国际税收是伴随着国际经济活动而产生的，国际投资作为当前国际经济活动中非常重要的一部分，天生就与国际税收问题自然结合在了一起。一个国家税收的相关法律制度在很大程度上会影响一个国家的国际直接投资和国家间接投资。国际税收在本质上是主权国际之间的税收分配关系和税收协调关系，涉及主权国家和主权国家之间、主权国家和纳税人之间的利益关系，利益的冲突必然会导致三者之间在利益分配过程中产生国际税收争议。按照国际税收争议主体的不同，国际税收争议一般分为主权国家之间的国际税收争议和主权国家与纳税人之间的税收争议。文章介绍的国际投资领域国际税收争议是纳税人与主权国家之间的税收争议，在国际投资领域常见的投资者也是东道国纳税人中的一部分，因此，资本输入国（东道国）和投资者之间的投资争议中也有部分是由于国际税收而引发的国际投资领域的国际税收争议，下文所指的国际投资领域的国际税收争议就属于此类。
国际投资领域税收争议解决方式的双重性
T P P 协定，即跨太平洋战略经济伙伴协定（以下简称TPP），属于自由贸易协定范畴。2011年11月12日，TPP谈判方宣布了TPP协定的框架，TPP投资条款分A和B两部分。B部分规定投资者与东道国争端解决问题。在TPP 协定经贸争端解决机制问题上，美国已明确表态拒绝采用世界贸易组织的“国家间争端解决机制”,而主张外资在发生争端时可诉诸“投资者-国家争端解决机制”,并且解决争议的主要方式是仲裁。在区域贸易安排中，主流的争议解决方式也是仲裁。
①在国际投资领域，投资争端的解决历来是外国投资者及其母国、东道国以及整个国际社会普遍关注并力求高效、公平解决的问题。当代贸易自由化国际背景下，根据近年来的实践以及相关条约的规定可以看出，美国作为双边投资协定（以下简称BIT）范本的推行者，正努力将其所倡导的国际投资争端解决方式-国际投资争端解决中心，（以下简称ICSID）仲裁管辖在世界BIT协定中推行，如果一个国家在国际投资协定中接受了国际仲裁方式，那么一项国际投资领域的涉税争议也可能面临着进行国际投资争端解决中国际仲裁的可能。但投资领域的涉税争议在采用ICSID仲裁管辖之后是否能够真正能够纳入仲裁管辖还取决于一个很关键的因素，那就是投资协定中有关税收措施的安排以及缔约国对ICSID仲裁管辖的同意方式。
国际税收涉及一个主权国家的税收主权，国际税收争议解决方式要受到一个主权国家所签订的双边税收协定中关于国际税收争议解决机制的约束。从现有的国际税收协定规定的争议解决机制来看，国际税收争议解决主要还是以相互协商机制为主。纵观世界各国，国际税收争议的仲裁机制适用顺序都有一定的附属性-即都是在相互相商程序未能解决该争议或该争议未能解决之后才可以启动。换句话说，国际税收协定下国际税收争议解决的第一方式仍然是相互协商程序。
这样一来，在国际投资领域国际税收争议将可能面临着国际投资条约争端解决机制和双边税收协定争端解决机制的双重调整。而这两种协定下税收争议解决的主要方式又有很大差别，国际投资条约以ICSID投资仲裁为主流，税收协定以相互协商为主流，国际投资领域国际税收争议的争端解决机制方式选择不同会给国际投资领域国际税收争议主体的利益保护带来完全不同的效果。在TPP背景下ICSID国家仲裁成为了国际投资领域的主要选择方式，虽然仲裁全辖权同意的开放度有所不一，但对于这种争议解决方式基本认同。中国经过最终的利益权衡之后，于1990年2月9日签署了ICSID公约，公约自1993年2月6日起对中国生效。两套完全不同的争端解决机制背后是对国际利益和海外投资者利益保护的不同平衡，国际投资领域国际税收争端解决方式究竟在多大程度可以纳入国际投资ICSID国际仲裁呢？因此，需要对此类问题进行研究，正确处理国际投资条约中税收争议的路径选择问题。
国际投资领域税收仲裁的可仲裁性
国际投资协定中关于税收措施规定之类型。世界各国对外签订的国际投资协定中对税收措施规定的不同情形，决定了国际投资领域国际税收争议可仲裁性。目前，国际投资协定中的税收措施存在情形主要有以下几种情况：
全盘肯定式。这种模式是指把税收措施全部都涵盖在国际投资协定中。1992年美国一俄罗斯BIT较为典型，该条约中1措施均被涵盖该条约调整范围之内。
全盘否定式。这种模式是指把税收措施全部排除在国际投资协定中。例如：1999年阿根廷-新西兰BIT第五条第二款规定：“本协定规定不适用于任何缔约方领土内的税收事项。此类税收事项应当由各缔约方的国内法，并按缔约方之间缔结的任何涉及税收的协定的规定调整。”②有限度例外式。
第一，投资待遇条款的例外。这种模式中税收措施例外条款在投资待遇条款下存在，投资待遇条款对税收事项的适用作了例外规定。从条约来看，这种税收条款一般是直接存在在投资待遇条款中作为例外情况而规定。实际上，这种安排是将有关税收措施的安排纳入国际投资协定之中，只是在投资待遇条款上进行例外，使其肯定后之否定。2008年《中华人民共和国政府和墨西哥合众国政府关于促进和相互保护投资的协定》第二章规定了投资保护，其中第三条和第四条规定了投资保护的国民待遇和最惠国待遇。第二章第十条规定了投资保护例外：“第三条和第四条不得被解释为缔约一方有义务将该国由于下列原因授予的待遇、优惠或特权方面的利益给予缔约另一方投资者及其投资：或（二）由全部或主要涉及税收的国际协定或安排或任何国内法律而产生的缔约一方的任何权利和义务。如果本协定与其他有关税收的国际协定或安排不一致，以后者为准。”中国的大部分BIT协定中采用了这种模式，包括中国与古巴、中国与哥斯达黎加等BIT.
第二，全部条款的例外。这种模式中税收例外条款从形式上来看不仅仅是针对投资保护中税收措施进行例外，而是在整个投资协议适用中进行例外存在。这种有限度例外中的全部条款例外不同于全盘否定式。因为它首先明确规定协定中的所有条款原则上不适用于税收问题，然后通过肯定方式列举出缔约方允许适用于税收的事项。可以理解为它采用的是先将有关税收措施排除在国际投资协定之外，然后再有条件将其纳入，是否定后之肯定。如2004年《美国BIT范本》第二十一条规定：“除非本条款另有规定，协定的所有条款均不适用于税收事宜。同时，条款又规定，征收、业绩条款当中的第24 款、投资合同或投资授权之违反可适用于税收事宜。”
③国际投资协定不同处理方式下的争端可仲裁性评析。在国际税收仲裁的可仲裁性一般与仲裁庭管辖范围和仲裁程序紧密相关。在国际投资协定中如何对这两方面进行规定直接导致了国际投资领域国际税收争议可仲裁性。本文仅仅从国际投资协定关于国际仲裁争端解决管辖范围来进行研究。
从国际实践来看，大部分国际投资协定对于仲裁庭管辖范围都会作出规定，国际投资协定规定的可以适用仲裁解决的争端类型主要分为三类：可仲裁的事项范围仅包括与征收补偿额或转移支付有关的争端；可仲裁的事项范围包括因履行投资协定下与投资有关义务而产生的争端；可仲裁的事项范围包括因投资而产生的任何（法律）争端。
可仲裁事项仅包括与征收补偿额或转移支付有关的争端。这一仲裁庭管辖范围相对非常有限。按照国际投资领域税收条款安排模式来分析，全盘肯定式的情况下当然已经将其纳入了国际仲裁庭管辖范围；全盘否定式的情况下当然也已经将其排出了国际仲裁庭管辖范围。关键是，在有限例外模式情况下，这种情况下的国际投资税收争议是否可以提交国际仲裁庭则需要进一步进行分析。有限例外模式下，如果采用投资待遇条款例外模式，如果在投资待遇条款例外中规定了征收补偿额、转移支付等不适用税收措施，那么该国际税收争议则不再具有提交国际仲裁的可能；如果投资待遇例外中仅就国民待遇、最惠国待遇规定了税收措施例外，而没有就征收、转移支付等不适用税收措施进行例外规定，那表明由征收补偿额或转移支付有关的税收措施引起的国际税收争议也可以提交国际仲裁如果采有全部条款例外模式。如果采用全部条款例外模式下，基本又再次将征收、转移支付有关的税收措施已经纳入了投资协定范围，当然由此而引起的国际税收争议也可以提交国际仲裁。
可仲裁的事项包括因履行投资协定下与投资有关义务而产生的争端。这一仲裁庭管辖范围较第一种情形已经有所扩大。按照国际投资领域税收安排模式分析，全盘肯定式的情况下同样也将其纳入了国际仲裁庭管辖范围；全盘否定式的情况下与将于税收有关的投资义务也已经排除了国际仲裁庭管辖。
在有限例外模式下，如果采用投资待遇条款例外模式，除了投资待遇中的税收义务不适用排除外，其余投资义务中的税收义务并没有排除，则除了投资待遇引起的税收争议不能提交国际仲裁外，其余与税收有关的投资义务所引起的争议均可以提交国际仲裁。如果采全部条款例外模式，也就是将大部分的税收引起的争议排除了国际仲裁，而仅有少部分的投资引起的税收争议可以提交国际仲裁。
可仲裁的事项范围包括因投资而产生的任何（法律）争端。这一仲裁庭管辖范围较前面两种范围可谓是最大。按照国际投资领域税收安排模式来分析，全盘肯定式情况下同样也将其纳入了国际仲裁庭管辖范围；全盘否定式情况下则将与税收有关的投资义务也已经排除了国际仲裁庭管辖。在有限例外模式下，如果采用投资待遇条款例外模式，虽然税收措施已经排除在投资待遇条款外，但是由于是因投资而产生的任何（法律）争端，而税收争议完全可能由立法、执法、司法等多环节的过程中带来，单纯将税收措施排除并不能完全消除投资领域的任何税收争议，给此类争议提交国际仲裁留下了很大的空间。如果采用全部条款例外模式也可以同样得出一个结论，此类情况同样给争议提交国际仲裁留下了很大的空间，但相对于投资待遇条款例外而言范围还是较小。
国际投资协定税收措施安排下仲裁解决方式评析
全盘肯定式下争端的可仲裁性。这种将税收措施安排在常见的国际投资争端解决程序规定下都全盘将国际投资领域内的国际税收争议肯定在了国际投资协定之下，也就是说一项国际投资领域的国际税收争议此时也可以纳入了国际投资协定中的国际仲裁方式。换句话说，此时的该项国际税收争议纳入了国际投资协定和国际税收协定两种协定下的争端解决。国际投资协定争端解决机制的做法是提交国际仲裁机构；而国际税收协定下的争端解决方式是相互协商或者是国际税收仲裁。
如果是相互协商程序，那就完全与国际投资领域的国际仲裁相冲突。即便是采用国际税收仲裁方式，由于国际税收仲裁的特殊性和复杂性，国际税收仲裁也是完全不同于国际投资领域仲裁方式。正是因为此情况下争端解决机制的巨大差异，在国际投资领域的国际税收争议中，给投资者争端解决带来了更优的选择性。投资者可以将国际投资领域的国际税收争议提交国际仲裁机构。在这种情况下，东道国国家的税收主权必然受到影响。投资者选择不同协定下的争端解决方式必然会带来不同的结果，增加了争端解决结果的不确定。
全盘否定式争端的可仲裁性。这种将税收措施安排在常见的国际投资争端解决程序规定下都全盘将国际投资领域内的国际税收争议否定在了国际投资协定之外，也就是说一项国际投资领域的国际税收争议此时已经不能在国际投资协定争端解决方式下解决，也就不可能诉诸于国际仲裁机构。这种情况下，该项国际税收争议一般是按照国际税收协定之争端解决条款规定，将此争议提交东道国国内解决或者是通过相互协商程序或者是国际税收仲裁。
有限度例外式争端的可仲裁性。这种将税收措施有限度例外式规定在国际投资协定中，一项国际投资领域内的国际税收争议是否可以适用仲裁方式解决又开始具有模糊性，需要结合协定中的投资者-国家争端解决程序条款方能确定。从上述分析来看，这种税收措施安排中将国际投资领域的税收争议提交国际仲裁的情况也比较多。投资保护待遇例外安排模式较全部条款例外模式安排更容易将国际投资领域国际税收争议纳入国际投资仲裁管辖。
如果国际投资协定采用了全盘否定式的税收措施安排模式，那在国际投资领域国际税收争议没有提交国际仲裁解决的可能性。全盘肯定和有限例外模式下此国际税收争议无论在各种国际投资争议争端解决程序的规定下均有一定程度的国际税收争议会提交国际仲裁。晚近各国的投资缔约实践不约而同地放弃了可仲裁事项仅包括与征收补偿额或转移支付有关的争端类型的规定，而转向普遍接受国际投资仲裁庭的管辖权。
这也就极大地扩展了可仲裁税收争议的范围。而国际投资条约实践中，在国际投资协定中全盘否定国际税收措施的投资协定已经越来越少。因为在这种情况下，将国际投资税收争议交由国内法解决已经不适应当今为投资者提供国际法保护的趋势，不符合现代国际法理念，已经为大多数国家所鄙弃。绝大部分国际会根据自己国家的投资状况和税收主权利益等因素，将国际投资协定中的税收措施安排采用有限例外模式。这样一来，国际投资领域的国际税收争议可仲裁趋势明显加强。
综上，通过对国际投资仲裁庭管辖方式和我国国际投资协定对税收措施安排的实践可以得出，我国国际投资领域的国际税收争议纳入CISID国际仲裁管辖的概率相对较高。随着这种涉税争议的增多，将本来属于国际税收协定下的税收争议介入了国际投资争议领域。这必然对我国税收主权带来了巨大的挑战，会影响我国政府的政策空间，这也完全不符合联合国机构在国际投资领域队发展中国家的反复告诫。在《2003年世界投资报告》和2004年的《圣保罗共识》都反复强调发展中国家要在国际投资协定中根据自己的国际投资协定目标、结构、方式等确立自己的权利和义务框架，必须在权利义务框架中保留足够的政策空间，使政府能够在这一框架下灵活运用这些政策维护国家利益。
【注释】
①杨海涛：“中国-东盟自贸区争端解决机制的完善”,《人民论坛》，2015年第2期。
②蔡从燕：“国际投资条约实践中的税收措施问题”,《武大国际法评论》，2010年第2期。
③李庆灵：“国际投资协定中的税收条款研究”,《国际经济法学刊》，2011年9月。
