第五章权责发生制改革的构思建议
第一节推行权责发生制改革的前提条件
我国在权责发生制改革前做过许多理论研究,财政部也有相关的课题小组到国外进行调研。在实践方面,我国也在海南省若干家预算单位进行了试点。西方国家的权责发生制改革也尚在摸索阶段,并不十分成熟。各个国家的政治,经济环境差异很大,但结合OECD国家的改革经验,要确保政府会计确认标准从收付实现制向权责发生制顺利的过渡,必须要有相关的配套措施予以保障。
一、改革要以法律保障为前提
西方各国权责发生制改革的经验表明,改革需要有相应的法律法规做保障。新西兰在实施改革前己根据公共部门改革的具体要求制订了相关的法律法规。1988年出台的《国有企业法案》和1989年公布的《公共财政法案》形成了政府和政府部门权责发生制改革的基础。1994年通过的《财务责任法案》,编制了第一份以权责发生制为基础的整体政府预算,进一步确立了权责发生制在政府会计报告中的法律地位。英国在改革过程中,先是由政府发表白皮书,提出将引入资源会计与预算会计,在2000年由议会通过了法案,确定了权责发生制原则在预算会计中的地位,财政部制定了《资源会计手册》,作为政府各部门应遵循的会计准则。
目前,我国的政府会计法律法规还处在相对落后的地位,必须尽快的修订新的法律法规,使其适应权责发生制改革的需求,其中应包括对会计、审计法律法规的修订;制定权责发生制会计准则,详细规定适用权责发生制的具体事项及资产、负债的处理规定;制定政府绩效考评制度;政务信息公幵制度等相应的配套制度。
二、建立与权责发生制相适应的计算机信息系统
从国外的经验来看,建立一套可靠、高效旳信息化系统对权责发生制改革具有重大的意义。权责发生制改革在政府会计中信息量变大,操作更为复杂,需要有配套的信息处理系统来作为支撑。在权责发生制改革中仍然保留二元化体系的法国对于新型计算机和软件系统的要求相对较高。法国引进了 ACCORD系统,主要用于公共部门支出管理,该系统可以在以记录收付实现制为基础的支出和费用的同时,记录以权责发生制为基础的支出和费用。而后在收入领域,启动了 COPERMC项目,使税收权益及相关支付的实时记录和管理成为可能。
近几年来,我国随着“金财工程”和“一体化”建设的推进,在预算信息管理和财务信息管理水平上有了明显的提高。但是这些系统均是以收付实现制为基础设计的。要想适应权责发生制改革,就需要有一套更为完备全面的信息技术系统做支撑。
三、加强对会计人员的培训
相对于权责发生制,收付实现制操作更为简单,易于理解,核算成本低,对于政府会计人员的业务水平要求较低。政府部门会计从业人员不需要经过太多培训就可以进行操作。而改革后,釆用权责发生制会计原理相对复杂,对会计人员的素质也提出了更高的要求,需要对原有的会计人员进行培训。由于改革后的成本核算和绩效核算方面需要加入会计人员的判断能力,更需要会计人员对于政策和制度有较为深刻的理解。因此,在改革过程中,我国需要做好政府会计培训工作,提高政府会计人员的素质,改变当前政府会计从业人员素质参差不齐的情况。
四、加强宣传工作
加强对政府官员、公众和媒体的宣传,使社会上各类政府财务信息使用者充分理解和认同权责发生制改革的目的和意义。对各阶层的政府职员进行培训,在培训中进行意见交流和反馈,使他们逐渐建立起在改革中承担义务的观念。有些管理人员对会计方面问题不太感兴趣,通过预算和个人绩效的桥梁作用,可以提高他们对改革的关注程度。当管理人员意识到权责发生制改革有可能影响到部门的资金水平或者是个人乃至单位的工作绩效时他们对改革的关注程度也会随之升高。
第二节政府会计目标的重新定位
政府会计目标是政府会计理论的逻辑起点,它是政府会计系统提供信息所要达到的目的,即政府会计是为哪些人提供什么样的会计信息,以及满足会计报表使用者的哪些需求。
政府组织作为社会经济体系的一部分,需要运用和消耗社会资源来完成自己的目的。政府资源主要包括税收收入、投资收入等。不论资源来源的渠道如何,其所有权应该归属于社会公众、投资者和债权人。社会向政府提供财政资源,立法机构授权政府管理和使用这些财政资源,政府受托管理并有权使用这些公共资源,就有义务向社会公众报告管理这些资源及其有关的规划、控制、财务等情况。
因此,从公共受托责任观来看,政府会计信息的使用者应该是这些资源的所有者、投资者、债权人以及各种监督机构。包括:社会公众、投资者、债权人、立法机构、政府部门、审计部门、评估机构、其他政府、国际性机构和资源提供者等。
尽管信息使用者对各种信息的偏好程度不同,但是使用者群体之间对会计信息的需求仍然存在着许多共同之处。本文对需要提供的会计信息目标分为以下几类:
(一)评价收入的来源和类型、资源的分配和使用;(二)评估收入足以弥补营运成本的程度;(三)评估政府资源的使用是否与法定预算和其他立法及相关授权如法律和合同的制约条款等相一致;(四)评估政府和公立单位主体的总体财务状况和财务业绩;(五)评估政府或者其主体对资源的监管和维护方面的履责情况;(六)向公众提供代表纳税人利益的资产信息;(七)评估政府对长短期债券的偿还能力;(八)评估政府对经济的影响能力;(九)预测现金流量和未来现金的调度和数量以及借款需求。
第三节会计信息质量的提升
权责发生制改革是否能在会计信息质量方面得到提升,本节将从会计信息质量的角度对权责发生制改革进行探讨。美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)对会计信息质量特征的研究上将其归纳为相关性、可靠性、可比性、可理解性以及约束条件即成本效益原则。我国会计准则根据我国的实际情况,对会计信息质量提出的要求按重要程度依次是可靠性、相关性,可理解性、可比性、一致性等。由于我国企业会计信息上存在上市公司财务报告信息严重失真的现象,因此我国的会计准则将会计信息质量的可靠性排在了第一位,符合我国的实际情况。在政府会计领域中,原来釆用的收付实现制所提供的会计信息质量不高,己经不能满足会计信息使用者的要求。那么,权责发生制确认基础如何提高会计信息的质量呢?
一、可靠性。可靠性要求单位所提供的会计信息要真实的反映单位的经济活动。单位会计信息既不倾向于某些预设的目标又不刻意迎合某一类型的会计信息使用者,公正客观,不偏不倚的如实反映经济业务。应计制与现金制相比在提高会计信息的可靠性方面有更高的优势,体现在应计制主要是根据经济业务实际已经发生来确认收入或支出,更能反映出经济业务的实质。而现金制主要根据单位是否收到或支出现金来确认收入或支出,更注重形式上的收入与支出。因此,应计制相较于现金制更加真实可靠。在引入权责发生制后,由于涉及到收入和支出的确认,比现金制在确认上更为复杂,主观性更强,因此需要有完善的会计制度等细则对权责发生制收入和支出的确认时点做出明确的规定。在制度完善的前提下才能对会计处理进行规范,使会计信息合法合规、忠实可靠的被反映出来。
二、相关性。相关性这一会计信息质量特征中包含了会计信息的及时性、重要性和完整性。相关性要求单位能够提供与信息使用者进行监督和决策有关的信息,这样的信息必须是及时的、重要的而且完整的。在应计制确认基础上,单位能够对资产、负债进行更完整全面的反映,对于应收应付款项也能将其纳入核算范围,使会计信息更加完整。在提供的会计信息中,我们要求会计信息应该是及时的,会计信息具有时效性,有些信息过了时效就失去了原来的价值了。在重要性的改进主要反映在财务报告上,权责发生制改革后,我们希望所提供的信息更加贴合使用者的需求。对于一些带有不确定性的经济事项且可能造成重大影响的,改革后希望可以在财务报告中进行表外披露。
三、可理解性。在会计理论中,一般将会计信息的使用者假设为具有财务知识基础的人群,他们愿意为理解所提供的会计信息而花费时间进行研究。在我国企业会计中以应计制为会计核算基础,不管是公众或者媒体等会计信息使用者,较常接触的会计信息都是以应计制作为核算基础的,因此对应计制更为熟悉也更容易理解。政府会计更透明的向社会披露会计信息己经是大势所趋,在向社会披露信息时,使用应计制将更能被社会公众广泛的接受与理解。
四、可比性。会计信息使用者分析会计信息最常用的方法就是数据对比法。
对比内容包括同一报告不同项目的对比、同一单位不同会计期间的对比,不同单位同一会计期间的对比等。在政府会计中,有一部分带有经营性质的事业单位己经实行企业化管理,例如医院,这样的单位已经率先实行了权责发生制会计确认基础。因此,在政府会计中全面推行权责发生制改革有利于提高会计信息的可比性,包括与自收自支的事业单位、与企业进行对比。但是,在会计制度发生变更时,为了不影响会计信息的可比性,应该在会计报表附注中披露变更的原因和影响,并列不前期的相关彳目息。
第四节政府会计体系框架的构建
在上文对政府会计目标的重新定位后,可以发现,我国现行的政府会计体系远不能满足新的会计目标。我国财政总预算会计以收付实现制为基础,以预算管理为核心,重在反映预算收支情况,无法反映政府整体运营成果和财务状况。而行政单位及事业单位会计又对部分资产和负债进行核算,不是完全意义上的现金制。例如,固定资产的购置既反映出支出增加(预算会计),又同时反映出资产增加(财务会计)。因此,我国现行的政府会计实际上是一种预算会计和财务会计的混合体。这样的政府会计模式既无法完全发挥预算会计的功能,也无法完全实现财务会计的目标。
如果在这样的混合会计体系中强行推行权责发生制,以期增强其财务管理功能,必然干扰和削弱预算会计的核算功能。例如,在跨期间之际,应付款项在权责发生制中已计入支出,但实际上资金并未流出,这样的会计信息会造成预算资金补充期间的混乱。又如,在固定资产计提折旧的处理上,权责发生制在购入固定资产时将其费用资本化,待计提折旧时再分期摊入费用,而这部分折旧费用并不是财务资源的实际耗费,也无需预算资金再进行补充。因此,在现行政府会计体系下不能强行引入权责发生制。
新的政府会计体系要同时满足预算管理和财务管理的目标,就应该将预算会计从政府财务会计中分离出来,建立预算会计与财务会计的“二元体系”,形成新的政府会计模式。预算会计仍然以满足提供预算资金的收入、分配和执行情况的信息及政府资金取得与使用的合法合规性为目标,收付实现制在核算财政资金的收支方面能够满足需求,并能有效控制资金使用情况,因此,预算会计应该遵循与预算编制一样口径的核算基础,即收付实现制。而在财务管理方面,财务会计以提供全面、真实的财务状况为目标,帮助信息使用者评价政府的服务成本和效果,提供与实物和非财务资源相关的信息。这就要求政府财务会计以权责发生制为确认基础,才能适应财务管理目标的需求。
第五节政府财务报告框架的构建
财务报告为信息使用者提供所需要的信息,是实现会计目标的载体。世界上许多国家都通过政府财务报告向立法机构和社会公众提供政府财务信息。随着会计确认基础的转变,财务报告体系也应该随着转变。由于我国尚未实行政府财务报告制度,对外披露财务信息的制度还存在不足。现阶段,我国正积极推动政府财政预决算报告制度,对财政预算执行情况、财政收支情况和预算草案进行报告。中央政府对“三公经费”(出国经费、公务用车经费、公务接待经费)实行严格管控,近期中央政府一些部门也陆续公开自己的“三公经费”。国务院和财政部一直努力推进政府部门财政预算信息的公幵化和透明化。虽然中央政府部门和一些地方政府及其部门在财政预算信息公开上有了一定的进步。但是,从整体上来看,这些公开的信息只能算是财政信息的冰山一角,实现财政信息公幵透明化还任重道远。我们需要建立一套完整的财务报告体系来满足信息使用者的需求,通过立法机关和公众的监督,实现民主高效的政府。
财务报告是为一定范围内的外部使用者编制的,而绝大多数的信息使用者获取信息的渠道非常有限,因此非常依赖政府财务报告所提供的信息。对于一些难以量化的信息无法纳入财务报表,可以作为附加信息在财务报告附注中加以披露。例如:
总体经济状况和政治环境报告等。
我国的企业会计经过多次改革,已经进入了一个较为成熟的阶段,能顺利的与国际会计制度接轨。因此,我国政府会计财务报告体系可以适当的借鉴企业会计财务报告体系的结构。一般来说,财务报告体系包含:财务报表、财务报表附注和附加披露等文字说明。我国政府财务报告框架如下表:
在政府财务报告框架中,财务报表是财务报告的核心,主要包括以修正的权责发生制为核算基础的资产负债表和营运成本表,以及以修正的收付实现制为核算基础的现金流量表和预算执行情况表。财务报表主要反映的是单位的财务状况和经营成果。政府层面的财务报表可以通过逐级合并资产负债表、营运成本表、现金流量表和预算执行情况表来生成,其反映的内容与部门财务报表类似。
财务报表附注是财务会计报告体系的重要组成部分。由于财务报表仅能反映货币计量的财务信息,存在局限性,因此财务报表附注和附加披露是财务报表的补充说明。财务报表附注主要反映(1)财务报表编制所依据的会计政策、会计基础和计量基础,采用这种编制基础的原因、影响等信息。(2)政府财务报表中尚未反映但对公允表达十分必要的附加信息。包括难以计量或计量成本过高而未能在报表中反映的国有资产等。(3)会计计价和会计处理方法的说明。(4)与政府财务指标相关的信息,如政府人员数量、资产构成等。
财务报告说明书主要是对财务报表和附注所反映的信息以及无法反映的经济信息进行总结、分析和评价。财务报告说明书的内容包括:(1)对预算执行情况的评价,将预算与执行情况做对比,并针对二者差异进行说明。(2)对政府整体财务状况和运营绩效做分析。(3）对不符合规定的资金支出作出说明。(4)对公众关心的热点问题特别是有关民生的财政资金安排及使用情况进行说明。
资产负债表是在财务会计体系下编制的,以权责发生制为基础,主要反映部门的资产、负债和净资产信息,帮助信息使用者评价政府的财务状况,监督政府资源使用效率。资产负债表包括资产、负债、净资产三部分,基本公式为:资产-负债=净资产。
营运成本表以权责发生制为编制基础,由于政府部门的收入和费用及其差额不能完全反映政府部门的绩效,其收入和费用大部分是行政权利赋予的,并不像企业一样通过提高自己的营运能力取得,因此,编制营运表不能真实反映会计主体的业绩。考核单位业绩需要制定与之相关的综合考核体系。营运表只能作为考核的参考指标。
现金流量表以收付实现制为编制基础,反映营运活动、投资活动和筹资活动所产生的现金流入和流出,帮助报表使用者评价政府的创现能力、筹资能力和资金实力,并估计未来的现金流量。
预算执行情况表用来反映政府部门的预算执行情况。通过预算计划与实际执行情况之间的差异来评价预算主体的绩效。
