第 4 章 基于单一税思想的我国个人所得税制完善途径
我国是从 1980 年开征个人所得税的，距今已经经过了三十多年，在这段时间里，我国的经济发展非常迅速，人们的收入水平也不断提高，个人所得税也随之得到了快速的发展，经过多次的改革完善，个人所得税已经成为我国一个十分重要的税种，在整个税收体系中的地位也不断提升，占所有税收收入的比重也在稳步增加。如下表所示：
从上表可以看到，个人所得税收入的绝对数和相对数都发生了高速增长。个人所得税总收入从 1999 年的 413.657 亿元，到了 2012 年已经达到了 5820.28 亿元，增长了 14 倍之多，幅度远大于总税收收入的增长幅度，是几大税种中增速较快税种之一。而个人所得税收入占总收入的比重也从 1999 年的 3.87%增长到 2012年的 5.78%,虽然比率有小幅度的升降，但是总体上升的趋势是没有改变的。
虽然我国个人所得税实施后取得了显着的成果，但是不可否认的是我国的个人所得税制还是存在许多的不足。比如我国目前采用的是分类征收的个人所得税征收模式，这种形式会导致税负不公平的情况，收入高且来源广的人会比收入低来源少的人的税负更低，违背了个人所得税调节收入的目标。而且这种形式下的税基比较窄，不同的收入适用不同的税率和不同的征税方法，既有适用累进税率的情况也有适用比例税率的情况，造成整个税收体系比较复杂，降低效率。再如，我国目前税法规定只对十一种收入征税，随着人们收入来源的增加，现有的规定已经不能包括所有的收入，这样就会导致税源的流失，不利于增加税收收入。同时，我国目前的个人所得税法中包含了很多税收优惠政策，这变相成为了税法的漏洞，使得一些人有偷税漏税的动机，尤其是收入较高的人有更大的动机，因为他们能得到的收益高于收入较低的人，也会使带来税负不公平的现象。对费用扣除的设计也不够科学，考虑的不够全面，扣除的数量和内容都存在一些问题。征收管理上也存在不足，整体效率偏低。
由此可见我国的个人所得税制改革是刻不容缓的，单一税的思想可以给我们带来一些启发。借鉴单一税的思想对我国个人所得税制的改革提出一些建议，并不是说我们要照搬国外的单一税制模式，税制改革不仅使经济问题也是政治问题，牵一发而动全身，在我国目前的国情下，完全实行单一税制是不切实际的想法，因此本文的目的是为了通过对单一税理论的学习介绍，考虑我国的实际国情，利用单一税思想的一些精髓对我国目前个人所得税制的改革得到一些启示。
4.1 在征收模式的完善上
大部分学者都认为目前我国的分类征收制是不合理的，需要改革，尽管对于改革后是实施综合制还是分类综合制有不同的观点。有的学者认为我国最终应该实行综合制的征收模式，但是根据我国目前的国情，现有的社会经济发展水平和税收征管水平还不足以支撑起综合制的征收模式，因此可以先从分类综合征收模式开始过渡，待到条件成熟之时再推行完全的综合制。也有学者认为我国应该直接实施综合制的征收模式，这样能够改善之前分类税制造成的收入来源不同的纳税人的税收负担也不同造成税负不公的情况，建议以家庭为征收单位，对扣除标准也进行调整。还有学者认为我国根本不应该实施综合制的征收模式，而应该实施综合和分类相结合的方式，因为综合制不能对收入分配的调节产生较为理想的效果，不适合我国目前的国情。
根据单一税的思想内涵来说，采取了一个比较综合的税基结合一个较低的税率来进行征税，由于综合性的税基包含了比较广泛的税收收入，因此即使税率较低也能取得不低的税收收入。从以上单一税理论出发，本文认为我国应该实行综合制的征收模式，虽然综合制征收模式的税收征管要求较高，需要对国民的收入进行有效的监控，在征管手段、信息通讯、信用管理等方面建立完整的一套措施，以达到综合制期望的公平的效果，但是我国目前个人所得税制度的改革需求已经迫在眉睫，彻底的改革才能真正改变现在的状况，并且分类综合所得制的征管要求并不比综合所得制的要求低，同时对收入进行分类和综合的计算也加重了税收的复杂性，因此不如一步到位，直接推行综合所得税制，也有利于实现公平税收的目的，提高征管效率，减少现行税法存在的一些会导致偷税漏税的漏洞。
综合征收制是针对个人在纳税年度内取得的所有类型的收入征收税款，而目前我国的个人所得税制中仅规定了以下十一种收入项目，具体为“工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得”,以上归类已经不符合我国现在社会经济发展的实际情况，对个人所得的归纳不够全面，不利于个人所得税征税公平的实现。以下对个人所得税征税对象的改革提出一些建议。
以下对世界上一些国家的个人所得税制度中，对征税对象的规定做出了一些归纳：
从上表可以看到，不同的国家，对征税对象的规定内容是不同的，比如俄罗斯采用了正列举的方式，把需要纳税的所得范围进行了列举，而不在列举范围内的，则不缴纳所得税，美国则主要采用同反列举的方式，除非收入不在征税范围的规定内，否则都需要缴税，这是符合美国的综合所得征收制的要求的，对收入范围的规定较为广泛全面。
根据国际上通行的定义方式，一般把收入分为雇佣和经营所得、投资所得、资本利得以及其他所得四类。第一，对于雇佣和经营所得，一般包括纳税人工作劳动取得的工资、薪金、奖金等方面的报酬收入，结合我国国情，和当前的社会经济发展现状，以附加福利的形式支付给企事业单位的员工的劳动报酬对个人所得税的征收造成的影响值得在设计税制改革时引起注意。附加福利的形式多种多样，包括企业为员工提供的各种强制性和补充性社会保险，企业向员工以实物方式进行的支付，企业给予员工的补贴，如交通补贴、通讯补贴等，还有其他形式的一些津贴、对员工家属的补助、过节费等等，附加福利的形式越是多样，越不利于个人所得税的征收。因此在推行个人所得税改革时，应该把各种形式的附加福利都纳入到征税范围中，保证税收公平的实现。第二，对于资本利得，本文认为个人所得税制的改革目标主要是把资本利得的征税范围进行规范化，明确化。
随着我国经济的快速发展，资本市场的不断扩大，越来越多的高收入阶层从以资本利得的形式取得较高的收入，是贫富差距扩大的一个重要原因，但是我国目前的个人所得税制对资本利得的征税规定还不够明确，使得纳税人取得的高收入没有进行纳税，既导致了税款的流失，也不利于公平的实现。第三，对于其他所得，我国现有的十一种所得列举也不够全面，令一些原本应当纳税的收入逃避了纳税责任，参考世界上其他国家规定的征税对象，比如债务豁免的所得等其他类型的收入。
综合以上分析研究，本文认为，结合实行综合征收制的征税模式，可以对征税对象作出以下规定：个人所得税的应纳税所得为个人取得的任何形式的收入，包括但不限于：工资薪金所得，附加福利所得，生产经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产交易所得，偶然所得，债务豁免的所得等。
4.2 在税收优惠的完善上
在我国现行的个人所得税法中包含了许多减税或者免税的项目，比如“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免征个人所得税”;“国债和国家发行的金融债券利息免征个人所得税”;“对于外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税”等等，根据 2014年注册会计师考试《税法》教材中所列，免税优惠项目多达 31 条，减征个人所得税的优惠也有三个条目，可见我国税收优惠之多，其中不免会造成一些对收入调节不公平的现象，也会产生制度漏洞，使一些纳税人有逃税漏税的动机。比如在税法中对外籍个人的收入规定了若干项免税优惠政策，包括其以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费，按合理标准取得的境内、外出差补贴，探亲费、语言训练费、子女教育费等，从外商投资企业取得的股息、红利所得等，虽然这些政策是为了吸引外籍人员来我国工作，吸引外商来我国投资设立企业，但是从公平的角度来讲这是不合理的，在我国境内取得同样的收入，不应该区分个人国籍，而应缴纳同样的个人所得税。还有其他一些税收优惠也存在不公平不合理的现象，在此就不一一列举了。
根据单一税的设计思路，所有税收优惠项目都应该被取消，以减少税法中存在的偷税漏税的漏洞，使整个税收制度变得“中性”化，即“整洁税基”的思想。
但是从实际出发，立刻取消所有优惠项目是不可能也是不合理的，对一些确实从我国国情出发设计的条文，同时也是符合国际惯例的、需要长期执行的、符合法理而且即使取消后也不会带来较大的社会经济影响的条款可以保留下来，比如福利费、抚恤金、救济金、保险赔款、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费等。但是并不符合以上标准的，如一些奖金、津贴、中外人员不同标准的条款则应该取消。这样可以使整个税收体制更为规范，也使一些逃税漏税的漏洞不再存在，还能提高征税纳税的效率，简化程序。
4.3 在税率的完善上
单一比例税率是单一税理论的核心思想。在完全的单一税制下，单一比例税率可以使得一些高收入阶层在实行累进税率的情况下会导致的偷税漏税的行为减少，反而有利于公平的实现。而且单一税的具有高免征额的特点，即使税率是单一的，但是实际上还是具有潜在的累进性，一些较低收入的人通过高免征额的存在可以免税，也能实现累进税率所希望达到的纵向公平。但是结合我国目前的国情，仅采取一个单一税率征收个人所得税不符合实际情况，根据单一税的思想，可以对我国的个人所得税税率进行以下改革：（1）减少税率级距的档次。在 2011年的个人所得税改革中，把工资薪金所得征税税率由九级超额累进税率减少为七级超额累进税率，但是与其他国家相比，我国的税率级次还是较多，如美国为 6级，巴西和荷兰为四级，俄罗斯则实行了单一税率，因此参考其他国家，可以把我国的税率级次降低至 3-5 级。（2）扩大级距。目前我国的七级超额累进税率中，低税率的级距比较小，前三档税率较低的级距分别为 1500（3%），3000（10%），4500（20%），导致税率在较低收入的等级上累进太快，无法发挥个人所得税对收入分配差距进行调节的功能。因此为了降低低收入群体的税收负担，维护税收的公平效应，在减少税率级次的同时也应该扩大级距，特别是低税率部分的级距更应该适当增加，促进税收的收入调节职能。（3）降低边际税率。我国目前的边际税率最高达到了 45%和 40%,与世界上其他国家相比为较高水平，如美国为 35%,巴西为 27.5%,韩国为 35%,日本为 40%,新加坡为 20%,俄罗斯实行单一税率为 13%,即使英国最高边际税率为 50%高于我国，但是此税率在英国只对收入较高的富人阶层适用，大部分纳税人还是适用 20%和 40%的税率，而且一般边际税率较高的国家福利也较高，这些国家虽然征收较高税率，但是也把大量税收收入通过财政支出、补贴等形式返还给纳税人。适当的降低边际税率能够提高纳税人的劳动积极性，减少逃税行为的发生。
针对以上分析，结合我国的实际情况，本文对税率的改革做出了以下设计：
把经过折算后的税率表与原有的累进税率表对比可以看到，对原先的税率级次进行了减少，由原先的 7 级减少到 5 级，虽然并没有完全实行单一税率，但是改革的方向也参照了单一税率简化税制的理念，今后在时机成熟时，可以逐步往单一税率改革的方向推进。
对于级距，尤其本文设计的前三档 5%,10%,20%进行了大幅增加，扩大了适用 20%以下的纳税人的范围，现行税率只有应纳税所得额在 9000 元以下的纳税人才能适用 20%以下的税率，本文设计的税率方案中则将月纳税所得额不超过 35000元的纳税人都纳入了 20%以下的税率范围，可以在一定程度上降低中低收入纳税人的税收负担，尤其是工薪阶层纳税人的负担。而且本文设计的各个级次的级距分别为 4500,10500,20000,25000,逐渐增加，也是符合国际惯例。
现行税收制度中，各相邻级次的税率差为 7%,10%,5%,5%,5%,10%,税率差从增长到下降到再次增长，不符合边际税率的一般设计规则，即先增长后降低，不利于税收征税效率的发挥。因此本文对税率进行了适当调整，调整后的相邻税率差为 5%,10%,10%,5%,其变化趋势较为符合有利于提高税收效率的个人所得税制度设计规则。由于过高的边际税率不仅会降低纳税人的劳动积极性，还会导致逃税避税行为的发生，因此上述税率设计把最高边际税率由目前施行的 45%降低为35%,虽然降低最高边际税率会减少高收入纳税人的纳税数额，但是结合本文对税制其他方面的改革，如减少适用的税收优惠扣除，综合纳税人的全部收入进行纳税，增加了应纳税额，还是能够发挥个人所得税调节收入的功能。可以看到，与现有的税率表相比，本文设计的税率表中，最低税率调高到了 5%,提供税率虽然会增加低收入阶层的税收负担，但是结合本文设计的更为科学合理费用扣除制度，会减少低收入阶层的应纳税所得额，可以在一定程度上抵消适用税率提高的影响，不会增加低收入纳税者的税收负担。
虽然根据目前我国的国情来看，立刻实行单一税率是不符合实际情况的，但是根据现有实行单一税国家的情况，本文对我国若实行单一税的税率设计提出了建议。下表为目前世界上实行单一税的国家的税率统计情况
从上表分析可得，目前实行单一税国家的税率范围基本上在 10%到 25%之间，其中多数国家的税率不超过 20%,个别国家超过 20%但最高也没有超过 25%,税率普遍较低，其平均税率计算得到为 15.56%,建议我国若实行单一税率，可以把税率确定在 15%左右。
4.4 在费用扣除的完善上
对于我国现行的个人所得税制度中的费用扣除标准，以工资薪金所得为例，只是简单的规定了以 3500 元为税前扣除额，并没有考虑到纳税人的家庭情况会导致同样收入的纳税人实际上具有不同的纳税负担，同时固定标准的扣除额，由于社会经济通货膨胀等因素，也会逐渐变得不适应当前的经济环境，因此，需要对费用扣除政策作出一些调整。
在单一税理论中，个人工薪税在计算应纳税额前允许扣除个人宽免额，这个标准根据纳税人是已婚还是单身，需要赡养的家庭成员等情况来规定不同的扣除额，而且只规定一个综合的扣除额，没有其他的条目的扣除项目。借鉴以上思想，同时结合我国国情，结合下图的我国城镇居民人均消费支出结构数据分析，可以对费用扣除标准作出以下调整：
（1）针对纳税人单身还是已婚，作出不同的扣除规定，一般说来单身的纳税人可以扣除的标准要高于已婚纳税人，因为对于一些支出，夫妻双方可以共同承担，那么对于个人就减少了负担。
（2）应当针对纳税人家庭中需要赡养的老人和养育的孩子的支出进行费用扣除，而且根据一些统计结果可以发现，越是收入相对较低的家庭，其需要赡养和养育的人口数也相对较高，因此把这部分支出纳入到扣除额中，可以对调节收入分配起到正向作用。在制定标准时，针对需要赡养的老人，可以考虑供养费用、医疗费用等情况，对于需要养育的孩子，则应该考虑养育成本、孩子的教育成本以及健康费用支出等方面。
（3）针对我国房价高，购房难的特殊国情，从下表中可以看到，我国居民的居住消费支出增长迅速，且占总消费支出的比例也不低，因此应当考虑把购房支出也作为一项扣除。但是为了公平起见，应当规定只有第一套自用住房的支出才能抵扣，或者规定第二套住房支出抵扣需要在购入第一套后比较长的年限之后才能再次抵扣，比如 10 年之后或者 15 年之后，以防止一些高收入阶层可以通过购买多套住房逃避税收，反而造成更大的税负不公。由于我国贷款买房的情况比较常见，因此不仅一次性付款购房的支出可以抵扣，相应贷款买房的首付和还贷支出也应该予以抵扣，当年无法全部抵扣的，应该允许顺延到下年继续抵扣。
（4）对于费用扣除标准，还可以运用指数化以进行调整。针对通货膨胀，物价上涨的情况，如果不及时对扣除额进行调整，则会增加纳税人的税收负担，不利于纳税公平的实现。因此可以参考国际上一些发达国家的做法，利用物价指数与扣除标准相联系，使其根据一定的计算方法能够在一定的时间上自动进行调整。
这样既可以避免在立法层面上频繁对扣除标准进行调节，维护了法律的稳定性，也可以使标准具有灵活性，自动适应社会经济的发展情况，保证税收公平原则的实现。
在具体设计中，本文认为可以利用 CPI（居民消费物价指数）与费用扣除标准建立联动机制：本年费用扣除标准=上年费用扣除标准×（1+上年度 CPI）。使用 CPI作为费用扣除指数化参数的原因主要有：（1）CPI 指数的来源可靠，在统计中基本上汇集了全国总体的指数和各大省市的主要指数，并且由国家统计局严格计算，按时公布，具有较好的时效性和科学性。（2）CPI 能够反映一定时期中的通货膨胀的水平，即 CPI 指数较高，且增长较快，则说明当前经济社会存在通货膨胀的情况，并有可能对经济发展产生不利影响。CPI 的功能正好与费用扣除需要应对通货膨胀、物价上涨的情况进行调整的需求相契合。
【6】
根据单一税理论对税制的改革思路主要集中在把原来的分类征收制变革为综合征收制，取消原有税制中复杂多样的税收优惠措施，对费用扣除进行更为科学化的设计，使税率更为简化等，在以上改革措施的基础上，为了更好的征收税款，践行单一税理论主要思想之一的“拓宽税基”,保证各项应纳税款的收入最终都能缴纳税款，在纳税征管方面可以作出以下完善措施：
（1）完善代扣代缴和自行申报相结合的征收方式。代扣代缴即源泉扣缴，既可以从税收源头征税保证收入的获取，又可以简化税务机关的征收程序，提高征收效率。自行申报制度是为了适应当前个人收入水平不断地提高，而且收入的类别也更加多变，通过自行申报可以补充代扣代缴无法征收到的税收。目前，代扣代缴这一手段较多的运用在工资薪金的税收的征收上，可以利用其从源头征税的优点把它运用在其他类型税款的征收上，比如一些非经常性所得上，尽量使得凡是能够由支付单位进行代扣代缴的税款都由支付单位以这一方式收取。同时，由于上文在对征收模式的选择上，建议我国改革为综合所得的征收模式，在代扣代缴的方法上，可以向其他发达国家学习，实行累进预扣的方法，基本方法是对纳税人在年度内累计取得的收入和发生的费用合算出累计应纳税额，之后用累计应纳税额减去前几期已经缴纳的税款，剩余结果即为本期应当被代扣代缴的税款。
我国现行的个人所得税法中规定，符合以下五种情形中的一种即应该进行个人所得税自行申报，包括“年所得 12 万元以上的，从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，从中国境外取得所得的，取得应税所得，没有扣缴义务人的，国务院规定的其他情形”.但是对于自行申报制度，由于其需要较高的纳税自觉性，对纳税人素质的要求比较高，因此需要强化纳税人的纳税意识，对广大纳税人进行税务知识的教育，培养纳税人自觉纳税的理性思维，以自觉纳税为荣，偷税漏税为耻。
（2）加快个人所得税征收的信息网络建设。对于个人所得税的征收来说，对个人收入信息的掌握至关重要，在许多发达国家，已经把个人收入的信息在税务部门、金融保险机构、工商部门等进行了共享，这样可以对个人收入进行有效监控。比如通过与银行的信息共享，可以对个人的存款余额、利息收支、现金流等情况进行了解，通过与证券部门互通信息，可以了解个人账户中的股票转让所得、股息红利所得等，通过对收入信息全面的了解，可以防止个人对一些收入不进行纳税申报，减少偷税漏税的发生，保证收入的实现。在加强信息建设的同时可以加快发展个人信用制度的建设。目前我国的个人信用制度建设已经取得了一些成效，尤其是在银行系统已经比较完善。继续发展，可以对每个纳税人赋予一个独一无二的编号，与身份证号的性质相同，适用终身不变，对纳税人的银行存款、社会福利、纳税记录、信用记录等信息都统一编入这一编号所属的信息档案下，使得公民的收入支出情况、纳税情况、信用信息都变得更加透明，便于各个部门之间进行信息共享，也易于税务部门进行监控，提高税收征管的效率。
