第二章文献回顾
20世纪90年代初,新西兰、澳大利亚、美国、法国等国家相继在政府会计领域进行了一系列改革,这一举措引起了全球会计学术界的广泛关注,并在理论研究方面取得了一定的成果。尽管存在着不同的声音,但是国内外学术界普遍肯定了政府会计权责发生制改革的积极意义,涌现了大量的研宄成果,其中不乏国际货币基金组织(IMF)、经济合作与发展组织(OECD)等国际组织的研究贡献。
第一节国内研究文献综述
我国学者对于政府会计的权责发生制改革研宄起步较晚,我国财政部于1993年启动了预算会计改革后,国内学者才逐渐开始对政府会计改革引起了关注,并涌现出大量的研宄成果。
在对两种确认基础的对比研究分析中,国内学者普遍认为运用权责发生制对于政府会计的绩效管理和信息质量反映具有重要意义。邢俊英(2004)认为,政府会计收付实现制虽然在防范财政风险、加强预算管理等方面存在优势,但是权责发生制会计对于提高政府绩效管理存在重要的意义。陈纪瑜、陈友莲(2003)认为,与收付实现制相比,权责发生制更有助于提高政府会计和预算的透明性,对于实现公共资源的优化配置,加强政府绩效考核,有效控制财政支出,防范政府财政风险方面具有积极意义。
部分学者对政府会计引入权责发生制的方式做了研宄,提出了建议。李建发(2006)提出,政府权责发生制改革应该循序渐进,先釆用修正的收付实现制,待时机成熟再逐步引入权责发生制。刘玉廷(2004)指出,我国的经济改革走的是一条渐进式的道路,我国的政府会计改革也应该遵循我国经济改革的方式,循序渐进的推进,在政府会计中引入权责发生制确认基础也将是渐进式的,不可急于求成,一躜而就。
国内学者在政府会计中的具体核算范围、政府财务报告制度、政府会计核算系统等领域对权责发生制的运用做了分析和探讨,提出了宝贵的意见。黄英(2004)认为为了防范政府的财务风险,我国政府会计必须引入权责发生制,将政府的显性负债和隐形负债都纳入政府会计核算的范围。楼继伟(2002)认为我国收付实现制预算会计基础存在一定的局限性,同时会计报告信息不够完整。提出了预算会计改革的初步设想,适应深化财政管理改革的要求,逐步引入权责发生制,建立与国际接轨的政府财务报告制度。姚宝燕(2010)从系统结构分析的角度总结当期世界各国推行权责发生制政府会计改革的经验,认为权责发生制对中国的政府绩效治理具有重大意义。提出了政府会计系统应依托现代数据库技术,以资源会计子系统,预算会计子系统,基金会计子系统和成本会计子系统等为主要结构内容的复合型政府会计系统,以反映预算责任、项目责任等信息。
第二节国外研究文献综述
国外对于政府会计权责发生制改革的研究较早,不仅有学者的相关研究,更有国际组织直接对政府会计权责发生制的运用制定技术标准,或者规定成员国遵守以权责发生制为核算基础,对世界各国权责发生制政府会计改革起到了推动作用。
国际货币基金组织(IMF),在2001年对《财政透明度良好做法守则——原则宣言》和《财政透明度手册》进行了修订。要求政府定期向公众提供全面真实的预算、资产、负债和其他财政信息,并且对公开财政信息的内容、程序以及如何确保财政信息的真实性和透明度做了具体的规定。提出了提高政府信息质量的最佳途径是以权责发生制为基础进行核算和报告。IMF2002年认为,只有采用权责发生制会计才能全面的反映政府的财务状况,提高财政透明度。例如,政府拖欠下属部门、供应商、雇员和养老金领取人的款项,采用收付实现制就无法体现出这些欠款,从而导致财政赤字的低估。
公共部门委员会(PSC)则强调和鼓励所有政府和公共部门运用权责发生制会计基础编制财务报表。公共部门委员会认为,以权责发生制为基础的政府会计信息有利于公共部门评价自身的绩效及财务状况,做出正确的公共资源配置决策,评价政府的融资和偿债能力,并能全面核算政府提供服务或产品的成本,提高其资金使用效率。
最高审计机关国际组织(INTOSAI),1995年发布《会计准则框架》,指出,绩效报告与部门报告应该建立在完全的权责发生制基础之上。该框架将会计基础划分为收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制、完全权责发生制四大类。并强调公共部门财务报告应至少建立在修正的权责发生制基础或完全权责发生制基础之上。
经济合作与发展组织(OECD)认为,权责发生制政府会计的好处有:能反映和提供由于给予公共部门的管理额外的灵活性而产生的受托责任基础;便于提高公共资源管理的效率性和效果性;不仅仅局限于传统的现金运用的概念,拓展政府业绩概念并有助于公共受托责任的改进;提供政府和管理部门决策影响的长期关注。
第三节学术界提出的质疑
过去30多年来,许多国家都引入了权责发生制政府会计改革,具有权威性的国际货币基金组织也将其政府财政统计(GFS)体系的基础从收付实现制转为了权责发生制。在全球的权责发生制政府会计改革中起到了推动作用。然而,国际学术界仍然对这项改革提出种种质疑。
SIGMA, 2001,认为,“对于原中央计划经济国家向市场经济转型过程中权贵发生制并不适用”。因为权责发生制对于政府具备某些最基础的技术和治理要素要求较高。此外,英国国际发展部2000年也认为,对于那些极力控制现金的发展中国家而言,运用权责发生制会计“并不是优先应该做的事情。”悲观者认为权责发生制政府会计改革困难重重。权责发生制政府会计改革并不仅仅需要建设相应的权责发生制政府会计系统,这项改革还需要信息使用者能够理解权责发生制政府会计信息,并且对会计人员的素质要求较高,这些都需要耗费高额的成本。此外,人们不愿意改变旧习惯进而接受新的政府会计系统,将会成为权责发生制改革最大的障碍。
在企业会计中权责发生制的弊端之一在于权责发生制主观性更强,容易造成人为的利润操纵。同样,在政府会计中权责发生制的弊端仍然存在。因此,引入权责发生制会计需要有一定的前提条件。FEE提出了权责发生制会计改革的前提条件:“咨询和接受度;会计界和其他职业人士的参与;会计准则的联合制定;国家审计部门的支持;全面的管理培训;适当的文化方式;健康的审计程序;没有腐败;承认需要花费时间;信息技术方面的能力;运用激励和惩罚机制的意愿;权责发生制方法是改革进程的一部分。”
第四节研究现状评述
国内外学者和组织的研究结果表明,学术界普遍认为权责发生制比收付实现制在反映政府会计信息和提高政府绩效管理上更具有优势。尽管有些学者在是否应该在政府会计中引入权责发生制方面存在质疑,但这些质疑均是基于政府是否具备一定的改革条件而提出的。也就是说,在条件成熟的情况下,推行权责发生制改革是没有争议的。那么,我国是否具备权责发生制改革的条件呢?
我国长期以来的会计目标一直以控制现金收支为主,着重反映预算执行情况,对于政府业务的成本、绩效核算一直处于空白阶段。我国政府经济业务日趋复杂,急需引入权责发生制以提高资产和负债的核算水平,使会计核算更加真实、完整。质疑者认为权责发生制核算对于政府具备某些最基础的技术和治理要素要求较高。我国多年来在政府会计核算中实行国库集中支付制度,对预算的执行情况进行实时的管理和监督,对预算把控能力较强,已经不再是“极力控制现金的发展中国家” 了。且国库集中支付系统和近年来推行的会计核算“一体化”系统能够为权责发生制的信息化提供软件技术方面的支撑。因此我国具备成熟的条件,不遗余力的推行权责发生制改革。尽管权责发生制核算基础在会计确认上主观性更强,但其优势也不能否认。我们需要在运用权责发生制优势的同时,加强法律法规和制度方面的建设,加强从业人员的道德建设,扬长避短,提高我国的政府会计的透明度和准确性。
国内外学者对权责发生制的必要性、可行性、引入方式和引入范围做了大量的分析,认为权责发生制改革应该要采取渐进的方式,逐步扩大权责发生制核算的范围,并提出了以权责发生制为基础的政府会计体系和政府财务报告框架。但在具体构建政府会计体系及实施中,各学者的意见不同。本文结合国外先进经验及国内的理论研究,对以权责发生制为基础的政府会计体系和财务报告框架进行重新构建,并引入案例进行具体分析。
