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【题目】贪污案件中司法会计鉴定的应用研究
【第一章】贪污腐败案的会计鉴定探究导论
【第二章】贪污案件与司法会计鉴定概述
【第三章】司法鉴定在贪污案件鉴定中的应用实例
【第四章】司法会计鉴定在贪污案件中存在的问题及建议
【参考文献】贪污案中会计鉴定机制优化研究参考文献
第一章 导论
第一节 研究背景与现实意义
近年来，随着改革开放的不断推进，我国经济迅猛发展，财政收入稳步高比例增长，人民群众生活水平普遍提高，官员功利化思想发展趋势惊人。为达成私愿，越来越多的人费尽心思、目无王法、铤而走险，用“糖衣炮弹”攻克“一座又一座山头”,为自己人生的道路增加砝码、扫清障碍。这致使贪污腐败就像“癌细胞”一样肆无忌惮迅速扩散，极大的危害着整个“人体”的健康，特别是近年来，贪污腐败现象更加令人瞠目结舌。
2013 年最高人民检察院的工作报告中提到，2008 年至 2012 年的五年时间里，全国共立案侦查各类职务犯罪案件 165 787 件，涉及 218 639 人①。2014 年最高人民检察院工作报告总结中指出 2013 年全年共立案侦查贪污贿赂、渎职侵权等职务犯罪案件 37 551 件，涉及 51 306 人，同比分别上升 9.4%和 8.4%②。2015年最高人民检察院工作报告中指出 2014 年查办贪污、贿赂、挪用公款 100 万元以上的案件 3664 件，同比上升 42%.查办县处级以上国家工作人员 4040 人，同比上升 40.7%,其中厅局级以上干部 589 人③。另外，根据 2014 年中纪委网站公布统计数据，中纪委网站共发布 738 条涉贪腐消息，每月发布的贪腐案件数都在 30件以上（如图 1.1 所示）④。在这些贪污案件中共有以周永康、徐才厚、令计划等为首的 41 名省部级以上“大老虎”落马。有统计称，在十八大之前，平均每年被查处的省部级以上高官只有6至8名。根据中国共产党新闻网公布显示，2014年有 4 名正副国级干部被查、68 名中层管理干部落马、23.2 万名党员干部受纪律处分。
贪污犯罪的存在吞噬了大量社会财富，阻碍了社会经济、政治、文化的发展，削弱了党在人民群众中的威信，破坏了党群、干群关系，影响了人民群众对政府的信任和支持，制约了国民经济和社会各项事业的长足发展，给党和国家带来了巨大的考验。***总书记在十八届中央纪委三次全会上强调，坚持党要管党、从严治党，强化党对党风廉政建设和反腐败工作统一领导，强化反腐败体制机制创新和制度保障，加强思想政治教育，严明党的纪律，保持惩治腐败高压态势。
在刚过去的 2014 年里，反腐工作取得了满意的成绩，93.7%的领导干部、88%的普通干部、84.8%的企业管理人员、73.1%的专业人员、75.8%的城乡居民对今年中央反腐败工作充满了信心。对 2014 年的反腐工作用八个词来总结：打虎拍蝇、巡视升级、围剿“塌方式腐败”、查处“小官巨腐”、清理裸官、海外追逃、权利清单、依法反腐。这八个词诠释了中国共产党正以“壮士断腕”的勇气和“零容忍”的态度，坚决惩治腐败分子，彰显了从严治党的决心。
根据目前形势，以打击贪污犯罪为首的反腐斗争将会更加剧烈和深入，随着经济活动的复杂化以及检察机关反腐工作的深入开展，使得贪污贿赂犯罪由公开转入地下，日益智能化、专业化，涉案数额越来越大，官员级别也越来越高，从而导致查处难度加大。贪污案件一般都会涉及财务会计问题，通过司法会计鉴定活动能为贪污案件的侦查、审判工作提供有力的财务会计资料证据以及司法会计鉴定意见，有利于贪污案件的侦查和审判工作。所以，以“司法会计鉴定在贪污案件中的运用”为题进行研究，有较强的现实意义。
第二节 国内外研究现状
司法会计鉴定是大陆法系的称谓，在英美法系中称为“法务会计”.我国学者在对司法会计鉴定的研究中形成两种观点，即基于法务会计视角的观点和基于司法会计鉴定视角的观点。在文献综述中“司法会计鉴定”和“法务会计”不加区别，认为是同一概念，即均是指司法会计鉴定。
一、国内研究现状
国内学者对司法会计鉴定在贪污案件中运用形成的研究成果主要表现在以下方面。
（一）贪污案件的司法会计鉴定内容及鉴定结论的表述
对于司法会计鉴定内容，于朝（2003）认为，“司法会计鉴定的内容是通过检验案件所涉及的财务会计资料及相关证据，对检材所表述的财务会计活动的内容进行量化分析，鉴别确认与案件有关的财务会计资料是否齐全，会计核算资料对经济活动过程的反应是否正确和真实，并对案件所涉及的财务会计事实进行鉴别和评断。”盖地（2002 年）将影响法务会计内容的因素表述为，“各国法律体系的完善程度、制度法规对经济活动、经济行为，个人、公有财产，各类资源等规定的详细程度。”
对贪污案件中司法会计鉴定内容的不同的表述。北京注册会计师协会在《司法会计鉴定实务操作指南》（2013）一书中明确了贪污案件的司法会计鉴定内容主要包含以下几个方面：“①推测犯罪嫌疑人贪污公款的可能性；②分析犯罪嫌疑人作案的手段、方式、方法；③查找贪污资金的时间、次数、金额；④鉴定涉案款项的去向及其涉案款项的账务处理情况及核销情况等。司法会计鉴定书上要得出犯罪嫌疑人贪污、挪用公款所采取的作案手段、过程、时间、金额，以及被挪用款项的去向、用途，非法获利额等其他问题。①”于朝（2013）认为主要是为了查明下列案件事实：①查明嫌疑人非法占有的财物公共所有属性。②查明嫌疑人非法占有公共财物或本单位财务的作案手法。③查明嫌疑人非法占有公共财物或本单位财物的作案过程。④查明非法占有公共财物或本单位财物的去向及用途，其中包括非法转移至境外的财物。并指出“贪污案件查证的重点是对涉案单位内部账目大额资金的来源去向进行详查；检查与涉案单位有往来的各个单位，落实双方往来账项的金额；检查是否存在账外银行账户、账外证券户、保险户等。”
对于贪污案件中司法会计鉴定结论的表述。杜志淳（2009）强调贪污案件的鉴定结论只能回答事实问题，不能回答法律问题，一般包括：财产使用权、所有权转移的事实及金额，财产灭失事实及金额，经营和获利数额等。陈静（1998）认为，在贪污案件的鉴定结论表述中，贪污的对象是公共财产，而公共财产的所有权不会因为贪污行为而转移，转移的是公共财产的控制权，所以在贪污案件的鉴定结论中对非法占有公共财物的行为应表述为“某公共财产的资产控制权已转移到某某人手中或为某人所控制。①”
根据学者们对司法会计鉴定内容的不同表述，鉴定内容取决于各国法律体系及经济制度的影响，也就使得各国司法会计鉴定内容不可能完全相同。进行司法会计鉴定涉及到发案单位和相关单位的财务会计资料，并对案件所涉及的财务会计事实进行鉴别和评断，以发表专家意见，为案件的侦查、审判提供证据。对于贪污案件的司法会计鉴定内容，学者们的表述虽有不同，但涉及的内容相同，主要是对贪污案件中犯罪嫌疑人作案涉及的金额进行确认，并查明非法占有公共财物或本单位财物的去向及用途、作案的手段及非法占有财物的性质等。对于贪污案件的鉴定结论，学者们认为，贪污案件鉴定结论只能回答事实问题，其表述不能用法律术语，如“贪污”等，而要用财务会计的专业用语，并且不能回答法律问题。
（二）贪污案件的司法会计鉴定方法
吕东华（2005）对司法会计鉴定的方法进行了阐述。“司法会计鉴定方法，应当是指司法会计鉴定人在鉴别分析财务会计问题过程中采用的基本思路。这种思路是指基于一定的鉴定原理验证司法会计鉴定结论的思路，即鉴别判定方法。”
武汉大学、武汉市人民检察院司法会计课题组（2003）对司法会计鉴定的方法进行总结，他们认为，司法会计鉴定方法主要有检验法、论证法、结论法、辅助技术、特别手段等。
于朝（1995）对司法会计鉴定的方法进行专门的论述，并提出其方法主要是比对鉴别法和平衡分析法。对比鉴定法，是指以正确的财务会计处理方法及处理结果作为参照客体，将其与检材中所记载的需要鉴别分析的财务会计处理方法及处理结果进行比较、比照，鉴别判定检材中所反映的财务会计处理方法及处理结果是否正确、真实的一种司法会计鉴定方法。平衡分析法，是根据资金或数据的量的平衡关系，通过验证平衡，推导并确认某项资金或数据客观情况的一种司法会计鉴定方法。
北京注册会计师协会在《司法会计鉴定实务操作指南》（2012）中指出，贪污案件的司法会计鉴定方法主要有两种，一是抓住“线索”,即围绕举报线索进行全面细致分析，确定该举报线索的内查和外查范围；二是盯住“账目”,即检查犯罪嫌疑人经手、管理的财务所涉及的所有会计资料①。
杜志淳（2009）阐述了司法会计鉴定对职务经济犯罪鉴定常用的方法有三种：
一是动态平衡分析法，此法主要运用于对企业等单位相关人员在资金挪用方面的犯罪行为的查实；二是检查询问法，这一方法可以应用到机关工作人员贪污等经济犯罪案件的侦查过程中；三是因素递增法。它是在鉴定过程中逐步增加鉴别分析因素的一种方法，比较适用于贪污贿赂案件；除以上三种常用方法外还有比较分析法、还原法、控制法、追踪法等②。
赵鹏（2007）总结出贪污案件的查账方法有逻辑推理分析法，即把逻辑思维方法和账务的清查程序有机结合起来；立体查账法，用于审查、核对涉案单位内部的会计资料；线索筛选法，对线索进行复核、对比及分析，找出对侦破贪污案件最有帮助的材料；纵横穿插法，将审查的会计事项， 划分为若干主题，在审查某一主题时，关注相关情况，挖掘出新的隐蔽问题。
学者们对于司法会计鉴定方法的观点主要形成两类，一类是司法会计鉴定的具体方法，即检验法、论证法、线索筛选法、逻辑推理分析法等。另一类是司法会计鉴定的思路，这种思路是基于一定的鉴定原理来验证司法会计鉴定结论的思路，即鉴别判定方法。同样是贪污案件，但在具体案件中所需要鉴定的财务会计问题不同，所采用的鉴定思路肯定不一样，所以采用的鉴定方法也不可能完全相同。因而，对于贪污案件的司法会计鉴定方法，学者们提出的方法虽有不同，但主要是围绕着鉴定的具有方法和鉴定思路来进行讨论。
（三）贪污案件的司法会计鉴定程序
方少华、郝明（2005）提出，司法会计鉴定程序有广义和狭义两种含义。广义的鉴定程序是指进行鉴定工作从开始到结束的鉴定工作步骤和顺序；狭义的鉴定程序是指在实施鉴定的具体工作中所采取的鉴定方法和鉴定内容的结合。
北京注册会计师协会在《司法会计鉴定实务操作指南》（2013）一书中对贪污案件的司法会计鉴定程序做了总结，为贪污案件进行司法会计鉴定提供了指引①。
目前，我国还没有司法会计鉴定的工作程序，以上学者们的观点为司法会计鉴定工作的规范开展提供了指导。在司法会计鉴定工作中，其鉴定程序主要是实施鉴定的工作程序。
二、国外研究现状
国外司法会计鉴定的研究主要集中在以案例为导向，对实务理论的研究，以指导实务工作，理论研究较少，对贪污案件的司法会计鉴定研究形成的成果也很少。在中国知网数据库中以“法务会计”为关键词搜索的学术论文，大约有 500篇，再在含有“法务会计”搜索结果中搜“贪污”这个关键词，结果为 0;在万方数据库中以 “法务会计”为关键词搜索的学术论文有 800 篇左右，在搜索结果中再搜包含“贪污”关键词的文章，结果为 0;同时以“法务会计”和“贪污”作为关键词的文章现阶段无法搜索到。在国外用的是“欺诈”而非“贪污”,但“欺诈”包括的范围远比“贪污”广，以下是法务会计中与贪污、欺诈有关的文献。
Fajardo, Consolacion（2014）指出，法务会计不仅可以帮助警察抓到罪犯，还可以预防诸如贪污、欺诈等白领犯罪。法务会计师应该具备九个方面的能力素质：（1）推断分析，（2）批判性思维，（3）解决非结构化问题，（4）调查的灵活性，（5）专业分析，（6）口语交际，（7）书面沟通，（8）特定的法律知识（9）沉着②。同时，Shanikat, Mohammed; Khan, Ashfaq（2013）提出 “具有区域性特点的司法会计概念框架：作为理论分析的技能”一文中也强调，法务会计师应具备：好奇心，毅力，创造力，判断力，组织能力，信心和合理的专业判断能力③。
Efiong, Eme Joel（2012）提出，随着经济的不断发展，商业欺诈、社会贪污腐败行为越来越多，社会对法务会计的需求在不断增加。法务会计的基本技能、发展和变化通过课程传授给大学生，以提高他们的技能和能力，满足社会需要。
从长远考虑，这种方式在减少商业欺诈、贪污腐败行为方面存在较大的潜力①。
DADA, Samuel Olajide （2014）认为司法会计鉴定技术在打击经济犯罪中被视为是一种可行的方法②。Crumbley,Heitger and Smith（2009）认为，司法会计鉴定是识别、记录、结算、提取、整理、报告和核实过去的财务数据或其他财务活动的一种行为，是用来解决当前或即将发生的一些财务纠纷案件，或者是使用过去的一些财务数据来推断未来财务数据，以便较好解决法律纠纷。司法会计鉴定是一种适用于法律诉讼支持的技术，它能提供可信度较高的保证，同时，它包含的行业观点已经达到了较为科学的境界。调查结果所依据的科学依据和解释是根据账本记录，他们介绍了账目、库存的真实情况。司法会计鉴定的主要研究方向是对财务欺诈现象进行解释分析，他提供的证据是经过司法会计师进行鉴定过的客观存在的事实，另一方面，独立的审核意见和对事物真实性、公平性的判断都是要根据单位提供的财务报表。审计工作可能无法深入分析查找出财务报表中存在的错报、误报情况，但是司法会计技术可以解决这个难题，消除涉及欺诈、贿赂和贪污案件中所涉及的错报、误报的情况，为法律诉讼支持提供正确的依据。
1997 年美国《反海外腐败行为法》成立，用于禁止出于获得或保留业务的目的向外国官员行贿的行为，它不允许公司替雇员支付付款，该法适用于所有在美国公开交易的公司，它还包括关于会计账簿记录的重要规定，要求公司建立内部控制系统，以确保对资产和付款进行正确记录，来防止向国外官员的非法付款。
以此来限制官员的贪污行为③。
从上述文献可以看出，国外通常通过立法来对贪污进行惩治，在所收集的文献资料中以商业欺诈居多，这是根据国外具体国情决定的。外国的研究大多是根据企业中具体存在的问题展开的，许多研究都以实例为支撑，具有很强的实践性，同时随着欺诈行为的增多，许多学者呼吁社会加强司法会计鉴定方面的教育。
第三节 研究方法及框架结构
一、研究方法
本文主要采取的研究方法有：
文献研究法，通过查阅相关文献，了解司法会计鉴定相关知识及司法会计鉴定在贪污犯罪案件中的重要作用，启迪思维，综合、归纳开展司法会计鉴定的程序、方法及注意事项，明白司法会计鉴定的运用前景。
实际调查法，到检察院及司法鉴定所进行调研，力求本论文有实际资料、案例的佐证，以便司法会计鉴定技术能更好的运用于实际的贪污案件鉴定中。以指导实际工作。
案例分析法，分析司法会计鉴定在贪污案件中所运用的鉴定程序、鉴定方法以及鉴定过程中存在的主要问题，并提出解决问题的对策。
二、框架结构
本文从当下最热的话题--反腐入手，结合自己的研究方向--司法会计鉴定，试图探讨司法会计鉴定在贪污案件中如何提供财务会计证据的应用。本文以案例的形式来分析司法会计鉴定在贪污案件中的具体应用，以使理论能紧密联合实际，更好地打击贪污犯罪。
第一章介绍了司法会计鉴定与贪污案件的的国内外研究现状，国内研究现状总结了国内学者对贪污案件的司法会计鉴定内容、程序、方法及结论的表述；国外研究动态总结了国外法务会计鉴定人员应具备的技能及法务会计教育对减少贪污犯罪的积极作用。然后介绍了本文的研究方法及框架结构。
第二章从贪污罪、贪污案件的概念着手，总结了贪污案件的证据特征，然后介绍了目前国内对司法会计鉴定概念的主流看法。接着介绍了司法会计鉴定的理论基础，为第三章的司法会计鉴定在贪污案件中的运用奠定理论基础。
第三章以贪污案例来分析司法会计鉴定在贪污案件中的具体应用。将司法会计鉴定的内容、程序和方法运用到具体案例中，再通过对案例的分析总结出实际工作中我们应注意的问题。
第四章针对贪污案例中存在的问题：鉴定主体的资格不明确；自侦自鉴；缺乏鉴定责任规范；没有执业准则等。来分析司法会计鉴定存在的一些问题，从点到面，提出解决问题的建议。
以下是本文的整体框架流程图：
第四节 本文的创新点
本文的创新点主要表现在研究视角新。以中国正在进行的“反腐风暴”为背景，论述了司法会计鉴定在贪污案件中的作用，将司法会计鉴定理论应用于实际，对贪污案件的司法会计鉴定案例进行分析，为贪污案件的侦查、审判工作提供有力的财务会计资料证据以及司法会计鉴定意见，具有一定的现实意义。
