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【题目】环境管理会计法律问题探究
【第一章】我国环境管理会计制度完善研究导论
【第二章】环境管理会计概述
【第三章】建立环境管理会计法律制度的缘由及理论基础
【第四章】环境管理会计成本管理阶段的制度
【第五章】环境管理会计投资决策期间的法律制度
【第六章】环境管理会计业绩评价阶段的法律制度
【结语/参考文献】我国环境管理会计的立法研究结语与参考文献
六、环境管理会计业绩评价阶段的法律制度
企业环境业绩又称企业环境绩效。它是指企业在防治环境污染、生态破坏、保护环境中取得的综合效率或效果。企业的环境绩效有时并不能被直观反映，需要通过一定方式或指标转化，环境业绩评价即是复杂的环境绩效的“转化器”.环境管理会计业绩评价是企业环境管理必不可少的部分，其既能对企业过去环境成功管理与否做出评判，又能预测未来环境管理方向。业绩评价行为需要法律、制度的约束和规范。这一阶段涉及的法律制度主要有：环境管理会计信息披露制度和企业内部环境审计制度。
（一）环境管理会计信息披露制度
近年来，社会要求企业披露环境绩效的呼声越来越高，而且根据汤亚莉等部分研究人员调查显示，企业业绩越好，环境管理会计信息披露程度越高。为了满足信息使用者的要求，为了能使企业管理者更好地进行环境管理，促进企业可持续发展，有必要完善我国企业环境信息披露制度。
1.环境管理会计信息披露制度的含义
环境信息披露制度涉及到三个概念：环境信息，环境管理会计信息披露和环境管理会计信息披露制度。本文提到的环境信息是从企业的微观层面上而言的。它主要包括财务与非财务信息。生产经营时会将与环境有关的信息通过一定形式记录和保存。进行财务报表和附注的披露时，既要包括可以价值化的货币信息，也包括不能以货币计量的实务和文字信息。因此，环境管理会计信息除了货币信息、还包含不能以货币计量的实务和文字信息。环境管理会计信息披露即是通过一定形式，为不同的信息使用者提供对决策有用的环境管理会计信息的过程。这里的一定形式，包括财务报表、报表附注、环境报告书、企业重大事项公告等。20 世纪 90 年代以来，更多的利益相关者开始关注企业披露的环境信息。消费者、投资者、同行业企业竞争者，甚至股市分析家都开始关注披露的环境信息。学者对伦敦股市的调查显示，“绿色股”的增幅明显高于其他股票[49].任何行为如果没有制度保障都会引发秩序的混乱，环境管理会计信息披露行为当然不例外。环境管理会计信息披露制度是约束企业对外公开环境管理会计信息的相关规范和活动准则。
2.国外环境管理会计信息披露制度借鉴
（1）美国企业环境管理会计信息披露制度的立法与实践
美国企业的环境信息披露主要依据的法律是《资源保护与修复法案》、《超级基金法》和《国家环境政策法》，法律要求企业严格遵守环境信息披露规定。例如“有毒排放登记系统”（TRI）规定，相关行业应报告 650 种以上的化学品和化学种类向大气、土地和水的排放情况，以及现场储藏的化学品、废弃物处理和独立设施处理或处置的废弃物的非现场转移的地点和数量。这一条款记录于 1986 年的《紧急计划和社会知情权法》（EPCRA）中。
美国国家环保署、国会、证监会等机构也发挥了重要作用。1994 年，美国环境保护总署（EPA）收到 80000 份有关 23000 种设施排放的每种 TRI 指定的化学品的报告，每家公司必须对外披露每个地点的排放数目和数量，这些信息对所有的利益关系人公开。
EPA 于 1995 年发布了《鼓励与自我监督：发现、披露、改正和防止违法》的政策（审计政策）。《审计政策》规定，如果企业积极进行自我监督，及时披露环境管理会计信息，就可以减轻或者免除法律责任[50].涉及环境管理会计信息披露的会计规范性文件还有《财务会计第 5 号准则》、《财务会计准则第 14 号解释公告》、《环境负债会计》、《石棉清理成本的会计处理》等。此外，民间组织也对美国环境管理会计信息披露做出了重大贡献。
阿拉斯加某海域的原油泄漏事故引起了美国的足够重视。1989 年，美国成立环境责任经济体联盟（CERES），随后发表了环境报告的编制指南。到 2002 年 10 月为止，加入 CERES 的企业达 70 家，这些企业每年都要编制被称为 CERES 报告的环境报告。
CERES 报告的披露标准（1999 年）分为 10 部分，采用标准形式，要求对环境负荷进行统计并将历年的数据进行记载[51].
（2）日本企业环境管理会计信息披露制度的立法与实践
日本环境管理会计信息披露制度与美国的不同，美国主要采取强制信息披露，日本企业环境管理会计信息披露主要是以环境报告书的形式出现的。这一形式最早被东京电力与本田公司运用，采用自愿披露模式。日本环境厅（现改为环境省）于1999年3月发布《关于环境保护成本的把握及公开的原则》，作为要求企业披露环保成本的的规范性文件。
2001 年 3 月，继一系列环境管理会计文件印发后，日本环境省又发布了《环境会计指南Ⅱ》。该指南包括：指南的构成；国内外环境管理会计的动向；联合国可持续发展开发部（UNDSD）关于环境管理会计（EMA）计划；机械、电子行业报告；流通行业报告；食品行业报告；环境管理会计案例；环境管理会计外部机能有关论点总结八部分。主要对环境管理会计的案例进行剖析，并针对其中存在的问题做出评价。
2002 年 3 月，《环境会计指南手册（2002）》系统阐明了环境信息披露方式，对环境管理会计理论研究具有极大的指导意义。据日本环境省 2008 年 7 月对东京、大阪、名古屋的 6484 家企业深入调查的结果显示，在短短十年里，进行环境管理会计信息披露的企业增加了 842 家，增长了近 5 倍。其中，上市公司所占的比重高于非上市公司，达到 55.6%[52].
1997 年，日本民间组织设立“环境报告奖”和“绿色报告奖”,奖励环境报告优秀的企业。自此，日本各企业、单位主动披露环境信息的积极性大幅度提高，纷纷公开环境报告。日本企业环境信息披露的形式多种多样。环境部的调查结果（多项选择的结果）显示，约有47%的企业采用不同形式对环境信息进行了披露，在这些企业中除发布环境报告之外，利用公司主页等通过互联网形式进行信息披露的占62.8%,利用公司的说明介绍和小册子进行信息披露的占37.2%[53].
（3）欧盟企业环境管理信息披露制度的立法与实践
20 世纪 90 年代，欧盟也展开了对环境管理会计信息披露的理论研究与实践。欧盟于 1990 年 6 月通过《有关环境的信息公开自由指令》，《指令》由所有成员国在 1992 年12 月 31 日前在自己国内实施，目的是为了保证欧盟国家环境信息披露方式的可比性。
此外，欧盟还充分发挥有关组织的作用，其利用欧洲会计师联盟（FEE）调查企业提供的环境管理会计报告的真伪性以及落实程度。1980 年末，欧洲化学理事会（CEFIC）为鼓励企业公开环境管理会计信息，专门制定了《环境保护指南》。
除了统一的法律法规、政策外，欧盟内部国家也对企业环境管理会计信息披露制度进行了研究。荷兰一直主张环境信息强制性披露，全国 300 家企业被赋予提交环境报告的法定义务，一方面便于政府统计、掌握企业环境信息，另一方面也有利于公众做出投资判断。其他一些未被赋予法定义务的荷兰企业编制环境报告的自觉程度也较高，它们会根据自身情况，编制不同形式的环境报告。
1992 年，英国政府颁布了“环境管理制度 BS7750”环境保护法案，规定所有污染企业的财务与非财务报表中都应体现环境绩效。英格兰和威尔士注册会计师协会发布了旨在鼓励企业披露环境信息的指南；环境、食品和农村事务部也通过对商业企业调查研究后，发布环境报告指南[54].英国特许会计师协会还建立了年度环境报告奖励制度，评价标准包括对企业的特定环境目标、遵守环境法规的情况、企业核心经营的评价等。此外，瑞典也实行环境管理会计信息强制性披露制度。丹麦成为世界上最早制定环境报告书信息披露法律法规的国家。
3.国外环境管理会计信息披露制度对我国的启示
总结国外环境管理会计信息披露的经验，我们可以发现国外的环境管理会计信息披露主要有以下特点：
第一，有强制性的法律作为保障。美国环境管理会计信息以强制披露为主，必然需要《国家政策法》、《超级基金法》等法律保障。日本企业信息披露虽然是以自愿披露为主，但也不是无法律制度的任意披露，而是有《建立循环型社会基本法》等法律作为支撑。欧盟则要求成员国普遍实施其统一颁布的法令，各成员国国内也制定了约束环境会计信息披露的法律。
第二，环境管理会计信息披露分为强制性披露为主、自愿披露为主、强制与自愿披露相结合三种，且信息披露形式灵活多样。美国环境会计信息披露模式以强制性为主，日本则以行政引导为主，法律强制为辅。在欧盟各成员国中，三种模式都会存在。信息披露形式上，不再局限于传统的财务报表、环境报告形式，还产生了互联网、媒体、公司宣传册等披露形式。
第三，第三方组织发挥了重要作用。发达国家不仅靠法律保障，行政指导，还发挥了民间组织的优势，如美国的环境责任经济体联盟、日本设立环境报告奖励的民间组织、英国的注册会计师协会都致力于促进环境管理会计信息披露。
第四，环境管理会计信息披露奖励机制。如上述日本和英国都设立了环境信息披露奖励机制，对符合环境法律法规、环境标准、积极披露环境会计信息的企业实行奖励，以调动企业积极性，这一点很值得我国借鉴。对待国外环境管理会计信息披露经验，我们不能全盘吸收，也不能全部摒弃，应根据我国国情有选择地进行借鉴。
4.完善我国环境管理会计信息披露制度
我国《环境保护法》、《环境影响评价法》、《环境信息公开办法（试行）》、《上市公司信息披露管理办法》等法律或规范性文件都直接或间接地规定了企业环境管理会计信息披露制度。国家还制定了关于环境信息披露的政策文件。例如，2008 年上交所发布的《上市公司环境信息披露指引》；2010 年 9 月 15 日，环保部公布《上市公司环境信息披露指南》，该指南在当时只作为意见稿公开向社会征求意见。总的来说，这些法律、法规、规章、及政策性文件反映了近年来，我国在环境管理会计信息披露上取得的进步，但同时存在很多问题。借鉴国外环境管理会计立法和实践经验，结合我国环境管理会计信息披露法律制度现状，笔者提出如下完善建议：
第一，明确环境管理会计信息披露法律基本原则。法律原则是法律制度统一协调的保障，对法律制度具有指导、补充漏洞等作用。环境管理会计法律首先要确认相关性、可比性、兼顾强制性披露与自愿性披露的三项基本原则。这里的“相关性原则”是指企业不能够提供与生产经营管理无关的财务或非财务会计信息，应当着眼于过去、现在和未来，提供与经营决策，尤其是与内部环境管理密切关联的环境会计信息。在环境管理会计中，所披露的环境信息必须与企业的环境管理有关，这样才能满足信息使用者进一步了解企业环境绩效的需要。可比性原则指的是不同时期、不同企业之间披露的环境信息要有共同的、一定的比较前提和基础。不同形式的财务报告、环境报告书要有统一的标准，以便披露的环境会计信息可以互相比较或利用，避免出现环境信息“五花八门”,杂乱无序，让信息使用者难以决策的局面。兼顾强制性与自愿性披露原则是专门针对环境管理会计信息披露而言的。当前环境管理会计信息披露的现状决定了我国不能像日本那样赋予信息披露较大的自主性，还要按照政府制定的法规进行披露，但又不能完全强制。环境信息披露是市场经济条件下企业在环境治理方面的一种新的环境管理方法，有一定的灵活性，因此应当以强制性披露为主，自愿性披露为辅。
第二，推进环境环境管理会计信息披露法律法规、制度建设。上文中已经列明了我国环境管理会计信息披露相关的法律，其中都未明确规定环境管理会计信息披露，只涉及到一些原则性要求。例如《清洁生产促进法》第三十一条规定模糊且不完整，只列明了“污染严重企业名单”之内的企业披露“污染排放”信息。作为会计最高法的《中华人民共和国会计法》也没有信息披露的规定，相关的会计准则对信息披露的规定还不完善，例如，《企业会计准则第 13 号--或有事项（2006）》第十五条“……披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息”,但须说明不披露理由。这说明在披露部分或全部的环境管理会计信息前，企业一旦将其划为“重大不利影响”的环境信息，则有权不披露。
然而“重大不利影响”的标准是什么，我们不得而知。披露财务绩效和环境质量绩效是否属于对企业的“重大不利影响”,也没有明确的答案。实际上，这很容易使企业逃避环境管理会计信息披露的责任。2007 年 4 月，国家环保总局公布的《环境信息公开办法（试行）》使企业环境管理会计信息披露法律化成为可能。《办法》指明企业应披露信息的内容、范围和不履行义务需承担的责任。并且明文规定遵守环保法律法规的企业，环保部门可以给予奖励，但《办法》的效力层级低。建议将环境管理会计信息披露纳入《会计法》，以法律形式确立其地位，并进一步完善实施细则；制定环境管理会计准则，43使环境管理会计可操作性更强；进一步完善环境信息披露奖励机制，充分调动企业管理者、投资人、消费者等信息使用者的积极性。
第三，选择合适的环境管理会计信息披露方式。北大王立彦教授曾对企业环境信息披露方式进行调查，结果显示：①包含在年度报告中（36%）；②内部工作会议记录（36%）；③单独报告（14%）；④包含在会计报表附注中（9%）；⑤包含在董事长报告中（5%）[55].
我国没有对环境管理会计信息披露的形式做统一规定，但笔者认为，环境会计信息披露都应符合两个要求：一是定性与定量结合，不仅包括环境指标、环境费用等量化披露，还应包括如环境政策措施、环境成果展示的定性化描述；二是货币信息与非货币信息结合，在环境成本披露时，计量方式具有特殊性，因此货币和非货币计量信息都应体现。
在环境信息披露方式上，不妨借鉴《环境影响评价法》中对建设项目环境影响评价的分类管理方法。根据企业的污染程度划分，污染程度非常严重的企业，由国家重点关注，通过法律统一规定披露方式，如单独的环境报告方式；污染较轻的企业，通过地方法规、规章进行要求，如制定补充报告；污染程度轻微甚至无污染物排放的企业，可以灵活处理，自行选择合适的环境管理会计信息披露方式，国家不再统一要求。
（二）企业内部环境审计制度
企业内部环境审计与环境管理会计有什么关系？通常认为，会计与审计是既有区别又有联系的两门独立的学科，会计资料是审计的审查对象，审计是会计质量的保证。环境管理会计与内部环境审计分属会计和审计两大学科，关系也是如此。前者是后者的基础，后者对前者起到监督、保障作用，是环境业绩评价的重要环节。本文将企业环境审计制度归入环境管理会计法律制度中，使其成为环境管理会计制度重要的组成部分，能够保持环境管理会计制度的完整性，通过两种制度的密切配合，更有利于环境管理会计在企业中的应用与实施。
1.企业内部环境审计制度的含义
关于企业内部环境审计的含义，国内外还未达成共识，主要有以下五种观点：第一，国际内部审计师协会将企业内部环境审计等同于环境审计，认为企业可以通过环境审计来检验自身的环境管理系统是否符合国家环境法律法规、政策、企业规章的要求，如不符合，需及时做出更新[56].第二，格兰特 莱杰伍德把环境审计与企业战略联系起来。
他认为环境审计涉及企业的方方面面，具体包括企业生产、销售、技术改造、产品创新等[57].第一、第二种观点都从企业内部角度对“环境审计”进行界定，认为环境审计是企业战略、环境管理系统的一部分，因此可以作为“企业内部环境审计”的含义。第三，Mort Dittcnhofer 认为，环境审计分为内部和外部环境审计。内部审计是为了满足企业内部管理和控制的需要，主要包括：①符合性审计；②环境管理系统审计；③问题审计；④合并前审计；⑤供给审计；⑥环境保险审计[58].外部环境审计还包括政府环境审计和民间环境审计，三者协调共同推动环境审计的发展。第四，我国学者郑晓青把内部环境审计看成一种对企业的监督活动，监督主体是企业内部的环境审计机构和环境审计人员。第五，王德升、杨树滋将企业内部环境审计当作企业内部的环境管理手段。总结以上观点，可以得出企业内部环境审计的含义。笔者认为，企业内部环境审计是以更好地进行环境管理和业绩评价为目标，由内部环境审计机构和审计人员检查、评价和监督企业环境管理业绩的企业内部环境管理手段。
2.企业内部环境审计制度的完善--以清洁生产审计制度为例
清洁生产的思想最早源于 1976 年欧共体召开的“无废工艺和无废生产”国际研讨会。1992 年，在联合国环境与发展大会上，“清洁生产”被首次写入《21 世纪议程》。我国也于 1993 年开始推行清洁生产，并于 2002 年通过了《清洁生产促进法》。经过几十年的发展，清洁生产已经通过各种途径，演变成不同国家的法律制度、方针政策、企业环境管理方法等。清洁生产审计制度就是以清洁生产为指导思想的企业内部环境审计制度。由于我国环境审计主要是以政府为主导的审计，企业内部环境审计还没有被广泛应用，企业内部环境审计制度受到了一定的限制，但在清洁生产审计方面呈现出了良好的发展态势。因此本文将以清洁生产审计制度为例，通过清洁生产审计制度的研究，发现内部企业内部环境审计制度存在的问题，从而提出完善建议。
清洁生产审计也称清洁生产审核、污染预防审计、污染预防评价或废物最小化评价，是企业对现有和未来的生产工艺系统分析、评估并提出可行性改造方案的过程。作为“清洁生产”的进一步延伸，清洁生产审计在国内和国外有了不同程度的发展。相比之下，国外的清洁生产审计起步更早。从美国环保局编写的《废物最小化评价手册》，到联合国印发的《工业排放物及废物审计、消减手册》，“清洁生产审计”逐渐被全世界的企业熟知并运用。
就我国来说，1996 年国家环保局编写并出版了《企业清洁生产审计手册》，企业内部发行《清洁生产审计手册培训教材》。随后，国家清洁中心又发布了《清洁生产审计指南》，主要针对国内五大行业。2004 年 8 月，国家发改委和国家环保总局审议通过了《清洁生产审核暂行办法》。自此，清洁生产审计在中国逐渐获得重视并得到了长足发展。
清洁生产审计由准备、审计、制定和实施方案四个阶段构成，现简要说明：①准备阶段：包括获得领导支持；培训员工；提前拟定审计工作计划；必要的物质准备等。②审计阶段：第一步，根据收集或已有的资料来分析、评估企业清洁生产的潜力，确定清洁生产审计对象，并根据清洁生产潜力、法律法规等各方面信息，提出可行的清洁生产方案；第二步，实施审计。③制定方案阶段：向企业职工包括工作小组成员介绍审计成果，并集思广益征集方案，筛选不可行方案；审核保留的方案是否可行；确定最终方案。④实施方案阶段：包括安排计划，评估实施效果，制定后续计划持续清洁生产。
通过清洁生产审计的流程可以看出，企业实行清洁生产审计是自主的，是其基于企业自身持续、长远的发展需求，为保护环境而设计的，反映了环境审计逐渐向企业内部延伸的趋势。但从另一个角度来说，清洁生产审计制度也折射出我国企业内部环境审计制度存在的问题。一是企业内部环境审计还未引起国家足够的重视。我国环境审计以政府环境审计为主，内部环境审计只处于初步的理论研究阶段，无论是从理论还是推广应用上都很不成熟，例如杭州自 2004 年开始实行企业环境审计，至今只有 45 家企业接受审计[59];二是我国企业内部环境审计内容、形式单一。企业环境审计内容多以合规性审计为主，即检验是否符合相关法律、法规，很少按照成本效益、全面性原则综合分析。
形式上，清洁生产审计、HSE 体系审核虽取得了一定的发展，但相比发达国家来说，内部环境审计形式相对较少，企业可自由选择的空间较小。三是企业进行内部环境审计缺乏原动力。主要原因在于环境审计立法不完善，我国《审计法》、《中国审计规范》等法规均未提到环境审计；环境审计准则缺失，内部环境审计没有可依据的标准，只有少数企业愿意主动进行内部环境审计；内部、外部环境审计制度衔接上存在问题，要发展企业内部审计制度，还需得到政府审计、民间审计的外部审计制度的支持。针对我国企业内部环境制度存在的问题，提出如下建议：
第一，完善环境审计立法。主要包括：一是扩大环境审计主体的范围。我国的环境审计主体以政府为主，随着环境审计法律制度适用范围的扩大，政府及相关部门不需要也不可能一直背负着环境审计的压力，应将审计权限扩展至各个企业。因此，需要扩大环境审计主体的范围，以法律法规的形式明确企业内部环境审计，并规定企业应承担的环境责任。二是建议将环境审计写入我国《审计法》。我国审计法律法规未规定企业内部环境审计。2009 年发布的《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》描述了环境审计的内容，但也未提及企业内部环境审计。国家应提高对环境审计的重视，在《审计法》中明确规定环境审计，鼓励企业内部环境审计。三是尽快制定环境审计准则。笔者认为审计署应制定专门的《企业内部环境审计准则》、《企业内部环境审计指南》和相对应的实施细则，通过这些措施提高企业环境审计的动力。
第二，企业内部环境审计制度与政府环境审计制度、民间环境审计制度相衔接。随着企业环境竞争、预防环境风险的意识加强，企业内部环境审计会不断完善，但也离不开外部环境审计的支持，政府主要进行合规性审计，民间环境审计有效减轻了政府的压力。政府环境审计、企业内部环境审计、民间环境审计三者共同构成了完整的环境审计组织体系，只有三种环境审计相互配合，相互补充才能推动我国环境审计的发展。同样，三种制度相互衔接，相互协调才能共同推动我国环境审计制度的建立。
第三，实现 ISO14000 环境管理系列标准与企业内部环境审计制度的结合。ISO14000环境管理体系贯穿企业环境管理始终，是目前国际上认可的企业管理与环境业绩评价的有效方法。ISO14000 系列环境标准具有全球性、灵活性、非强制性特点，不受地域和司法的限制，可作为环境管理法律的补充。其中 ISO14010-14019 是专门针对环境审核的环境管理标准，当然适用于企业内部环境审计。目前我国只有不到一半的国家标准采用国际标准，如在企业环境审计时考虑应用 ISO14000 系列标准，不仅会完善我国企业环境审计制度，而且将推进我国环境标准与国际接轨。
