第四章 会计司法鉴定意见在采信中存在的问题
第一节 以案例切入分析会计司法鉴定意见采信中的问题
（一）案例简介
位于上海某区县的甲医药公司与乙烟花公司仓库相邻（为保护公司隐私，公司具体名称暂不透露），2013 年 9 月 8 日，乙烟花公司在燃放新研制的烟花时，由于空中的尚未燃尽的烟花残留物飘落在甲医药公司的药品仓库中，导致该仓库发生火灾，因未能及时扑灭，火灾蔓延至甲医药公司的生产部门，导致数台生产设备严重损坏，因此被迫停产 54 天。
2013 年 11 月 14 日，甲医药公司向人民法院提起诉讼，要求乙烟花公司赔偿因该事故所造成的经济损失，并且在法定期限内向法院提出损失数额鉴定申请。人民法院接受申请，在尚未告知乙烟花公司的情况下，委托已经登记，取得鉴定资质的司法鉴定机构对该事故中的损失数额进行鉴定，并提供了原告的相关财务会计资料。司法鉴定机构接受委托，并委任该鉴定机构所属的一名具有鉴定资格的司法会计鉴定师负责这项鉴定业务。该鉴定机构在没有通知乙烟花公司的情况下对事故现场进行了勘验。在之后的鉴定过程中，由于法院提供的财务会计资料不完整，该鉴定机构独自向甲医药公司获取了鉴定所需的相关财务会计资料。
2014 年 2 月 10 日，该鉴定机构依据相关的财务会计资料，出具了会计司法鉴定意见，鉴定该事故对甲医药公司造成的损失为 156732 元人民币。开庭前，乙烟花公司向人民法院提出会计司法鉴定人出庭的申请，但该鉴定人拒绝出庭，仅以司法鉴定机构的名义对相关问题做出书面回答。庭审中，法官并未对该会计司法鉴定意见开展进一步的质证。最终，法院判决乙烟花公司向甲医药公司赔偿经济损失 102947 元，双方均未上诉。
（二）案例分析
从该案件的最终审判结果来看，法官并未完全采信该会计司法鉴定意见，判决的赔偿金额与鉴定意见有一定差距，故该鉴定意见并未发挥出其应有的法律效力。从该案件中亦可看出，该会计司法鉴定过程中以及后来的庭审环节均存在着诸多问题， 具体而言可归纳为以下几点：
（1）我国法律规定，委托的鉴定机构应当由双方当事人协商一致，或由法院指定，经双方当事人同意后加以选定。而该案例中，人民法院在未告知乙烟花公司情况下，委托鉴定机构进行鉴定，严重侵犯了被告一方的权利。因此，在委托鉴定机构的程序上违反了相关法律。
（2）根据我国《司法鉴定程序通则》规定，会计司法鉴定业务应由两名以上会计司法鉴定人员共同鉴定，并对自己所出具的鉴定意见负责。[89]而该案例中，司法鉴定机构仅委托一名会计司法鉴定人员对鉴定业务进行鉴定，因此，在鉴定人员的分配上并不合法。
（3）我国法规规定，在进行会计司法鉴定时，应当保证鉴定材料的客观、真实、可靠。而在该案例中，法院对于甲医药公司提供的财务会计资料并未加以审查，而直接提供给鉴定机构作为鉴定依据加以使用。因此，依据真实性无法得到保障的财务会计资料所得出的会计司法鉴定意见，其可信性也必然得不到保障。
（4）鉴定人在鉴定过程中如果发现需要补充检材的情况时，不得自行向当事人获取鉴定材料，而需要提请法院进行补充检材。因此，该案例中，司法鉴定机构在鉴定过程中独自向甲医药公司获取相关的财务会计资料的情形并不合法。
（5）《司法鉴定程序通则》第二十四条规定，鉴定机构在勘验检查时，应当通知当事人在场。[90]而在该案例中，鉴定机构在没有通知乙烟花公司的情况下就对事故现场进行了勘验。因此，司法鉴定程序也严重违反了该项规定。
（6）鉴定人出庭是对鉴定意见证据效力进行质证的首要环节。在该案例中，乙烟花公司向人民法院提出会计司法鉴定人出庭质证的申请，但该鉴定人拒绝出庭，这使得会计司法鉴定意见丧失了辩证其证据效力的机会，从而导致其最终没能被有效采纳。
（7）根据《司法鉴定程序规则》的相关规定，鉴定机构应当在 30 个工作日内完成鉴定工作，如果鉴定业务特别复杂，则可以延长 30 个工作日。而案例中的司法鉴定机构自 2011 年 11 月接受委托，至 2012 年 2 月才出具司法会计鉴定意见，因此，鉴定时限严重超出法律规定的范围。
综上所述，由于鉴定程序，获取检材、以及庭审过程等诸多的不规范，导致该会计司法鉴定意见法律效力低下，最终在庭审中也未被采纳。该案件在一定程度上反映了我国会计司法鉴定的现状，因此规范会计司法鉴定，提高会计司法鉴定意见的法律效力和采信率刻不容缓。
第二节 会计司法鉴定意见证据能力欠缺
有学者调查发现，会计司法鉴定意见最终的采信率不足 80%,造成这种现状一个很重要的原因就是证据能力的欠缺。“证据必须先有证据能力，即须先为适格之证据或可受容许之证据，而后始生证据力之问题。”[91]
由此可见，证据能力是会计司法鉴定意见被采信的首要条件。
关于鉴定意见在庭审中的重要性，多数法官还是比较认可的。根据一份最新《司法鉴定制度实证调研报告》显示，在参与调研的共 91 名法官中，仅有 20名法官认为鉴定意见与其他证据无异，对案件的最终判决不存在特殊影响。其他71 名法官认为鉴定意见对案件的审判十分重要，在庭审中会着重考虑。[92]
但法官对鉴定意见的重视并不等同于对鉴定意见的完全采信。正是因为鉴定意见对案件的最终判决有着重要影响，法官在采信方面就表现的更为谨慎，往往从证据能力和证明力的角度多方考察其证据效力。而诉讼实务中，由于会计司法鉴定在鉴定程序，鉴定文书等方面的不规范，使得会计司法鉴定意见在证据能力方面即存在瑕疵，进而就无从考量其证明力的问题。在我国，会计司法鉴定意见证据能力的欠缺主要表现在以下几个方面：
（一）会计司法鉴定主体登记不规范，缺乏相应资格。
《决定》规定，法院委托的会计司法鉴定主体，应当是依法予以登记，并载入名册的鉴定机构和鉴定人。但一份关于司法鉴定人登记管理制度是否规范合理的调查数据显示，在接受调查的 75 家具备会计司法鉴定资格的司法鉴定机构里，有 67 家选择了否，占总调查对象的 89.7%,而仅有 6 家鉴定机构认为规范，占总调查对象的 10.3%.[93]
由此可见，虽然法律上对鉴定主体的登记有了强制的规定，但实际中的操作并未严格按照规定执行，故鉴定主体的不适格是我们目前会计司法鉴定意见缺失证据能力的重要原因之一。
（二）会计司法鉴定启动程序的不规范
在我国会计司法鉴定的启动只有两种方式，一是由当事人申请，司法机关对当事人的申请做最终决定；再是由司法机关根据案件需要自行启动会计司法鉴定。但对于当事人是否有权利自行委托鉴定机构进行会计司法鉴定，我国法律并未明确规定。[94]
然而在诉讼实务中，当事人为了举证需要，往往越过申请，直接委托鉴定机构进行会计司法鉴，由此得出的会计司法鉴定意见是否具备证据能力在法庭中往往争议较大。笔者认为该鉴定意见不具备证据能力，具体原因前文已阐述，这里不再赘述。但在一份针对当事人是否有权直接委托鉴定机构进行会计司法鉴定的调查数据中显示，接受调查的 75 家鉴定机构中，有 51 家鉴定机构认为当事人有权直接委托进行会计司法鉴定，占总调查对象的 70.7%.而剩余 24家鉴定机构则持相反意见，占总调查对象的 29.3%.由此可见，关于会计司法鉴定的启动程序，法律的规定仍存在一定的漏洞，这也为在该漏洞下所出具的会计司法鉴定意见的证据能力打上一个问号。
（三）会计司法鉴定过程的不规范
会计司法鉴定过程一般包括对检材的获取和处理、鉴定方法的使用、以及会计鉴定的操作程序等等。在会计司法鉴定过程中，鉴定方法是否科学、检材的处理是否得当、操作程序是否合规等，是影响会计司法鉴定意见证据能力的重要因素。根据调查显示，阻碍会计司法鉴定最主要的因素就是鉴定材料的不充分以及鉴定方法的不统一，而在庭审过程中，对鉴定意见的质证也主要是从鉴定材料的获取和鉴定方法的选择加以展开，在这两方面均为鉴定最薄弱环节的情况下，其证据能力往往最容易受到质疑。此外，据调查显示，针对同一份会计司法鉴定，不同的司法鉴定机构由于采用不同的鉴定方法、操作流程，其鉴定结果往往也存在着较大的差异，尤其是法庭中面临重新鉴定，多头鉴定的情形时，鉴定意见的不统一往往造成鉴定意见具备较低的证据效力。这不仅浪费了司法鉴定资源，也在一定程度上削弱了会计司法鉴定的严肃性和权威性。
第三节 会计司法鉴定意见证明力不足
我国会计司法鉴定意见采信率低的另一个重要原因即为鉴定意见证明力的不足。证明力不足主要表现在会计司法鉴定意见与待证事实相关性较低，无法形成预定的证明效果，法官按照自由心证原则予以衡量后决定不予以采信。造成鉴定意见证明力不足的原因有多个方面，从宏观层面来讲，主要体现在我国证明力规则的不完善，证明力规则缺乏宏观性的规定；从微观层面看，体现在会计司法鉴定技术标准的不统一、鉴定人执业水平较低以及鉴定意见的客观性、可靠性较差等诸多因素。
从宏观层面看，证据法发展变化的核心一直是围绕证据的证明力由谁来评判展开的。其先后经历了神示证据制度、法定证据制度、自由心证制度三个发展阶段。[95]
关于会计司法鉴定意见的证明力，我国并未明确设立统一的证明力规则，只是散见在证据法相关领域。[96]由于法理研究水平的不足以及实践操作的不成熟，我国很多经验法则尚未进入立法层面，而仅仅停留在司法解释阶段[97],证明力规则缺乏宏观性的规定。因此法官在评判会计司法鉴定意见时，也并无统一的标准加以参照，只能按照自由心证加以评判。虽然《民事证据规则》第 64 条规定：“审判人员……遵循法官职业道德，运用逻辑推理和日常生活经验，对证据有无证明力和证明力大小独立进行判断……”但完全依靠法官主观评判难免会因为内心的偏见而无法公正的衡量会计司法鉴定意见的证明力，使得本身具有证明力的会计司法鉴定意见在法官裁决时被视为证明力不足而不加以采信，因此从宏观方面，设定统一的证明力规则十分必要。
从微观层面看，由于我国会计司法鉴定受到内外在诸多因素的限制，导致鉴定意见证明力受到不利影响，具体而言可以从以下几个方面分析：
（一）会计司法鉴定法律地位的缺失使得会计司法鉴定意见的权威性降低根据《决定》规定，我国目前已将法医类鉴定、物证类鉴定、声像资料鉴定纳入登记管理制度，而并未将会计司法鉴定明确列为登记管理范围之内。因此，在立法层面上，真正得到社会普遍认可的即为法医鉴定、物证鉴定和声像资料鉴定三种。会计司法鉴定法律地位的缺失，带来的是一系列的不利影响：法律层面对会计司法鉴定主体资格无严格的限制；会计鉴定所依据的技术标准得不到法律保障；会计司法鉴定意见法律地位薄弱等等，这无形中降低了会计司法鉴定意见的权威性和可信性，因此法官在评判其证明力时难免有失偏颇。
（二）会计司法鉴定意见本质上属于盖然性范畴[98],而并不具备绝对性会计司法鉴定意见是鉴定人依据专门技术而作出的结论性意见，由于受到鉴定设备水平、会计鉴定人员技术水平等诸多因素的限制，该鉴定意见并非绝对真实、权威。由于人的认知能力是有限性与无限性的统一，认知处于不断变化之中，科学技术也会随着时间的推移不断更新进步，因此，现在被视为科学合理的鉴定意见，将来也有可能凭借更为先进的技术手段而将其推翻，故会计司法鉴定意见本质上属于盖然性的范畴，即使会计司法鉴定的操作流程再为规范，也无法保证其证明力不会受到质疑。
（三）会计司法鉴定人员整体素质不高
由于我国司法会计人才培养机制并不成熟，高等院校中专门设置司法会计学专业的并不多见，且最终从事司法会计工作的少之又少，因此真正精通会计司法鉴定的专业性人才十分稀少。此外，由于会计司法鉴定人员准入资质不健全，注册会计师、司法会计师、以及具有财会经验的人员等在实践中均已成为会计司法鉴定的主体，鉴定主体可谓是“多且杂”,因此会计司法鉴定人员的整体素质难以得到保障已成不争的事实。据调查显示，在 75 家具备会计司法鉴定资质的司法鉴定机构中，仅有 71.4%的鉴定机构表示对会计司法鉴定人员展开过有关会计司法鉴定技能的培训，而在展开培训的鉴定机构中，仅有 27.8%的鉴定机构认为培训效果较好，其余表示一般。由此可见，会计司法鉴定主体在准入方面“先天不足”,业务培训上“后天缺失”,故采取措施提升会计司法鉴定人员的整体素质已迫在眉睫。
第四节 会计司法鉴定意见采信制度的不完善
会计司法鉴定意见的采信是指认定会计司法鉴定意见是否具有证据能力和证明力的一系列过程，其主要包括可采性、质证、采纳三个方面。[99]
可采性主要针对会计司法鉴定意见的证据能力进行裁量；质证则是当事人围绕鉴定意见的证据能力和证明力展开质疑、交叉询问；采纳是指处于居中地位的法官对会计司法鉴定意见最终是否予以采信的过程，主要是对鉴定意见证明力进行裁量。然而我国针对司法鉴定意见的采信机制还不够完善，具体表现在以下几个方面：
一、缺乏健全的可采性规则
可采性是英美法系国家证据法中的概念，它是指一项证据能够进入法庭被法官采纳所应具备的资格。[100]
在大陆法系国家与之相对应的是证据能力。对于一项证据，其能否有资格进入庭审环节作为评判案件事实的依据，需要一个评判的机制与衡量的标准，该机制与标准即为可采性规则。可采性是采信机制中的首要环节，只有该证据具备证据资格后，方能进入庭审活动中，作为当事人进行质证的对象，进而被法官所采信。关于鉴定意见的可采性规则，英美法系国家和大陆法系国家对此均已有了较为成熟规定，如在技术可靠性层面，美国经历了从弗赖伊检验标准（Frye Standard）、道伯特检验标准（Daubert Rule）等一系列规则的变化；[101]
德国的可采性规则更侧重于对事实真相的发现，从鉴定主体、鉴定材料、鉴定程序等多个角度考察鉴定意见的证据资格。[102]
关于会计司法鉴定意见的可采性规则，我国在立法层面并没有详细的规定，虽然《关于办理死刑案件审查判断证据若干问题的规定》第 23 条、24 条从鉴定主体、鉴定材料等方面规定了鉴定意见的可采性标准，但该规定还是较为零散、粗糙，且并未提升到立法高度。[103]
此外在学术界，我国对会计司法鉴定意见的可采性规则更是研究甚少。笔者认为，我国鉴定意见的可采性规则之所以不健全，主要有以下几点原因：
（1）在我国，法官拥有司法鉴定最终的决定权，司法鉴定一般由法官加以委托，因此法官对于自己委托的鉴定人所出具的鉴定意见更具有偏向性，一般默认为其具有当然的证据能力，而无需特别审查，因此可采性规则的设置显得毫无必要。
（2）由于司法鉴定是专门人员凭借科学技术进行鉴定的活动，因此在我国司法实践中，一直将司法鉴定视为“科学的法官”,法官的得力“助手”,法官对鉴定意见具有高度的信任感，因此可采性规则一般在诉讼活动中很少适用。
（3）我国《司法鉴定程序通则》等相关法规对鉴定人主体资格、鉴定人的回避、以及司法鉴定的实施均有一定的规定，这在一定程度上保证了鉴定意见合理性与准确性，因此立法上也并未再对司法鉴定意见的可采性规则做出特别规定。
可采性规则的建立健全在我国司法实践中显得十分必要，它不仅可以从源头上把控进入庭审活动中鉴定意见的适格性，还可以避免法官对证据的裁量权过重，从而妨碍于司法公正的可能性。
二、会计司法鉴定意见质证制度不完善
会计司法鉴定意见的质证主要是围绕鉴定意见的证据能力和证明力加以展开，这也是在采信机制中唯一一个对证据能力和证明力均加以考量的环节，其质证结果的好坏直接影响到法官对该会计司法鉴定意见是否能够形成最终的内心确信。然而我国刑诉法、民诉法等虽对质证均有规定，但由于我国司法鉴定意见的质证制度并不完善，在实际操作中仍有很多问题无法解决，因此质证往往很难达到预期效果，具体问题表现在以下几个方面：
（1）会计司法鉴定意见的质证流于形式。由于会计鉴定意见具有较强的技术性和专业性，会计司法鉴定人在鉴定过程中所采用的方法和原理不为一般人所熟知，因此，当事人在质证过程中很难对会计鉴定意见提出实质性的质疑，且会计司法鉴定人在法庭中对鉴定意见所做的专业性解释又很难被当事人所理解，这就造成会计司法鉴定意见的质证往往流于形式，并无实质性效果。
（2）会计司法鉴定缺乏统一的鉴定标准。鉴定标准往往是当事人对鉴定意见进行质疑的重要基础，若鉴定标准不统一，当事人就会失去对鉴定意见进行质证的重要参照。而我国会计司法鉴定尚未形成统一技术标准，会计司法鉴定人往往参照《审计准则》、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》[104] 等进行会计司法鉴定，因此技术标准的不统一进一步导致了当事人质证困境的产生。
（3）专家辅助人制度的缺失。专家辅助人是指拥有一定领域专业知识，受当事人聘请，在诉讼过程中运用专业知识对案件涉及的专门性问题进行分析并提出意见，从而辅助当事人进行诉讼的人。[105]在质证过程中，专家辅助人可以有效的帮助当事人对司法鉴定人进行质证，然而我国诉讼法并未设立严格意义上的专家辅助人制度。[106]当事人对于聘请哪些人作为专家辅助人，以及专家辅助人的权利及义务，法律并未明确规定，这在一定程度上阻碍了质证的顺利开展。
（4）会计司法鉴定意见的质证无固定程序。质证过程的本质就是通过双方当事人对司法鉴定意见井然有序地进行交叉询问来辨明鉴定意见的证据能力和证明力，然而我国法律并未对质证程序做出详细规定。虽然《刑事诉讼法》第189 条、《民事诉法法》第 139 条对质证程序有一定规定，但也仅限于对询问启动程序的规定，而无固定的质证操作规范。[107]这就造成了在诉讼活动中会计司法鉴定意见质证的杂乱无序，最终影响了质证功能的正常发挥。
综上所述，我国质证制度的不完善导致质证无法达到预期的效果，从而影响了法官对会计司法鉴定意见的采纳与采信，因此完善质证相关制度势在必行。
三、会计鉴定人出庭制度落实不到位
我国法律对鉴定人出庭作证已有明确规定，根据法律规定[108],鉴定人出庭作证需要满足三个条件：一是诉讼当事人对会计司法鉴定意见持有异议；二是司法机关认为会计司法鉴定人有必要出庭；三是应经司法机关依法通知。只要符合这三项条件，鉴定人应当出庭作证。然而笔者认为，会计司法鉴定人出庭作证应为必须履行的义务，而非满足这三项条件后才能出庭。这是因为，虽然会计司法鉴定意见是依据一定的科学技术手段得出的意见，但由于鉴定过程中影响鉴定意见公正性的因素太多，比如鉴定主体的技术水平、鉴定设备情况等等，因此会计司法鉴定人出庭就鉴定诸方面做出科学解释就显得十分必要，唯此方能保证鉴定意见的科学性、客观性。然而在诉讼实践中，能真正出庭作证的鉴定人少之又少，这严重影响了会计司法鉴定意见的客观性、准确性，不利于法官对会计司法鉴定意见的采信。笔者认为，造成鉴定人出庭率低下的原因有以下几个方面：
（1）我国法律对鉴定人出庭作证并未做出完全的强制规定。如《最高人民法院关于审理民事诉讼证据的若干规定》第 59 条规定：“……鉴定人确因特殊原因无法出庭接的，经人民法院许可，可以书面答复当事人的质询。”《刑事诉讼法》、《民事诉讼法》也规定仅在“当事人对鉴定意见有异议”时，方通知鉴定人出庭作证。因此，从法律的规定来看，无疑是给鉴定人不出庭留了一条“后路”,使得法庭对鉴定意见的审查大多停留在书面阶段。
（2）从会计司法鉴定启动权的设置上来看，鉴定是否启动最终由司法机关决定，而刑事诉讼中被害人，犯罪嫌疑人只有申请重新鉴定、补充鉴定的权利，却无申请初次鉴定的权利。启动权可以说完全垄断在司法机关一方，在随后的会计鉴定的委托、监督等方面，法院也起着决定性的作用，因此在这种权利不均等的情况下，法官更倾向于相信自己的鉴定意见，而忽略了对鉴定意见的质证审查，所以诉讼实务中，法院通知鉴定人出庭作证的情况少之又少，鉴定人出庭制度并未得到实质性的落实。
（3）我国法律只规定了鉴定人出庭的义务，却没有规定鉴定人出庭后的相关费用补偿。会计司法鉴定人出庭无疑会给自己带来一定的时间、财务等成本，但法律对于鉴定人的出庭仅仅以义务而加以强制性规定，诉讼实务中也并无相关成本返还。此外，鉴定人出庭的保护机制不完善，进一步使得鉴定人不愿出庭作证，最终导致会计司法鉴定意见法律效力的瑕疵。
