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【题目】中国注册会计师职业道德的缺失探析
【第一章】注册会计师从业道德问题探究绪论
【第二章】注册会计师职业道德发展概述
【第三章】注册会计师道德构建的现状
【第四章】注会职业道德缺失的影响及案例分析
【第五章】注册会计师职业道德缺失的原因
【第六章】提高注册会计师职业道德的对策
【总结/参考文献】CPA职业道德的建设研究总结与参考文献
第 5 章 注册会计师职业道德缺失的原因
5.1 外部执业环境的原因
5.1.1 政府行政干预的影响
叶陈刚等（2002）组织了一次涉及 323 名注册会计师的问卷调查，调查显示，38.75%接受调查的人认为，政府的行政干预是导致注册会计师职业道德缺失的罪魁祸首，这一比例在调查中也是最高的[42].余玉苗（2000）认为注册会计师在执业过程中，会受到地方政府的行政干预，容易违背职业道德，出具虚假审计报告[43].Lyon 等（2005）[44],Gul （2006）[45],Wahab 等（2009）[46]在各自发表的论文中，都分析了政府行政干预对注册会计师职业道德的影响，认为行政干预会影响到注册会计师审计收费，致使注册会计师违背职业道德。可见，当上市公司和地方政府存在利益关系时，地方政府会利用手中的权力干预注册会计师发表审计意见。俗话说，事实胜于雄辩，我们不妨以绿大地案件为例，分析政府行政干预对注册会计师职业道德的影响。
2010 年 3 月，以绿化苗木种植与销售作为主营业务的绿大地，因涉嫌财务造假被证监会立案调查。知道事情严重性之后，绿大地随即书信求助云南省人民政府，希望省政府出面协调相关部门从轻处理绿大地案件。为此，省政府相关领导多次赶赴北京，与证监会领导会晤，试图为绿大地求情。在经营过程中，绿大地曾经遇到资金周转难题。为了帮助绿大地摆脱资金困境，相关政府部门曾以文件的形式，向绿大地债务人追讨债款。绿大地财务造假事件曝光后，公安部门在掌握充足证据对绿大地掌门人何学葵实施抓捕的过程中，受到地方政府百般阻挠。更令人惊讶的是，就在法院对身负丑闻的绿大地宣判之前，云南省国资委下属的云南省投资控股集团有限公司以近 2.75亿元收购了绿大地董事长 3000 万股股票，摇身变为绿大地第一大股东的同时，也使得绿大地"柳暗花明又一村",成为了国有企业。
通过绿大地案件，我们可以发现地方政府与上市公司之间存在着千丝万缕的利益关系。在我国由计划经济向市场经济转型的过程中，政府本应当正确处理好与市场的关系，积极的保障市场经济有序、健康发展，结果却演变成了上市公司财务造假的挡箭牌和保护伞。地方政府之所以这么做，其实原因很简单。一方面，上市公司不仅能够盘活地方经济，还会给地方政府带来巨额的税收收入；另一方面，地方领导也希望本地有更多的上市公司。因为上市公司的数量是衡量其政绩的一个重要指标。为了政治前途，即使一些企业不具备上市的条件，相关领导也会动用手中的权力，帮助上市公司财务造假，以达到上市的目的。
《中国注册会计师职业道德基本准则》明文规定，注册会计师应当不受外界束缚，客观、公正的发表审计意见。然而，实际执业过程中却是注册会计师职业道德缺失的案例不断发生。为何有了道德规则的束缚，仍有那么多审计失败的发生？事实上，注册会计师执业资格的认定、会计师事务所营业执照的颁发，都需要经过有权部门的审批。
当政府与上市公司处于同一条利益链时，迫于生存压力的注册会计师，只能对上市公司财务造假行为视而不见，最终违背职业道德，出具虚假审计报告。
5.1.2 审计委托关系的扭曲
改革开放以来，我国经济快速发展。与此同时，企业所有权与经营权开始相分离，这使得企业所有者与企业经营者之间存在着严重的信息不对称。为了降低这种信息不对称，注册会计师行业应运而生。企业所有者为了解公司的经营状况，以所有者的身份委托股东大会或董事会聘请有专业胜任能力的注册会计师审计公司经营业绩，并支付必要的审计报酬。注册会计师接受委托后，凭借专业知识，本着客观、公正原则对企业经营者的经营状况进行审计，并向股东大会或董事会出具审计报告。正常的审计委托关系。
上市公司内部控制体系的缺陷，导致企业中有人既担任董事长，同时又兼任总经理，致使董事会成为了摆设，造成了严重的"内部人控制"现象。在不少上市公司中，公司高管不仅绝对的把控着公司，同时又代表着公司股东，成为了公司的管理层。张敏等（2010）分析认为，公司高管对聘任注册会计师起着决定性的作用，而股东的影响却非常小[47].此时，公司管理层与注册会计师之间其实是一种聘用合同关系，这也导致了审计委托关系发生了严重的扭曲。
当审计委托关系发生扭曲时，公司高管具备决定审计收费、续聘与解聘注册会计师的生杀大权，于是公司管理层成为了注册会计师的衣食父母。当公司管理层授意注册会计师进行审计造假时，注册会计师便会面临道德困境。到底是遵守职业道德，发表真实的审计意见，还是顺从管理层的意愿进行审计造假，这是摆在注册会计师面前的首要难题。如果遵守职业道德、发表真实的审计意见，注册会计师便会面临解约的风险；而如果妥协公司管理层的造假意见，注册会计师可以收获丰厚的审计报酬，但同时也会遭到监管部门的严厉处罚。在如今竞争激烈的审计市场，注册会计师追求自身利益，违背职业道德似乎更加符合实际。于是，很多注册会计师甘愿冒险也要违背职业道德出具失真的审计报告，引发了审计失败。
5.1.3 激烈的行业竞争
近年来，我国注册会计师行业竞争十分激烈，中小事务所的大幅增加更是加剧了行业竞争的激烈性。在众多会计师事务所中，小型事务所的数量占据了 97%,但收入却不足行业总收入的四分之一。有研究表明，从整个行业来看，审计市场分为高、中、低三个层级。高端市场是指到美国、香港和新加坡上市的公司，这些公司的审计费用较高，审计成本较低，由于国内所达不到境外投资人的要求，于是这个市场为国际四大垄断；中端市场指国内大型企业、沪深上市公司和优质高科技企业，这是国际四大和国内具有证券审计资格的事务所争夺的对象；低端市场是指中小企业、审计风险大的大型企业，这种市场被国内中小事务所把持[48].在这样份额小而风险又大的低端市场中，大量的中小型事务所挤在一起"分一杯羹".陈信元等（2011）通过数据的收集对比分析也证实了这一点，他们指出，虽然我国审计市场的集中度从 2000 年以后在逐渐上升，但是我国的审计大客户仍然掌握在"四大"手中，审计的客户资产占整个证券市场的绝大部分，国内众多的事务所虽然通过合并扩大了规模但是规模经济优势并不明显[49].在激烈的审计市场中，为了获得审计业务维持自身的生存发展，会计师事务所只能降低审计收费。
在审计费用上，西方的会计师事务所主要以审计工作量作为收费的标准。被审单位的规模越大，经营业务越复杂，则审计的工作量就越大，审计费用自然就越多。而在我国，却并没有一个统一的收费标准，这也使得低价揽客的行为在我国的审计环境中有了"生根"的土壤。虽然在 2010 年和 2011 年国家发改委和财政部颁布了规范审计收费的管理办法，并强调审计收费不得低于当地物价部门制定的最低收费标准的75%.然而，从实际执行情况来看收效甚微。例如，尽管有了规范审计收费的政策，但中国船舶工业集团公司仍然通过招标的方式来寻找合适的会计师事务所，在招标方案中对于事务所审计报价方面给予了 20%的重要度。最终，中勤万信会计师事务所凭借 30%的折扣率获得了审计资格。这一折扣价远远低于 75%的下限。可见，会计师事务所以及注册会计师在实际执业过程中毫无说话权和主动权，而企业却可以通过招标的方式选择事务所。我国的审计市场是一个奇特的"买方强势"的市场，而作为卖方的注册会计师只得听命于买方的安排，这和国外审计市场是截然不同的[50].于是，出现一些掩饰企业虚假财务信息的审计失败案件也就不足为奇了。
当前我国激烈的行业竞争以及不合理的审计收费，对注册会计师职业道德造成了很大的负面影响。为了在审计市场占据一席之地，不少注册会计师选择降低审计收费。众所周知，会计师事务所是营利性企业，收费的降低必然会导致利润的减少，为了节约成本，注册会计师就会减少审计工作的投入量。由于注册会计师行业是智力密集型的行业，其主要的产品是审计报告，物化劳动只占极少的比例，大多数为注册会计师的智力投入[51].因此，作为智力型产品，审计过程的投入量完全凭借注册会计师自愿。
这也就导致注册会计师减少审计程序、缩短审计时间，违背职业道德出具虚假的审计报告。
5.1.4 法律法规不够完善
法律法规，是维持经济秩序、规范经济活动的重要手段。作为监督企业经济活动的注册会计师也同样受到法律法规的影响。国外学者如 Simunic（1980）[52],Marshall（2006）[53],Jong-hag choi 等（2009）[54]研究指出，法律法规的完善会影响到注册会计师职业道德等方面，可见法律法规与注册会计师职业道德之间存在着紧密的联系。应该说，我国在审计法律条文方面做了十分充足的工作。下表 5.3 列举了改革开放以来，我国审计法律条文的发展历程。从上表 5.3 可以看出，我国从形式上已经构建了一套比较完善的审计法律体系。
