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【题目】中国注册会计师职业道德的缺失探析
【第一章】注册会计师从业道德问题探究绪论
【第二章】注册会计师职业道德发展概述
【第三章】注册会计师道德构建的现状
【第四章】注会职业道德缺失的影响及案例分析
【第五章】注册会计师职业道德缺失的原因
【第六章】提高注册会计师职业道德的对策
【总结/参考文献】CPA职业道德的建设研究总结与参考文献
第 1 章 绪 论
1.1 选题背景及研究意义
1.1.1 选题背景
改革开放以来，我国市场经济得到了快速的发展。经济发展的同时，为了满足对外开放的需求，财政部于 1980 年 12 月出台了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，使得注册会计师制度得以恢复、重建[1],正式拉开了注册会计师行业发展的序幕。得益于市场对审计服务需求的不断增加，注册会计师行业得到了前所未有的发展。据统计，截至 2011 年年底，全行业共有注册会计师 97336 名，会计师事务所数量达到 7962 家，执业人员近 30 万人。截止 2013 年年底，全国事务所数量增至 8209 家，注册会计师数量达到 98707 人，非执业会员数量超过 95000 人。而截至 2014 年 6 月 30 日，中国注册会计师协会（以下简称： 中注协）从业人员已超 20 万人，其中执业注册会计师达98927 名。在注册会计师行业稳定发展的过程中，注册会计师在维护市场秩序方面发挥着举足轻重的作用，甚至被称为市场的"经济警察".
然而，随着时间的推移，审计环境变得日益复杂[2],业务种类也越来越新颖，有关注册会计师职业道德问题逐渐浮出水面.20 世纪 90 年代以来，国内爆发了一系列重大的财务报告舞弊案件[4].无论是银广夏、麦科特案件，还是紫鑫药业、绿大地等造假案件，无不牵涉注册会计师审计失败问题。而每一起审计失败案件的背后，都隐藏着注册会计师职业道德缺失的问题，投资者渐渐地不信任注册会计师行业。为了规范注册会计师的执业行为，防范审计失败再次发生，中注协于 2009 年颁布了《中国注册会计师职业道德守则》，并于 2010 年 7 月 1 日予以了实施。理想与现实总是有差距的，职业道德守则的颁布并未能阻止审计失败的发生。随着胜景山河、万福生科等造假案件的发生，整个注册会计师行业陷入了严重的信誉危机。
为何审计失败事件屡禁不止？如何保证审计报告的真实性，重塑注册会计师行业公信力，这是当下亟需解决的难题。针对这个问题，学术界展开了持续不断的研究。
有的通过研究审计市场竞争的激烈程度，试图解开审计质量低下的原因；有的则从行业监管及处罚的角度进行了探讨。而本文认为，审计质量的低下与注册会计师职业道德水平是紧密相连的。作为审计环境中微观个体的注册会计师，其职业道德的低下是审计失败案件的直接导火索。因此，本文通过研究注册会计师职业道德的现状，寻根溯源找到职业道德缺失的原因，以此来揭开审计质量低下的谜底，进而通过加强职业道德建设的对策，来提高注册会计师职业道德水平，从而提高审计报告的质量，重塑注册会计师行业的公信力。
1.1.2 研究意义
注册会计师职业道德是社会道德在审计领域的具体表现，它在审计中具有很高的地位，是保障注册会计师行业持续发展之本，它的高低直接决定了注册会计师行业能走多远。研究近些年发生的审计失败案件可以发现，每一起审计失败案件背后都隐藏着注册会计师职业道德缺失的现象。注册会计师作为市场的"经济警察",却对上市公司财务造假行为视而不见，有的甚至直接参与财务造假，完全忽视了职业道德。因此，在目前审计质量并不高的情况下，通过对注册会计师职业道德进行科学系统的研究，有助于发现并总结出注册会计师在审计失败案件中的职业道德特征，发现职业道德低下的影响因素，进而根据相应的原因，提出加强注册会计师职业道德的有效对策。通过本文的系统研究，不仅可以丰富审计理论的内容，而且还可以促进职业道德水平的提升，同时对于挽救注册会计师行业信誉，提高审计报告质量也是大有益处的。
1.2 国内外研究现状
1.2.1 国外研究现状
注册会计师行业起源于西方，一直以来西方会计界都很看重职业道德问题，有关职业道德的研究也从未停止。
（1）注册会计师职业道德在审计中的作用研究早在 1961 年，莫茨（Marc）、侯赛因（Hussein）就在所著的《审计理论结构》一书中，用了一个章节的篇幅论述了注册会计师职业道德行为，并介绍了一般道德理论的基础，其中包括了苏格拉底（Socrates）、康德（Kant）等哲学家对职业道德的理解[5].
美国科克·温克尔（Koch? Winkle）在《审计理论与方法》[6]一书中也有一节讨论注册会计师职业道德，指出注册会计师与其他职业的区别关键在于其对公众所承担的那份社会责任更重，颁布职业道德准则是一项基础工作。文章还比较详细地阐述了美国注册会计师的职业道德准则，特别强调在任何情况下，注册会计师都必须公正、客观地发表审计意见。
1981 年，迪安基洛（L.DeAngelo）提出了审计独立性和审计质量概念[7],认为审计服务的价值在于注册会计师发现并报告已审会计报表中存在的错报或舞弊，并证明了会计师事务所的规模越大，注册会计师职业道德越高，所出具的审计报告的质量也相对越高。Previts 和 Merino（2006）指出在美国会计职业早期，技术质量的保证主要是通过"有损声誉的行为"这一道德概念实现的。
（2）注册会计师职业道德规范的研究Carey（1946）认为：职业道德是以个人承诺和个人素质为基础的。然而，随着市场经济的发展，仅依靠职业道德观念来约束注册会计师执业行为的方式渐渐失去效果，职业界要求制定统一的职业道德标准，将职业道德从私人的口头承诺转化为标准化的制度。
Carey（1952）认为：道德准则是审计行为的正确向导，它能够引导注册会计师培养正确的职业态度，赢得社会公众的信任。
1973 年，美国注册会计师协会（AICPA）全面修订颁布了《职业道德准则》，正式把反映注册会计师努力达到的理想道德境界的概念纳入守则体系，提出了完整缜密的规范体系。1988 年，美国注册会计师协会再次修订后将其更名为《职业行为准则》，初步形成了以详细规则为导向的职业行为准则。
Finn（1995）认为之所以制定道德守则，是为了帮助注册会计师界定道德行为与非道德行为。在此背景下，美国会计师协会（AIA）颁布了第一部职业道德守则，用以约束注册会计师的执业行为，它在一定程度上保障了注册会计师职业道德。职业道德守则的制定，标志着注册会计师行业放弃了以道德概念对注册会计师进行约束的局面，转入了制度化、规范化建设的轨道[8].
国际会计师联合会（IFAC）于 2009 年修订的《职业会计师道德守则》包括三个部分：第一部分适用于所有职业会计师，包括公正性和客观性、道德冲突的解决、专业胜任能力、保密、税务服务、跨国活动、宣传等；第二部分适用于执行公共业务的职业会计师，包括鉴证业务的独立性、专业胜任能力以及与利用非会计师有关的责任、收费和佣金、与公共会计师业务不相容的活动、客户的资金、与其他执行公共业务的职业会计师的关系、广告与招揽；第三部分适用于受雇的职业会计师，包括忠诚的冲突、对同行的支持、专业胜任能力、信息的表述等。
美、英、日等发达西方国家的注册会计师协会都相应的制定了职业道德标准[9],国际会计师联合会（IFAC）道德委员会（IESBA）也制定了《职业会计师道德守则》。这些道德规范发展至今已比较完善，而会计职业道德主要依附于市场经济规律，国外的先进经验可以借鉴使用，但不能照搬。
（3）注册会计师职业道德缺失的原因研究Filex 和 Pomeranz （1990）认为会计师事务所内部控制制度问题，是导致注册会计师职业道德缺失，引发审计失败的主要因素之一。Houston（1999）[10]研究认为，过度的审计市场竞争会影响到注册会计师减少审计预算的时间，进而违背职业道德，出具虚假的审计报告。Jean 等（2008）[11]通过研究也指出，审计收费的压力会使得会计师事务所降低注册会计师的审计时间，并且过紧的时间预算也会导致注册会计师违背职业道德，采取减少审计程序等行为，致使审计报告失真。
Clive 和 Bing（2013）[12]通过研究具有审计诉讼经历的注册会计师与没有相关经历的注册会计师之间在职业道德上的对比，结果表明法律诉讼会对注册会计师职业道德产生一定的保障作用。Michael 等（2014）[13]研究发现，2008 年的金融危机给会计师事务所造成的影响特别大。注册会计师为了在金融危机中获得审计业务维持事务所发展，在审计费用上给予了客户很大的折扣，由此造成的审计费用上的压力也引发了注册会计师职业道德缺失的行为。James 和 Arnold（2001）[14]通过证据调查显示，注册会计师在面对审计成本压力、行业竞争压力的时候会倾向于减少预算时间。从这些研究中可知，审计成本压力以及事务所面临的竞争等都会对注册会计师职业道德产生一定的影响。
