第 5 章 房地产行业税务稽查存在的问题
5.1 税收制度不完善影响了房地产行业税务稽查的有效实施
税收制度是税务稽查的基础，没有有效的税收制度，就不可能实现有效稽查，房地产行业税务稽查亦是如此。我国现行税法的规定有相互矛盾的地方，缺少统一的法典，以行政法规、部位规章形式制定的税收政策复杂凌乱，而且缺少专门针对房地产行业制定的专门法规，这些不仅给房地产行业的征管带来困难，还影响了税务稽查的质量。
首先，税法的规定相互矛盾，严重影响房地产行业税务稽查的质量。根据 2001 年4 月 28 日修订的《中华人民共和国税收征收管理法》第九十条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定。”根据新修订的征管法，从 2001 年 5 月 1 日开始契税的征收管理不能适用征管法，要由国务院另行制定。
但是 2001 年 9 月 20 日发布的国税发〔2001〕110 号文件却规定：“由于行政立法程序的原因，制定农业税、牧业税、耕地占用税、契税(以下简称：农业税收)征收管理办法还需一段时间。为切实做好农业税收征管工作，经国务院同意，现将有关问题通知如下：一、自 2001 年 5 月 1 日(含本日，下同)起到国务院制定的农业税收征收管理办法实施前，农业税收的征收管理，暂参照《税收征管法》的有关规定执行。二、关于加收农业税收税款滞纳金问题。凡税款滞纳行为发生在 2001 年 4 月 30 日以前的，按照原《税收征管法》规定，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金；2001 年 5 月 1 日以后发生的，统一按照《税收征管法》规定，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
国家税务总局的这个文件的意思是，经过国务院授权后，契税的征收管理可以适用征管法，同样也就可以适用征管法第三十二条的滞纳金条款。这个规定一直沿用到现在，国务院依旧没有对农业税收的征收管理制定征收管理办法。根据《中华人民共和国立法法》第七十九条的规定：“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。”对于国家税务总局的部委规章来说，全国人大常委会制定的征管法是上位法，而且征管法制定在先，从 2001 年 5 月 1 日开始有效，那么 2001 年 9 月 20 日制定的同上位法相抵触的部位规章就是自始与上位法相抵触，就是自始无效的。房地产行业税务稽查在执法的过程当中，就出现了到底该执行哪个的两难境地。
对于这个问题全国各省执行不统一，少部分省份对契税征收了滞纳金，同时也执行了罚款，大部分省份对契税不征收滞纳金，不罚款，认为契税不适用征管法。大部分学者的观点是一致的，即契税不适用征管法，故不适用征管法的滞纳金条款和罚则。
在房地产行业的稽查实践中就出现了这样一个案例，当税务稽查的检查人员来到房地产企业，和企业财务负责人谈话了解该企业纳税情况时，企业的财务负责人告诉检查人员，我们公司纳税情况非常好，没有税收违法行为，就是公共设施配套费和外网配套费没有缴纳契税，作为稽查局的查补吧。房地产企业财务人员肚里的小算盘是很精明的，契税作为查补既没有滞纳金也没有罚款，稽查人员检查到再缴纳也不迟，如果检查不到，房地产企业以后就都不用缴纳了。再者稽查人员是带着补税的目的来的，直接将契税给稽查部门作为查补收入，稽查人员可能就不会再对其他涉税环节进行检查了。税法在这个问题的规定上出现矛盾，无异于直接规定，契税的征收由税务稽查机构负责。税法的不完善不仅纵容了房地产企业税收违法侥幸心理，而且严重的侵害了国家的税收，同时滋生了房地产行业的不良风气，其他房地产企业知道以后，也会效法，影响非常不好。
其次，我国税制结构是立法机关以法律形式制定的税法只有四部，其中一部程序法《中华人民共和国税收征收管理法》，三部实体法分别是：《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国车船税法》。其余税收法规是授权国务院制定的。这样的税制结构造成了诸多问题：一是税收的立法级次太低，虽然是经过授权的，但由行政机关制定的条例无论从立法层次、权威性和法律效力上来讲都不如立法机关制定的法律，稳定性也较差，影响税收立法的权威性。二是行政机关集立法权和行政权于一身，难逃执法不公正之嫌。三是法律体系不够完善。
我国没有一部起到统帅、指导和协调各单行法作用的《税收基本法》，使许多法律之间相互矛盾，许多重大的税收立法原则、程序无法以法律形式加以规定，这将严重影响税法的统一性和税法体系的健康发展。四是税法的规定凌乱，没有形成统一的法典，不仅使房地产企业申报纳税时无所适从，也影响了房地产行业税务稽查的质量。
最后，缺少专门的对房地产行业的立法。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31 号)是国家税务总局在企业所得税方面专门为房地产行业制定的税收法规，实践证明它的颁布是成功的，不仅详细规定了企业所得税法在房地产行业的具体应用，而且解决了许多房地产行业税务征管和稽查方面的难题。然而土地增值税、营业税、契税等房地产行业的主体税种，还缺少专门针对房地产行业的税收法规，影响了房地产行业税务稽查的效果。
我国正跑在经济快速发展的高速公路上，经济的发展必然带来很多新的税收方面需要解决的问题，全国人大及其常委会的立法程序复杂，不足以适应快速发展的经济形势，立法法授权国务院可以在税收方面进行立法。但根据实践来看，这样的税制结构也有诸多弊端。根据中共十八届三中全会的精神，我国到 2020 年之前，随着营改增的完成，增值税、消费税要上升到全国人大立法，同时土地增值税、契税、房产税、土地使用税、印花税要合并成房地产税法，同时出台环保税法。届时，一种崭新的税制结构将取代现有的税法模式，有益于提高房地产行业的稽查质量。
5.2 缺乏对于房地产行业的分类稽查机制
目前我国没有建立分类检查机制，针对房地产企业这样规模较大的重点税源企业和规模不大的其他企业实行统一的检查方式。这不利于稽查效率，不利于专业化分工，不利于针对房地产行业的专业化税务稽查。税收分类检查是准确履行现代化稽查职责的有效载体。稽查部门面对不同稽查任务指向的纳税人，继续实施同样的税务检查，既不能实现针对房地产行业的有效稽查，也不能适应现代化稽查的要求。建立分类稽查才能增强稽查工作的科学性和针对性，才能准确履行现代稽查的职责。
5.3 对房地产行业上下游的延伸检查力度不够
房地产行业的税务稽查主要是核实收入和确认成本构成，传统的税务稽查方法是“就账查账”，针对企业财务人员做假账隐匿收入和虚列成本的行为，在检查时很难取得突破，这在客观上要求稽查人员在发现纳税疑点的同时必须进行延伸检查。延伸检查是指税务稽查人员在对某企业进行税务检查，发现该企业或者相关企业可能存在少缴税的疑点，但仅从该企业提供的现有纳税资料又不能完全确认，经过法定程序，扩大检查的范围，到相关企业对该疑点进行有针对性的核实，确认该企业或相关企业是否存在税收违法行为的一种检查方法。具有建筑资质的建设方为房地产企业提供建筑安装劳务时，收到房地产企业拨付的工程款时要开具建筑安装业营业税发票，房地产企业要根据建筑安装发票的票面金额计入建筑安装成本，从而在计算缴纳企业所得税和土地增值税时据实扣除。如果没有实际建筑安装的真实业务发生，房地产企业和建设公司通过签订假合同的方式，取得建筑安装发票，给予建设公司好处费。通过这种方式房地产企业，达到少缴纳企业所得税和土地增值税的目的。税务检查人员对于此类问题，发现能力不够，也受到检查时限的制约，对房地产企业的上下游企业的延伸检查力度不够，严重影响了房地产行业税务稽查的效果。
5.4 在房地产税务稽查过程中缺少固定证据的意识
税务稽查人员在对房地产企业进行税务检查时，固定证据的意识不强。具体表现为检查人员发现企业税收违法的事实后，第一时间取得证据的意识不强；取得证据后，要求被检查房地产企业在证据上签字画押的意识不够；企业签字画押后，并依照法定程序封存证据的意识不够。某市地税稽查局的检查人员在对其管辖区内的房地产企业进行税务稽查时，该企业积极配合，态度很好，将纳税资料及时呈递给检查人员。检查人员在检查中发现该企业在与建设方交易过程中，将该企业开发的三十套商品房以抵顶工程款的方式出售给了建设方。该企业没有将此三十套商品房按照视同销售的方式缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税、预缴企业所得税和预缴土地增值税。
而且该企业还向职工发放移动电话、月饼、电饭煲等实物未合并工资薪金所得代扣代缴个人所得税。检查人员鉴于该企业态度好、积极配合等因素，在没有及时复印、签章等固定相关证据的前提下，将原始记账凭证和账簿还给了企业。在检查人员回到单位向领导汇报检查情况的过程中，该企业销毁了相关记账凭证和账簿，事后拒不承认少缴税款。最终检查人员在没有证据的情况下，只能不了了之。可见税务检查人员固定证据意识淡薄直接影响了房地产企业税务稽查的质量。
5.5 在房地产税务稽查过程中程序正义得不到重视
在我国古代并非只重视实体法，不重视程序法。《左传。昭公六年》记载有：“夏有乱政，而做禹刑，殷有乱政，而作汤刑，周有乱政，而做九刑。”似乎我国最初立法仅为实体法，而没有程序法，其实这是偏颇之见。这里的“刑”是指刑事法律而非单指实体刑法。《左传》所记“周公制周礼”，即是将夏商以来所通行的除刑事法律之外的其他法律规范系统化、制度化。其中尤以民事法律为重，如“冠礼”、“婚礼”、“丧礼”、“祭礼”等便是关于成年、婚姻、亲属、宗教伦常方面的法律规范。并且周礼多有仪式、程序法律规范的含义。可见，我国最初立法并无不重视程序法，只重视实体法的情况。
随着社会主义法治进程的不断进步，在法学界，程序正义越来越受到普遍重视。税务稽查是行政执法的一部分，行政法上的合法性原则，不仅要求符合实体法，更重要的是符合程序法。所谓程序优于实体，程序正义决定实体正义，正是“法即程序”
的体现。在房地产税务稽查实务中，部分检查人员对检查过程需遵守法定程序的意识淡薄，具体表现为先检查后下达《税务检查通知书》，下达《税务检查通知书》时不出示检查证，不告知被检查企业的基本权利和义务，不经过下达《调取账簿通知书》的程序拿走企业的账簿和记账凭证，取得证据的途径不合法，不听取纳税人的陈述申辩，检查后无结论等等。某市稽查局检查人员在对辖区内某房地产企业实施检查过程中，通过对该企业账簿和记账凭证的核对，发现该企业有隐匿收入的嫌疑，于是检查人员要求该企业提供完整的销售台账。企业财务人员出示的销售台账后，检查人员认为该销售台账存在作假嫌疑，不能完整体现企业的正常销售状况。于是在下班之后，偷偷潜入该企业的销售部门，盗取了销售台账。经核对发现该房地产企业有部分商品房已经销售，但未申报缴纳各项税费。稽查人员对该企业少缴的税款进行查补，征收滞纳金，并罚款。企业以检查人员取得证据的程序不合法为由提起行政复议，复议机关认为该稽查机构在执法过程中以不正当手段调查取证，撤销稽查结论，并对行政相对人的损失予以赔偿，追究相关责任人的法律责任。经上述例子可见不遵守法定检查程序使得纳税人的实体权益得不到充分保障，使得法律的公信力受到质疑，我们不能以另一种违法的手段去制止当前的违法行为。虽然检查程序的不合法不能掩盖该企业的违法本质，但程序正义才能保证实体的正义，程序的正义是房地产行业有效稽查的前提。
5.6 房地产行业偷逃税形式呈现多样化
在我国，房地产行业的发展正处于初级阶段，部分房地产企业利用生产经营环节复杂，生产周期长，行业法规不健全及市场环境不规范等，心存侥幸，在财务核算上隐匿销售收入，虚列成本费用。房地产企业财务数据失真，偷逃税款手段多样、形式隐蔽，使税务机关难于掌握其生产经营状况和财务信息，增加了房地产行业税务稽查的难度。
房地产企业以房抵顶工程款、回迁安置和商品房分配职工福利等视同销售行为，不按税法规定确认收入，预收房款和银行按揭房款不及时入账等现象普遍。税务稽查机构在选案时不能直接掌握房地产企业开发项目的数量，工程进度和商品房销售的销(预)售情况以及以房屋抵顶工程款等涉税事项，只能从房地产企业提供的纳税资料和根据税务管理部门提供的信息加以判断，造成选案失真，真正的税收违法大户在选案时没有被选到。在检查时由于企业财务提供的资料不实、不全，检查人员对企业的实际纳税状况掌握不全面，外调的形式有限，获得证据的手段受到程序法的制约，给房地产行业税务稽查造成了一定的难度。
5.7 税务稽查机构对税收违法行为的处罚力度不够
在我国房地产企业与税务稽查机构税收违法与反税收违法的博弈中经常处于优势。一是税收违法的房地产企业总是心存侥幸，一旦税务稽查机构不检查，则其将获得应纳而未纳税款的收益。即使被税务稽查机构检查，房地产企业也会根据税务稽查机构对应纳而未纳税款的行政处罚力度大小做出选择。如果税务稽查机构对税收违法行为的行政处罚力度小，房地产企业会偏向选择偷税，即使被处罚也不会造成很大的损失，付出的税收违法成本很小；如果税务稽查机构对税收违法行为的行政处罚力度大，房地产企业会权衡偷税所付出的成本，成本高会让想要偷税的房地产企业望而生畏。但是如果税务稽查机构的行政处罚力度刚性不强，房地产企业会试图寻找一切关系来求得保护，以减少行政处罚。众所周知，房地产开发企业都是本地比较有影响力的企业，与地方政府的关系一般都很好，更容易得到地方政府的保护，由于地方政府的压力，税务行政处罚力度会很低。二是房地产企业的税收违法行为达到《中华人民共和国刑法》第二百零一条至二百一十二条规定的逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等条件后，税务稽查机构对其移送公安机关追究其刑事责任的移送率很低，导致部分房地产企业轻视税法的威严，不断以身试法。税务稽查机构对税务违法案件以补代罚、以罚代刑，是造成偷税者屡查屡犯，屡教不改的重要原因。税务稽查机构要维护税法的威严，就要确保税收违法处罚的刚性，包括对未按规定接受税务机关管理的纳税人要进行严厉惩处，打击偷税行为，增加偷税成本。国内外经验表明，税务机关对偷税行为处以高额罚金，对偷税人具有巨大的威慑作用。
