摘要：中国经济发展已进入追求高质量发展的新时代。质量变革、效率变革、动力变革“三大变革”成为新时代经济发展路径变革的三个轮子, 而会计作为助力经济发展的一种经济管理活动, 必须积极谋求自身的创新发展, 以更好地服务于新时代的经济发展。本文在对质量变革、效率变革、动力变革含义进行理论阐释的基础上, 提出了革新会计思维模式、创新会计理论体系、发展以质量控制和价值创造为核心的管理会计、加快会计队伍的素质提升与转型发展等四个方面的会计创新方向。
关键词：经济发展路径; 高质量发展; 会计思维方式; 管理会计; 会计创新;
一、引言
党的十九大报告指出, 当前中国社会发展的主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。与之相对应, 经济发展也已由追求GDP的高速增长转变为追求高质量发展的新时代。转变发展观念、优化发展模式、调整经济结构、转换发展动力成为新时代实现高质量发展的必然要求。值此经济转型的关键时期, 重中之重便是加快建设现代化经济体系。而现代化经济体系的建设需要做到“两个坚持”“一条主线”和“三大变革”。具体来说, 就是要坚持质量第一、效益优先, 以供给侧结构性改革为主线, 以质量变革、效率变革、动力变革推动经济发展。这是建设中国现代化经济体系的根本路径。中国40年的改革开放历程表明, 变革与发展是共生的, 发展是变革的目的, 变革是发展的必然要求。而在追求经济发展质量和发展效益的新时代, 质量变革、效率变革、动力变革必将成为新时代经济发展路径变革的三个轮子。
会计作为一种特有的经济管理活动, 必须服从和服务于经济社会发展需要。中国会计发展历史表明, 会计的进步与经济发展息息相关。从秦朝的“籍书”“计书”账簿、工商业繁荣的唐宋时期出现的“四柱清册”结账与报账方法、明末清初手工业和商业进一步发展产生的“龙门账”、辛亥革命后发起的中式簿记改良运动, 到适应中国计划经济体制的会计体系形成, 再到改革开放以来中国特色社会主义会计体系的逐步完善, 所有这一切无不显示了会计服从和服务于经济社会发展的普遍规律。而今中国经济发展已经进入新时代, 经济发展的着力点已由追求增长速度变为质量和效益的提升, 并且开启了以质量变革、效率变革、动力变革为核心的经济发展路径的深层次变革。在这样一个经济社会发展的关键期, 作为经济管理活动的会计必须以再创新担当起新的使命, 通过自身的创新与转型服务于已经开启的“三大变革”。
二、新时代呼唤中国经济发展路径进行变革
(一) “三大变革”之质量变革
中国经济在经历高速度发展之后, GDP增幅已呈现减速态势, 而过去追求经济增长速度时所忽略的质量问题却日益显露, 失调的经济结构、衰减的人口红利、疲软的对外贸易等问题都与经济发展质量密切相关。因此, 为实现经济可持续发展, 质量变革势在必行。质量变革既包括宏观层面的国家经济增长质量的变革, 也包括微观层面的企业产品和服务质量的升级。
从宏观层面看, 经济发展质量变革就是要将经济发展的着力点转移到经济增长质量上来, 而不再仅以经济增长速度、规模等指标来衡量经济发展的绩效。经济增长质量的内涵已由早期狭义的经济增长效率[1]转变为更具丰富内涵的新概念。其实, 经济增长质量不仅与增长态势的稳定性、增长方式的可持续性、增长结构的协调性、增长效益的和谐性等经济增长指标有关[2], 而且与社会、政治及宗教等因素密切相关。但如果将经济增长质量的外延仅界定为与经济内容相关, 那么, 经济增长质量主要由经济增长效率、经济增长结构、经济增长稳定性、福利变化与成果分配、资源利用和生态环境代价、国民经济素质等六个维度组成[3]。因此, 宏观层面的经济发展质量变革意味着对增长稳定性、增长方式、增长结构及增长效益等的全面追求。从中国改革开放以来的经济增长速度看, 1979—2000年GDP增长率起伏波动较大, 2001—2009年GDP增长率虽出现短暂下滑但基本维持着增长态势, 而2010年以后GDP增幅明显呈现下降趋势。从中国经济发展质量看, 基础仍显薄弱, 提升空间巨大。任保平等[3,5]以上述六个维度为基础, 调查了2011—2013年中国30个省市区的经济增长质量情况和经济增长速度情况。他们通过对比各省市区经济增长质量与经济增长速度的排名后发现, 各个省市区的经济增长质量与增长速度是不协调的, 尤其是以陕西、青海等为代表的中、西部地区, 依然是仅仅追求经济的高速度增长却忽视了经济增长质量, 而大多数东部地区的省市区已经认识到经济增长质量的重要性并开始逐步放缓经济增长的脚步, 注重提高经济增长质量[1,2,3,4]。总的看来, 为了实现宏观经济的协调发展并推动经济运行步入良性循环轨道, 必须矫正经济增长过程中质量与速度的失衡问题。
从微观层面看, 经济发展质量变革的微观主体是实体企业, 实现产品和服务质量升级既是实体企业提升整体价值、谋求长远发展的立足点, 又是经济可持续发展的基础。2012—2017年中国企业产品合格率参差不一, 变化起伏不定, 合格率依次为89.80%、88.90%、92.30%、91.10%、91.60%和91.50%。 (1) 而产品质量恰恰是影响消费者做出购买决策的关键因素, 高质量的产品或服务既要符合固有标准又要对消费者有足够的吸引力。但由于产品同质化问题长期存在, 企业的低端产品或服务已经无法满足消费者日益增长的美好生活需要, 高质量的产品或服务逐渐成为稀缺资源。只有高质量的产品或服务才能催生新的潜在需求并将消费者潜在需求转化为现实购买力, 形成稳定的消费市场, 从而为企业价值创造和宏观经济的可持续增长形成强有力支撑。因此, 企业应以产品质量和服务升级为战略目标, 以技术创新、人力资本积累[6]、全要素生产率提高[7]等为驱动力, 推动企业从单纯的规模扩张转向质量发展, 打造更多中国品牌, 持续提升企业价值。
(二) “三大变革”之效率变革
效率变革包括生产效率变革、市场效率变革和协同效率变革[8], 其中生产效率是基础, 市场效率是纽带, 协同效率是保障。
宏观意义上的生产效率变革, 就是通过优化生产要素在不同经济部门之间、不同企业之间的配置, 从而提高全行业生产率, 促进经济增长。微观层面上的生产效率变革就是要改善企业的生产组织模式, 提高企业的生产经营效率。增加要素投入和提高生产率是经济增长的两种方式。资源的有限性决定了以依靠不断增加要素投入的方式来促进经济增长的路径是不可持续的, 而三次产业全要素生产率的增长对经济发展的影响越来越明显。通过中国与俄罗斯、巴西、印度其他三个金砖国家对比可以看出, 中国全要素生产率处于较低水平 (如表1所示) 。因市场机制不完善、经济结构不平衡, 致使中国要素资源配置效率相对低下[9]。当前, 中国要素资源的低效配置与全要素生产率低下的情况依然未能改变。实体企业中的经营管理理念落后、生产组织模式单一、组织内部资源配置效率低下, 难以适应市场需求变动等问题依然存在。因此, 经济转型发展仍面临多重困难, 加快生产效率变革步伐迫在眉睫。
生产效率的提升需要由市场效率作纽带。市场效率变革与生产效率变革相辅相成, 生产效率变革必须依靠市场的力量。因此, 需要通过改革市场机制, 以激发要素活力、提高资源配置效率。从市场视角看, 在资本要素市场, 要提升金融机构服务能力, 使各类市场主体尤其是中小型企业获得公平的金融资源;在土地要素市场, 要深化土地制度改革, 增强土地要素的市场化流动性;在劳动要素市场, 要完善城乡统一的劳动力市场, 提升人力资本素质。从政府视角看, 市场效率变革必须继续深化政府与市场关系的改革, 以“简政放权”促“放管服”改革和市场准入效率提高;以市场体制机制的完善促市场匹配效率提升;以交易规则的透明和规范化程度的增强促市场交易效率的提高[8]。因此, 只有实现市场效率变革才能真正使市场成为资源配置的决定力量和企业生产效率变革与价值创造的助推器。
经济与社会、经济与生态的协同是高质量发展的题中应有之义。忽视社会发展目标, 忽视生态环境甚至是以牺牲生态环境为代价实现的经济增长是不可持续的发展模式, 必须随着经济发展阶段的转换坚决摒弃。如果唯GDP的发展理念不改变, 经济发展与社会、生态环境便不可能协同发展, 其结果是获得了眼前的GDP增长, 却牺牲了可持续发展的根基, 并危及人民的生存权。因此, 若要追求高质量发展, 就必须牢固树立以人为本的理念, 以改善民生为根本, 注重生态文明建设, 实现经济与社会、生态协同发展。协同效率变革就是要通过优化财政支出结构、制定自然资源资产产权制度等方法来促使经济与社会、生态文明建设协同发展[8], 改善经济与社会、生态之间的协同关系和运行效率。
(三) “三大变革”之动力变革
管理学大师迈克尔·波特[10]将经济发展划分为四个阶段:生产要素驱动发展、投资驱动发展、创新驱动发展、财富驱动发展。照此观点, 显然中国现在还处于主要依靠生产要素和投资合力驱动经济发展的阶段。中国现阶段面临较突出的问题是: (1) 要素驱动难以为继。在劳动要素方面, 人口红利逐步减弱。据统计, 2012—2017年中国16—59岁劳动年龄人口总量连续六年减少, 占总人口的比重从2012年的69.20%[11]下降至2017年的64.90%[12], 这说明中国利用廉价劳动力作为经济增长动能的比较优势正在逐步消失, 因而必须积极应对人工成本上升的压力[7]。在资源要素方面, 中国人均资源占有量低, 加之前些年被过度开采, 资源消耗日趋严重。在土地要素方面, 地方财政过度依赖土地红利, 2012—2017年土地出让金占地方财政收入 (本级) 的比重依次为46.6%、59.81%、56.16%、39.22%、42.96%和56.93%, 最高竟达59.81%。因此, 应该清醒地认识到:主要依靠要素驱动经济增长, 要素供给的不可持续性就无法避免。 (2) 投资驱动日显疲态。2012—2017年中国固定资产投资增长率逐渐降低, 由20.29%下降至7.00%, 在中国基础设施建设布局基本完成、社会生产能力过剩的形势下, 再依靠投资拉动经济发展已很难奏效, 因为一旦投资超出国家和企业的承受能力, 也就是出现过度投资, 就会导致产业结构失衡, 引发通货膨胀, 造成经济畸形发展。由此可见, 中国未来经济发展的主要驱动力已不再是生产要素和投资, 而是创新。实践证明, 在经济发展过程中供给与需求主导地位的转换依靠创新, 而创新活动离不开经济结构改革, 因而中国经济发展的动力变革需要从创新驱动和结构改革两方面入手。
创新驱动是一个系统性工程, 包括科学发现和知识创新的前端驱动、创新知识孵化的中端驱动和新技术的采用、推广及市场化的后端驱动[13]。自党的十八大之后, 中国更加重视创新, 但在创新过程中依然遇到很多问题。2010—2016年中国科技进步贡献率指数明显滞后于国家创新指数, 这说明创新的后端驱动不足, 也就是前端、中端所形成的新技术、新产品没有实现市场化、产业化, 国家的创新投入没有很好地转化为经济价值。因此, 企业应以技术创新、产品开发等为基础, 向价值链高端延伸。同时, 在推进技术、产品等基础性创新活动中要注重以市场为导向, 创新企业的管理方式和经营模式, 使企业的组织管理活动与市场营销活动能够与新技术、新产品相匹配, 促进创新更好地为企业创造价值。此外, 由《国家创新指数报告2016—2017》的统计数据可以看出, 2015年中国国家创新指数排名处于世界第17位, 与先进的创新型国家还有很大的距离。而将国家创新指数细分为创新资源、知识创造、企业创新、创新绩效和创新环境五个维度后, 中国创新资源、创新环境排名分别处于第28位、20位。当前, 中国研发人员等人力资本与信息化等创新资源投入仍显不足, 知识产权保障机制、产业集群发展状况和产学研一体化建设等创新环境还不够理想。而创新资源与创新环境贯穿整个创新活动过程, 且影响着经济发展。因此, 应加大创新型人才培养, 完善知识产权保护机制, 保障人力资本能够参与收益分配, 营造尊重创新的社会风气。不仅如此, 应注重培育新型产业, 提高智能化发展水平, 加强产业集群发展和产学研一体化建设, 促使创新更好地服务于经济发展。
中国产业结构正在发生深刻变化, 第三产业对GDP的贡献率逐步增加, 而第二产业对GDP的贡献率逐渐降低 (如表2所示) 。由此可见, 生产率低下、资源耗费严重、价值创造能力不足的企业会逐渐被生产高品质产品、适应消费者需求、具有高附加值的企业所取代, 这是市场选择的结果。若将经济体系比作人体, 那么结构调整就如同人体的新陈代谢, 一些产能过剩的传统经济要退出, 新的经济增长点会得以成长。因此, 经济若要实现高质量发展, 需变革发展结构, 使之成为经济发展动力。这种结构发展动力的变革就是要优化经济增长的动力结构, 提升第三产业的占比, 发挥制造业强国之基的作用, 并不断提升现代农业水平, 推进三次产业的深度融合, 以结构变革推动经济的高质量、高效率发展。
(四) “三大变革”之辩证关系
质量变革、效率变革、动力变革三者紧密联系, 相辅相成。在“三大变革”中, 质量变革是主体, 效率变革是主线, 动力变革是基础[14]。具体来说, 无论是效率变革还是动力变革, 都是围绕促进宏观经济发展质量的提升和实体企业产品和服务质量的升级这一“质量提升”主题展开的, 因而质量变革是“三大变革”的主体。生产效率、市场效率和协同效率变革贯穿于质量变革和动力变革的全过程。质量变革离不开效率的提高, 动力变革亦需要效率的辅助, 因而效率变革是“三大变革”的主线。动力变革将创新和结构调整作为新时代经济发展的根本驱动力。质量变革、效率变革的实现都需要依靠创新和结构调整的驱动, 因而动力变革是“三大变革”的基础。三者相互依托, 共同为中国经济发展提供新路径, 为中国全要素生产率的提高和现代化经济体系的建设提供源动力。
三、“三大变革”背景下的会计创新
纵观会计的发展历程, 每次重大的经济变革都会引致会计变革与发展, 而发展后的会计又会反过来助力经济的进一步变革与发展。质量变革、效率变革、动力变革也必将影响会计创新的方向、内容和方式。而会计也必须担当起历史使命, 积极寻求转型发展之路, 以自身的变革与发展更好地助力管理创新和经济发展。
(一) 革新会计思维模式
质量变革、效率变革、动力变革既是经济发展路径的全局性变革, 又是实体企业的微观变革。实体企业在进行质量变革、效率变革、动力变革时, 要以企业为基点, 并通过企业自身的变革辐射其他经济体变革。因此, 实体企业既是变革活动的核心又是被其他企业变革活动所辐射的客体, 众多的企业都会在变革大潮中形成紧密相连的价值网。因此, 企业所制定的发展战略, 不仅要考虑到企业内部的价值活动, 还要考虑同行业竞争企业和上下游企业的价值活动。然而, 现行的会计思维模式已经大大落后于“三大变革”的实践要求, 因而有必要革新会计思维模式。
1. 树立会计管理全局观, 构筑共享发展新理念
传统的会计工作具有单一性和局部性, 企业会计人员的精力往往只放在记账和编制财务报告上, 而对企业内部经营活动和企业外部经济环境缺乏应有的关注。究其原因则是会计融入组织的观念不强、能力不足。而今为更好地发挥会计的管理职能, 参与质量变革、效率变革、动力变革, 必须树立会计管理全局观, 将会计置于管理活动全局, 并不断强化会计人员的综合管理能力。即会计不仅要对已完成的经济活动进行静态的确认、计量、记录和报告, 而且要全程参与企业的经济管理活动, 从事前的预测与评估到事中的实时控制与反馈, 再到事后的分析与报告, 会计都应发挥主导或重要作用。同时, 会计还要关注同行业竞争企业、上下游企业、宏观经济环境等的发展和变化, 为企业决策提供全方位综合信息, 并积极参与到企业的系统变革之中。在树立会计管理全局观的同时, 更为重要的是企业要构筑共享发展新理念。由于企业是由物质资本所有者、人力资本所有者与社会资本所有者等多方通过缔约形成的以获取收益为目的的产权契约联结体, 因而只有它们协同作用才能共同为企业创造价值。若过分强调某种生产要素所有者的地位和利益, 则不利于调动企业其他生产要素所有者的积极性, 从而会降低企业生产要素的配置和使用效率, 难以实现企业的效率变革。由此可见, 为了促进企业的“三大变革”, 应该构筑起共享发展的新理念, 并完善“产权会计”, 变革单纯以股东为中心的利润计算模式, 平衡好企业利益相关者的利益关系, 从传统股东至上的单边治理走向利益相关者的共同治理。尤其是应该重视人力资本产权的利益分享, 在提高研发人员成果转化收益比例的同时, 通过股权、期权、分红等激励方式让研发人员共享企业价值。
2. 强化会计质量成本观, 塑造价值工程新思维
由于受经济发展阶段和传统管理模式的影响, 当前, 中国许多企业仍然缺乏质量考核综合性指标。在企业质量管理过程中存在两条线:一是质量管理由质检部门和生产部门去抓, 主要运用合格率、次品率等技术指标衡量产品质量情况, 但这些指标难以综合考核其质量管理和企业绩效;二是财务部门进行的少量财务指标考核。而这两条线常常是分离的, 正是这种分离造成了企业质量管理工作缺乏综合性量化指标的考核, 使质量管理无法量化, 也使企业质量管理工作难以有效开展[15]。因此, 质量变革的首要问题便是企业须建立质量考核的综合性指标, 而质量考核综合性指标的建立应以价值分析, 即价值工程为基础。价值工程既是一种管理方法, 也是一种管理思维。将价值工程应用于质量分析, 便于企业合理、有效地进行质量管理, 尤其在追求高质量发展的新时代, 不应简单地以成本最小化为目标, 而是要在满足高质量的前提下追求低成本和价值增值最大化。这体现在会计工作中, 就是要具有质量成本意识和价值工程思维。质量成本的四个因素都要给予充分关注:一是预防成本, 即为了防止质量问题的发生, 企业在某些方面进行的投入, 具体包括自控培训、质量改进和供应商认证等所投入的成本;二是检验成本, 即产品生产出来后进行检验所耗费的检验设备、检验原料、检验工具等成本;三是内部失效成本, 即生产过程中因为质量问题导致的损失;四是外部失效成本, 即产品离开企业销售给顾客后, 因质量问题导致的潜在损失, 如企业产品的三包费用和质量赔偿等成本[15]。会计通过对质量管理过程中产生的质量成本进行计量和记录, 最终形成质量成本报告, 为企业的质量管理工作提供量化指标;帮助企业寻找质量管理的关键点, 以便有的放矢地解决质量问题, 提高质量管理效率;利于企业将相关数据进行纵向对比与横向对比, 从而更好地提升质量管理水平。
(二) 创新会计理论体系
每一个学科的理论体系都是在其丰富的实践基础上经过不断升华和发展而日渐成熟的, 并具有明显的时代特征。在新时代经济发展路径进行“三大变革”的背景下, 会计理论体系创新应找准历史方位, 将自身的变革与创新融入新时代经济变革的伟大实践。
1. 深化财务会计理论创新
新时代的“三大变革”正推动着财务会计理论的创新。财务会计理论正在或必将发生的深刻变化主要表现为: (1) 会计目标由绩效导向转变为权益导向。传统的会计目标都以绩效为导向, 强调生产力而忽视生产关系, 偏重经济收益而忽视人力资本、社会资本和生态资本所有者的权益[16]。而在权益导向下, 会计目标注重多元化的产权关系, 重视人力资本、社会资本和生态资本所有者的权益, 更加看重协同效率的提高。 (2) 资产核算由对“硬资产”的核算转变为对综合资产的核算。资产也分为“硬资产” (现金、银行存款、存货等流动资产和固定资产、长期待摊费用等非流动资产) 和“软资产” (人力资产、顾客资产和关系资产等社会资产、生态资产等) [16]。传统会计所关注的仅是企业“硬资产”的核算, 而忽视对企业“软资产”的核算, 这样会计便很难助力企业“三大变革”。例如, 缺少对人力资产的评估和价值分配会直接影响到企业的创新效率, 不利于企业实现动力变革;而缺少对生态资产的核算则不利于企业协同效率的提高。因此, 会计除了对“硬资产”进行核算外, 还应关注企业“软资产”的核算并对企业综合资产进行核算。 (3) 会计收益的衡量从利润转变为嵌入“时间”的收益。传统会计对收益的衡量实际上是计算利润率, 即经营或营业活动赚了多少钱。企业进行质量变革, 意味着要生产高质量的产品, 并不是简单地降低生产成本, 必须基于客户需求进行更加准确的质量与成本关系分析。但为了获取更多利润, 只能通过缩短生产过程的时间来提高收益。因为缩短“投入资本到回收资本与获取利润”的时间, 就如同能以较少的投资、在较短的时间内获得相同的利润一般来提高企业的收益。换句话说, “时间的流逝”是“赚钱”能力的“浪费性闲置”[17]。会计对这种嵌入“时间”的收益进行衡量时, 不是强调“赚了多少钱”的计量, 而是着重“多长时间赚了多少钱”的角度计量。
2. 完善环境会计理论体系
为提高经济发展质量和企业发展协同效率, 企业在价值创造的过程中必须关注环境保护。因为环境是一种资产, 它既具有向单个人提供价值的特征 (私人物品) , 又具有向社会提供价值的特征 (公共物品) [18]。因为环境资产有悖于传统会计的资产定义, 所以传统会计难以对其进行核算。而以可持续发展、环境经济学、会计学为理论依据, 超越传统会计理论假设的环境会计恰恰能够弥补传统会计对环境治理等确认计量上的力不从心。环境会计突破了原有的以企业为主体的基本假设, 由一些国家的政府和国际组织等共同推进, 通过对环境资源赋予价值和价格, 确认和计量自然资源价值、自然资源耗费、环境保护支出及资源环境改善带来的超额收益, 以促使企业在注重经济效益的同时, 高度重视生态环境, 并力促经济效益、环境效益和社会效益的共同实现。环境会计具有丰富的内涵, 其对环境治理的参与, 既包括信息反映和环境治理的决策支持, 也包括环境治理过程的深度参与。
3. 建立具有宏观视野和全局意义的会计理论体系
会计服务于企业并通过其反映、监督和控制等职能服务决策、参与决策和控制, 以使企业内部资源要素在各产品、各环节之间进行有效配置和高效利用。但会计理论研究不应局限于微观主体, 因为会计的作用并不仅仅局限于企业内部。应将会计置身于宏观经济发展大局, 通过对整个社会资源进行公允的确认、计量、记录和报告, 既为社会资源合理配置到各个经济部门提供可靠基础, 也为资源的流动寻求有效路径。因此, 为了更好发挥会计对全社会资源合理配置的引导作用, 会计理论体系的构建应该彰显宏观视野和全局意义。会计指数与宏观决策、环境会计、自然资源资产负债表理论等就是会计宏观视野和全局意义的良好体现。例如, 自然资源资产负债表作为多学科协同的产物, 它已是构建政府宏观环境会计体系中不可缺少的内容, 其全局意义突出表现在:既有利于完善国民经济核算体系、丰富国家资产负债表编制内容, 又有利于建设自然资源资产产权制度、健全资源节约利用与优化的配置机制、建设生态文明、提高人民生活质量, 促进资源、环境与人类社会的协同发展。
(三) 发展以质量控制、价值创造为核心的管理会计
管理会计作为会计的重要分支, 随着经济发展和企业组织变革而日新月异。改革开放初期, 管理会计以企业内部经济责任制为基础形成了以责任会计为主导的管理会计模式。20世纪90年代, 管理会计主要是借鉴成本性态分析、盈亏临界点与量本利分析等西方管理会计的理论和方法分析企业的经济活动。自进入21世纪以来, 管理会计的工作重心逐步演变为对价值的管理[19]。而今在开展以质量变革、效率变革、动力变革为中心的经济发展路径变革背景下, 为了促进企业不断提高管理水平和创新能力, 改变产品附加值低、产能过剩、高端产品供给不足的状况, 管理会计必须以质量控制、价值创造为核心, 重点发展价值链会计、精益会计和人力资本会计等基于过程控制和关键点发力的精准管理会计。
1. 扩展价值链会计应用域
实体企业进行质量变革、效率变革、动力变革, 往往会涉及到价值链上的上游企业、竞争伙伴甚至下游顾客等。因此, 企业原有的管理思维和方法无法适应“三大变革”的要求, 而价值链管理能够更好地契合“三大变革”之内生需求。以价值链为对象的企业管理, 价值链管理的合理程度直接影响着企业的竞争优势[20], 合理的价值链管理既能够通过内部价值链这一管理对象实施精准的成本管理, 又能够通过纵向价值链管理解决产业定位问题。同时, 还能够采用横向价值链管理进行质量控制从而实现差异化竞争。这样便能够使管理活动由“点”到“面”, 突破单个企业将管理视野扩充到上下游企业及横向竞争对手。企业进行价值链管理的重要工具则是价值链会计, 而价值链会计本身也是一种价值管理活动。作为价值链管理工具, 价值链会计对价值链上各项活动价值创造的信息进行实时评价与反映;作为价值管理活动, 对业绩管理、成本管理、资本预算、薪资报酬等价值创造活动进行多维立体控制[21], 从而实现精准管理。具体来说, (1) 企业进行“三大变革”必须建立一个全面反馈、及时跟踪的价值信息系统, 对采购活动、技术开发、人力资源管理与市场营销等活动情况进行实时评价与反映, 使管理当局对价值链上的业务活动及时进行调控。作为价值链管理工具, 价值链会计以互联网为依托, 能够及时、全面地向企业内部管理者提供决策所需的包括上游供应商、同行业竞争者和下游顾客在内的价值信息。 (2) 作为价值管理活动, 每条价值链又不是孤立存在的, 价值链上的价值创造活动使之形成了纵横交错的网状结构, 而价值链会计在进行成本管理、资本预算等管理控制活动时必然对其形成多维立体控制。为使价值链会计更好地配合企业在“三大变革”中的价值增值活动, 应将关注点转移到质量控制与成本管理领域。质量控制与成本管理是相辅相成的。因此, 为更好地服务于企业的“三大变革”, 应积极拓展价值链会计应用域, 使企业从奉行低质低效的产品竞争转向为争取客户最大满意度的质量竞争, 从追求单赢的价格竞争转向实现多赢的价值竞争。
2. 打造精益会计新方法
企业进行质量变革和效率变革, 必须以客户需求为导向, 进行小规模、小批量的差异化生产, 寻求产品流动性和生产效率最大化的高度契合。这种精益生产模式是企业提升产品质量、提高生产效率的重要方式。精益生产模式的重点是企业的价值链管理, 而精益生产模式下的价值链管理是以客户价值为导向的, 在最大程度上减少资源浪费, 从价值链上的各个环节入手改造低效的交易和活动, 提高生产效率。精益会计正是为满足企业精益生产模式下经营活动的管理需要而产生的会计方法。精益会计在高度关注客户价值, 以寻求客户价值最大化为目标的前提下, 通过对价值链上各环节的资源使用情况进行实时追踪和系统分析, 对企业生产活动实行精益成本管理, 而精益成本管理则以降低企业供应链成本、提高供应链效率为核心[22]。因此, 企业在实施精益成本管理的过程中, 运用精益会计方法, 通过分析供应链的生产活动, 找出、削减对价值提升无作用或弱作用的环节, 在满足客户需求、保证产品质量的前提下缩小生产成本, 提高企业绩效。因此, 精益会计应进一步打造精细与精准方法, 服务企业精益生产模式, 并成为精益管理的核心力量, 将影响企业产品质量和效率提高的环节进行筛选剔除, 保证每条价值链体系都能持续改进, 提升企业价值创造能力。当前, 基于“三大变革”之需要, 应重点围绕价值创造这一目标, 瞄准价值流这一主线, 综合集成准时生产制、先进质量管理方法、价值流管理、作业成本管理和目标成本法等管理方法, 为精益会计打造更加有效的方法体系。
3. 让人力资本会计落地
与农业经济时代稀缺资源是土地、工业经济时代稀缺资源是资金相类似, 在追求创新的知识经济时代最稀缺的资源当属人才。尽管企业资本已呈现多元化的发展趋势, 但人力资本在企业发展中依然占据着重要的地位, 企业实现创新, 完成动力变革的根本要素是人才。企业人力资本包含三方面的内容:一是具有生产能力的人力资本所有者, 由企业的工人与普通的白领职工构成;二是具有科研创新能力的人力资本所有者, 由企业的科研人员构成;三是具有资源配置能力的人力资本所有者, 多为优秀企业家。在企业进行动力变革时, 生产能力所有者是变革的基础, 科研创新能力所有者是变革的主力军, 资源配置能力所有者是变革的领导者。但不可否认的是, 具有创新意识的科研人员和具备资源配置能力的企业家是企业最为稀缺的人才, 因而企业为了长远发展必须做好人才储备。另外, 企业还应让渡部分剩余控制权和索取权于各类人力资本所有者, 以使人力资本所有者也拥有企业的部分所有权, 即企业的权益应该为非人力资本与人力资本所有者共享。人力资本会计就是要通过反映人力资本投入、耗费、转移、增值的价值运动情况, 合理安排企业剩余收益索取权, 保障人力资本所有者的权益, 以此激励科研人员和企业家更好地进行创新, 实现动力变革, 使企业在知识经济时代的市场竞争中立于不败之地。
(四) 加快会计队伍的素质提升与转型发展
为“三大变革”提供会计人才保障是实现会计创新发展的根基。在经济发展步入新时代的大背景下, 仅能提供记账算账报账等简单服务的会计人员已无法满足现代管理的需要。服务于质量变革、效率变革、动力变革的会计人员应具备复合型、国际化、具有创新精神三大特征。会计人员除了具有扎实的专业知识外, 还要熟悉企业战略、业务流程, 了解产业链、价值链治理, 全面分析企业外部宏观经济形势等, 熟练驾驭“互联网+”环境下的会计信息化方法, 成为有会计专长、具有集成思维能力的企业管理者;会计人员熟知国际财务报告准则, 具备运用国际财务报告准则处理新型经济业务的能力, 甚至有能力参与国际财务报告准则的制定;会计人员既能够结合新时代新背景积极创新会计理论体系, 又能够在新经济新变化中把握会计实务的发展方向和创新会计管理方法。会计人员应积极进行自我提升, 一方面, 要转变工作定位, 从价值记录者转变为价值创造者, 将会计置于企业业务管理全过程, 由事后记录转为事前预测、事中控制、事后分析;另一方面, 要注重跨学科学习, 提升诸如预算预测、内部控制、决策支持、风险管理、成本分析等管理能力。此外, 会计人员还要关注新技术, 尤其是互联网发展和大数据技术, 熟练掌握并运用会计信息化技术, 努力从传统会计人转型为拥有综合技能的综合管理人才。企业要高度重视基于实践岗位锻炼的管理型会计人才培养机制, 既要培养会计人员专业能力, 又要为会计人员提供了解企业业务结构、生产流程、发展战略等管理平台, 使会计更好地融合到企业战略制定和战略实施的大局之中。政府也要积极引导和支持会计队伍的转型发展:一是要提供政策保障, 有力支持校企协同育人新模式;二是要加大高层次会计人才队伍建设, 尤其是加强会计领军人才的培养, 以带动整个会计队伍的转型, 为实现“三大变革”提供有集成思维能力、懂管理、讲诚信、能创新、有担当的会计人才。
四、结语
中国经济发展正在步入追求高质量发展的新时代, 实现质量变革、效率变革、动力变革“三大变革”是历史的必然, 也是新时代所赋予的新任务。当前, 以质量、效率、动力为主题的经济发展路径变革已经起步, 而会计作为经济管理的重要组成部分, 有责任有能力顺应这一变革、服务这一变革。会计必须以创新求发展, 将自身的变革融入经济发展路径变革的伟大工程之中。
第一, “三大变革”要求会计破除传统观念, 革新会计思维模式。会计新思维的建立首要任务是摒弃传统的单一性、局部性的思维定式, 树立会计管理的全局观, 全程参与企业内部的经营管理活动, 关注企业外部市场环境、行业发展和宏观经济走势。同时, 企业要注入共享理念, 将公司治理由关注股东利益的单边治理转为重视利益相关者的共同发展, 协同企业物质资本所有者、人力资本所有者和社会资本所有者共同为企业创造价值。此外, 应积极构建会计的质量成本观, 重构价值工程思维, 在实现高质量发展的前提下追求低成本和价值增值最大化, 提升企业的质量管理水平。
第二, “三大变革”要求立足中国国情, 创新会计理论体系和会计实践。深化财务会计理论创新, 将会计置于经济社会发展大局之中, 构建更具宏观视野和全局意义的会计理论和实践体系, 使会计在社会资源配置中更好地发挥基础信息和管理控制作用。按照“绿水青山就是金山银山”的新理念构筑环境会计理论和实践新体系, 使企业的价值创造与生态环境的保护和谐共生, 实现经济、环境与社会的协同发展。
第三, “三大变革”要求发展以质量控制、价值创造为核心的管理会计、人力资本会计。为使企业管理的思维和方法能够更好地契合“三大变革”之需要, 应拓展价值链会计应用域, 使之更好地配合企业在“三大变革”中的价值创造活动, 优化企业质量控制与成本管理体系, 通过打造精益会计新方法, 以寻求客户价值最大化为目标, 从价值链上的各个环节入手剔除低效的交易和活动, 提升产品质量, 提高生产效率, 实现多赢的价值竞争。同时, 力促人力资本会计落地, 保障人力资本所有者权益, 为企业在知识经济时代的市场竞争取胜提供制度保障。
第四, “三大变革”要求加快会计队伍的素质提升与转型发展。实现“三大变革”的根本要素是人才, 而实现“三大变革”下会计创新发展的根基则是会计人才。服务于“三大变革”的会计人员应是具有创新精神和国际化视野的复合型人才。因此, 应通过机制创新, 实现会计队伍转型发展。会计人员应不断提升学习能力, 以应对互联网和大数据技术带来的转型挑战;企业应构建基于实践的多岗位轮流和锻炼的管理型会计人才培养机制;政府则通过“会计领军人才工程”等引导和支持会计队伍的高端化和国际化发展, 为实现“三大变革”提供具有集成思维能力和国际化执业能力的会计人才。
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注释
1 笔者根据《质检总局关于公布2016年国家监督抽查产品质量状况的公告》和《质检总局关于公布2017年国家监督抽查产品质量状况的公告》整理所得。
