企业的利益相关者分为内部利益相关者和外部利益相关者，与供应商、顾客、政府等外部利益相关者的信息沟通能够加深他们对企业环境管理体系的理解，获得他们的支持，使企业在更大的广度上进行环境管理。 EMAS环境管理体系更加严格，要求企业建立环境管理体系，必须公开做出环境声明。环境声明应该包括组织的环境方针、组织的环境管理体系、对所有可导致重大环境影响的、重要的直接和间接环境因素、针对重要环境因素与影响设置的环境目标与指标、组织环境绩效指标等。
ISO14001环境体系从运营绩效、管理绩效、环境状态三个方面评价组织的环境管理。运营绩效指标（OPI）为组织运营的环境绩效提供信息，是环境影响评价的基础，直接与组织投入产出的物料流平衡有关，例如与产量相关的物料、能源投入以及废水废气的排放等信息。管理表现指标（MPI）提供与影响组织运行有关的环境业绩的管理工作信息，是对管理者为提高企业环境管理所作出的努力的评价，包括环境审核、人员培训等。环境状态指标提供了关于地方、区域、国家或全球生态的环境状况信息，信息有助于组织更好地理解其环境因素的实际的和潜在的影响。综合环境管理体系和德国环境成本管理系统均采用了ISO14000环境管理体系的这套评价标准。但是因为ISO环境管理体系缺乏计量工具，所以虽然给出了评价标准，却不能很好的执行，特别在运营绩效指标方面无法衡量企业的环境影响。
综上可以看出，三种环境管理体系的最大区别体现在环境成本核算方面，企业环境系统的演进优化过程包含了环境成本系统不断优化与创新的过程。环境成本系统为环境管理体系中目标设置、业绩评价、环境方案拟定及实施控制提供必要的信息。企业管理者根据环境成本信息，分析企业目前的环境保护和污染治理的进展状况，在内部评价分析的基础上确定环境管理目标，制定相关方案以包括环境目标的实现。具体方案是否可行，同样需要环境成本的信息来论证，确保方案对企业是技术上适用和经济上可行的。方案在实施运行过程中需要不断的控制，这个控制的过程中环境成本的信息发挥着中要作用，最终，方案的运行结果在环境成本核算系统中进行核算，管理者对方案运行结果进行分析、评价。环境成本核算是企业进行环境管理的基础，通过环境因素的量化，为管理控制提供信息和数据支持。
二、综合环境管理体系中的环境成本核算
“一个成功的环境管理体系应该包括全部环境成本的会计核算方法，并能够将环境成本的信息纳入到资本预算、成本分配、产品设计等管理决策中来，环境管理系统的核心是环境成本”.美国环保署在 1995 年推出的《作为管理工具的环境管理会计指南》中，对环境成本进行了明确分类。
（一）全成本法的环境成本分类
1、传统成本（conventional cost）传统成本的定义中通常包括原材料、人工、水电等的成本，在成本管理和资本预算中都有涉及，但是因为对环境影响的忽视，所以往往不把传统成本视为环境成本。但是事实上，原材料、水电、设备等的使用都会对环境产生一定的影响，它们的减少使用和降低浪费，可以降低其环境影响并较少资源消耗。传统成本主要包括环境设备的投入成本、直接材料投入、各种原料和能源的供应成本、直接人力成本等，因为传统成本比较明显且易于确认计量，所以比较容易直接分配到各个具体项目和产品中。
2、潜在隐藏成本（potentially hidden cost）“潜在隐藏成本”顾名思义，这类成本通常隐藏在制造费用和管理费用之中，因为不能提供准确的的环境成本信息而被管理层忽视。潜在隐藏成本具体可分为三类：a 生产上游环境成本，因企业预防并保护环境所采取措施发生的前期成本。如研发成本、设计有利环境的生产流程和产品、为预防环境破坏而发生的选址费用、环保设备的安装调试成本等。这部分成本在传统会计中被划分为管理费用或者是研发费用，很容易被忽略。b 生产过程中的环境成本。这部分成本包括两种，一种是企业因受法律法规约束企业所必须发生的规范性成本，例如人员培训费用、监测检查费用、环境保险费用、因环境污染而交的各种税费等。一种是企业为其社会形象和社会责任而自愿发生的成本，这部分费用是企业自愿发生的，不受强制。例如环境研究费用、为达到循环利用而发生的费用、为环保组织的捐款等 c 生产后期环境成本，是可预期的、会在将来某一时间发生的成本费用，例如某些生产设备的关闭/退役费用、某些存货的处理费用、遵从已颁布但还未生效的环境法规的成本等。
3、或有成本（contingent cost）未来某一时间因某些原因可能发生的成本费用，例如因未来可能的环境破坏而支付的赔偿金、因企业污染物排放而支付的罚款罚金等。当前企业对或有环境成本的会计核算方法一般为预提一定数额的准备金并将其作为或有负债处理。
4、形象与关系成本（image and relationship cost）产生形象与关系成本费用的目的在于让社会公众了解企业在环境保护方面所做出的努力，从而帮助企业树立良好的社会形象，并增进与个利益相关方的关系。
利益相关方不仅包括投资者、供应方、顾客，还包括社区、政府等，例如与投资者的关系、与客户的关系、与供应方的关系、与政府部门关系等成本。某些时候，企业对环境造成了损害却并没有承担相应责任，从这个角度出发，EPA 将环境成本分为内部环境成本（Private cost）和外部环境成本（social cost）。内部环境成本是指企业产生的并最终由企业承担的成本，这部分成本直接影响企业的净利润。包括传统成本、潜在隐藏成本、未来可能发生的或有成本、形象关系成本。外部环境成本是企业对环境和社会造成了影响但企业没有承担那部分成本。
包括 a.企业没有承担的环境危害 b.企业对人类健康、福利造成了影响，而没有付出代价。例如：企业向河流排放污水，使水质下降，危害到周围居民的身体健康，企业没有采取措施治理污染也没有对居民进行赔偿，这部分成本最终由社会承担。
（二）全成本法核算原理
在明确环境成本分类的基础上，美国环保署提出了一套以生命周期评估（LCA）、全成本评估（FCA）和作业成本法（ABC）在内的全成本会计，为企业确认和计量环境成本提供了思路，通过将环境成本准确的分配到相关产品中，为企业合理确认产品成本信息。
1、生命周期评估法（LCA）。生命周期评估法是对产品的整个生命周期或生产和作业的整个流程的环境影响进行评估分析，以确定可能实现的环境持续改进的机会的一系列方法和流程。生命周期评价以企业整个价值链对环境的影响为中心，评估成本，以达到价值链增值的目的。
生命周期评估突破了传统的生命周期仅到顾客消费产品的阶段的限制，生命周期评价法的生命周期还包括产品被消费失去使用价值后的报废清理阶段，对这个阶段可能造成的环境影响进行评估。产品、流程的整个生命周期包括：设计、原材料的选取和加工、产品制造、运输和配送、产品使用和维护、报废、循环等阶段生命周期评估包括四个阶段：
1）设定环境目标。确定产品或生产流程在其生命周期的各个阶段产生的主要环境问题。
2）生命周期清单分析。确定生命周期的整个过程中的原材料、能源等投入以及污水、固体废弃物、有害气体排放等输出进行分析。
3）环境影响评估。在生命周期清单分析的基础上，对清单分析中的污染物对生态系统、人类健康、自然资源的影响进行定量、定性的描述和评估4）改进分析。对产品生命周期的各个阶段可能存在的改进机会进行分析，减少环境影响。
由此可以看出生命周期评估关注的是在产品的整个生命周期内对可能造成的环境影响进行评估，而非环境成本的确认计量。
2、全成本评估法（TCA）。全成本评估法是将企业生产活动以及产品对环境产生的影响有关的内部成本和外部成本综合起来考虑的成本计算方法。“全成本”包括了与企业决策有关的所有内部成本和外部成本。在现阶段，企业不必确认、计量外部环境成本，也没有能力将全部外部成本分配到产品中，但是全成本鼓励企业进行外部成本核算。因为在环境管理上政府主张“谁污染谁付费”的原则，通过税收、罚款等手段是外部成本内部化，迫使企业承担其造成的环境影响，因此来说，企业在长期发展过程中必定要预先考虑外部成本，以采取措施，避免环境风险。TCA 深入考虑了企业潜在隐含的环境风险与成本，将企业未来可能的环境本纳入会计核算范畴，并最终追溯分配到各产品当中。
3、作业成本法（ABC）。作业成本法是以生产活动中的作业（activity）为核心，确认和计量每一项作业所耗用的资源成本，通过选择适当的成本动因，将所有作业成本分配给每一产品和服务的一种成本计算方法。组织中的很多资源不是直接用于实体产品生产过程中，而是被广泛的使用在各种支持性作业中，包括辅助生产、交货和客户服务等。作业成本法的目标不是将共同成本分配到产品中，而是通过计量每一作业消耗的资源成本，使产品成本分配和核算更加合理精确。作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”.作业成本法分为两步：
第一步：要确认好用企业辅助资源的所有作业，然后把辅助费用追溯到对应的作业中去，最终计算出每个作业的总成本。
第二步：明确成本动因。每项作业可能有多种成本动因，通过确定一种合适的成本动因，将作业成本更加合理的分配到产品和服务中。如果说“作业”是作业成本法的核心，那个成本动因则是联系作业和产品的纽带。作业成本通过成本动因被分配到产品成本中，传统的成本动因有直接人工小时、机器小时、加工的材料数等。
作业成本法一个最大的优点在于可以提供更加准确的产品成本信息。假设在一个企业中同时生产两种产品甲和乙，其中产品甲因为生产过程中使用某种特殊的原材料而会形成污染物的排放，产生环境成本。在传统的成本核算系统中，有毒废料作为一种环境成本与其他各种间接成本归入间接费用的成本库中，按照单一成本动因（通常为产量）分配到甲乙两种产品中，形成了交叉补贴现象，影响了成本分配的准确性。在作业成本法中，生产甲产品所发生的环境成本因为作业被分配到专门的成本库中，再以适当的成本动因将其追溯到产生环境污染的甲产品中。
三、物量流成本法（MFCA）
德国最先提出了“生态效率”的概念，认为企业的“生态效率”与生产效率有密切关系，生态效率可以用生产一定数量的产品所消耗的资源来衡量。物量流成本法正是基于提高企业生态效率的认识上提出来的。物质流成本会计（MaterialFlow Cost Accounting,MFCA）也叫物量流成本法，物量流成本法将企业视为一个物质流转系统，系统的物质输入包括材料和能源两个部分，通过对该系统中各个环节的物质流量和存量的跟踪核算，量化环境成本，提供企业管理决策所需要的成本分析和管理控制信息。物量流成本法以节约资源和减少环境污染为目标，使物料流转的过程透明化，明确资源浪费和环境污染物的源头，寻找可能的废弃物转变为资源的环节，通过流程技术改进等，达到提高资源利用率、减少环境污染物排放的目的。
（一）物量流成本法对环境成本的分类
根据对环境影响程度的不同，物量流成本法将企业的环境成本分为三类，物料成本、系统成本、废弃物处理成本。
物料成本（包括材料和能源），包括从生产活动各工序的原材料投入和各种资源能源投入。物料成本的货币价格主要是指物料的直接采购成本，以物料在各物量中心流转的数值与各自的采购单价的乘积为准。在生产流转过程中，一部分物料最终构成了产成品，另一部分被流失，形成废弃物。物料成本对环境的影响程度做大，涉及生产的整个流程，将物料成本与其他成本分开，按生产流程环节明确物料投入、流转和损失的信息，有利于对物料成本重点监控。系统成本，包括所有发生在企业内部用以维持和支持生产的成本，主要是人工费、折旧费和其他相关制造费用。一般来讲，系统成本对环境的影响较小，在企业内部，以控制相关费用高低为目标。
废弃物处理成本是指向外部第三方支付，以使废弃物离开企业的成本，包括产品运输成本和处理废弃物的成本。废弃物处理成本主要发生在企业销售和废弃物处理环节，对环境产生的影响居中，与企业生产过程中的成本能够明显区分。
物量流成本法的这种环境成本分类方法一方面对环境影响的程度进行了区分，有的放矢。一方面考虑了成本分配的不同环节和场所，明确环境成本的来源。
在传统产品成本核算和环境成本之间做出协调，满足了产品成本管理和环境管理两方面的环境信息需要。
（二）物量流成本法核算原理
物量流成本法基于物料平衡理论，通过跟踪不同物量中心之间物料实物数量的变化，明确和计量生产全流程的成本信息。企业内部的物料流转是物料流成本分析的中心。如图所示，按照物质流转平衡原理，企业的原材料和能源投入应该等于产成品和废弃物的排放。物量流成本法将企业的生产环节定义为不同的物量中心，物量流成本法关注的是资源节约和环境保护，因此理论上能够引起物料损失和污染物排放的环节都应该被设置为物量中心，而物量中心就是成本核算的基本单位。
但是设置物量中心应该遵循成本效益原则，太过详细的物量中心的设置意味着成本的上升，每一个物量中心都需要耗费大量的人力物力来收集投入产出数据；另一方面，物量中心设置太粗略，不容易反映物料在生产环节之间的流转，不能如实反映资源的浪费和污染物的产生，影响成本核算数据的准确性。
物料（能源）流按照一定的路线流经所有的物量中心，在每一物量中心会形成暂时的停留。这时，物料（能源）流就暂时转换成为物料（能源）存货（stock）。
物料在各个物量中心停留、转化，又重新流向生产流程的下一个物量中心，在这个过程中物料（能源）流会发生损失，上一个物量中心生产的合格品继续流转到下一生产环节。另一部分物料与能源转而流向与废弃物产出相关的物量中心，如加工中形成的下脚料或排放出的各种形态的污染物等等。但是每一个物量中心的物料流入和流出是平衡的。期初存量+本期流入-期末存量=本期流出（合格品）+物料损失。在现有的技术条件下，几乎每一批进入流程的物料都会在生产的流动过程中出现这样的损失。通过对各个物量中心上的物料（能源）的流量、存量、损失量等加以详细、精确的描述，并对各个物量中心上的物料与能源损失进行准确的计量，找到损失原因，企业就可以相应采取针对措施，减轻或消除废弃物的产生，降低物料消耗，从而实现对成本的有效控制。所有成本归集与分配均按该物量中心的流入与流出的路线划分，以物量中心为核算对象对各项成本进行核算和分配。
物量流成本法将企业的输出分为“正产品”和“负产品”,将企业的所有成本在“正产品”和“负产品”之间进行分配。“正产品”为企业生产的合格产品，最终为消费者消费。“负产品”为生产流程当中以及最终阶段产生的废弃物，是除了“正产品”以外的企业所有的物质流出。这种将成本在“正产品”和“负产品”之间进行分配的核算方法，可以反映各个生产环节废弃物和合格产品的比例，找出“负产品”比例较大的物量中心，深入探究“负产品”产生的原因，寻找优化措施，提高“正产品”的比例，达到节约资源、降低污染的目的。
四、全成本法与物量流成本法比较
美国环保署推出的全成本会计为企业环境成本的核算提供了方法，通过将环境成本分配到不同的产品中，使产品成本中与环境影响相关的部分显现出来，明确了企业环境因素对生产的影响，为管理层决策提供了信息支持。企业外部成本内部化是大势所趋，全成本会计将企业目前尚未负担的外部成本纳入核算，在管理决策中考虑外部成本，有利于企业在发展过程中获得竞争优势。同时作业成本法是传统管理会计中已有的成本核算方法，企业会计人员比较易于理解掌握，同时全成本法也比较容易与原有的会计系统结合。而与全成本法相比物量流成本法有以下优势：
1、按照生产流程设置物量中心，使企业内部的物料流转透明化。传统的会计成本核算方法只能从生产的全过程来提供物料的投入输出信息，不能准确定位物料的使用环节和损失环节。物量流成本法以物量中心作为成本核算的基本单位，从物料投入开始，经过不同的物量中心，最后形成产品；在资源流转的过程中，在每一个物量中心，均会形成损失，这些物料损失和资源浪费构成了企业产出中的负产品。通过设置物量中心，流动成本法从数量和货币价值两个方面将生产流程中的物料流动和资源损失可视化。物量流成本法使资源损失可视化，揭示损失发生的环节及金额，有利于量化资源损失，寻找改善生产工艺和流程，降低负产品的产生的机会。
2、企业输出分为正产品和负产品，明确生产中废弃物的产出。通过划分正产品和负产品，将生产的全部成本分为正产品成本和负产品成本。正产品成本是最终能够形成会计收益的成本，负产品成本是指废弃物或者为废弃物处理所产生的成本。突破了传统上对产品成本的定义，企业为生产合格产品所发生的所有耗费。流动成本法的这种方法明确了生产中“扔掉”了什么，对企业的废弃物的价值进行了核算。
3、单独核算物料成本。物料是生产活动的主要投入，也是资源浪费和环境污染的主要来源。物量流成本法将物料成本单独核算，在每个物量中心计算其进入合格品和废弃物的比重，有利于发现生产流程物料浪费和产生环境污染环节。在当今德国经济中，制造业的比重很高，根据 2010 年的数据，制造业增加值占 GDP的比例为 21.3%,而制造业中材料成本的比重较高，根据 2003 年数据，德国制造业中，材料成本的比例达到 56%.如此看来，做好材料成本的控制，就是抓住了控制成本的主要矛盾。
通过以上可以看出，物量流成本法最根本的优势在于通过生产环节和物料流转的透明化，可以在减少废弃物排放的同时降低资源消耗，不但减少企业生产对环境的危害，同时降低成本成本，因此对于企业来讲，实施物量流成本会计对改善企业环境管理水平，提高环境业绩有着重要作用。
