第二章 影响会计司法鉴定意见法律效力的相关因素
第一节 会计司法鉴定意见具备法律效力的前提条件
一、会计司法鉴定意见的含义及属性
会计司法鉴定意见是指，在诉讼过程中，由具备财务会计专门知识的人员对案件中涉及的财务会计问题进行鉴定，从而出具的鉴定报告称之为会计司法鉴定意见。其性质上属于证据的种类之一。这里需要指出的是，在 2012 年《刑事诉讼法》、《民事诉讼法》等相关法律修改之前，曾将“鉴定意见”其称之为“鉴定结论”.[30]
笔者认为，将“鉴定结论”改为“鉴定意见”有以下合理之处：
1、“意见”相较“结论”而言，更突出鉴定结果的主观性，而非绝对权威性；2、将“结论”改为“意见”有助于法官在裁量时更倾向于采用全面的审查认证方法，从而降低盲目偏信“鉴定结论”的现象；3、“鉴定意见”较“鉴定结论”而言，更能反映出该证据类型的本质属性，即其为鉴定人员的个人意见，而非终局结论，从而在诉讼中更恰当的发挥其证据效力。
由于会计司法鉴定意见是专门人员对财务会计资料等进行检查、鉴定后出具的意见报告，因此其相当于是实物证据和言词证据的扩展和延伸，是从其他证据中衍生出来的证据，具有主客观双重性。会计司法鉴定意见并不是以财务会计资料本身的存在及其形式来证明案件，而是通过会计手段解释其所蕴含的信息特征来证明其与案件事实的联系。[31]因此其本质属性类似于专家意见，也可从证据能力和证明力两方面阐释其基本属性。
二、会计司法鉴定意见的证据能力和证明力
会计司法鉴定意见的证据能力指该鉴定意见在法律上被作为证据使用所应当具备的资格。我国关于会计司法鉴定意见的证据能力规则体系尚未确立，但在2010 年 5 月，中央政法五部门联合公布的《关于办理死刑案件审查判断证据若干问题的规定》中，明确规定了 9 种鉴定意见不能作为定案的依据。[32]该规则的出台，对我国司法会计鉴定意见证据能力规则的设定有着重要的借鉴意义。
会计司法鉴定意见的证明力指具备证据资格的会计司法鉴定意见对诉讼案件中的相关待证事实所具有的证明程度和效果。关于鉴定意见证明力的考量，主要依靠法官的自由心证，因为“在大陆法系，反抗罗马教会证据法的主要根据在于：证据的证明力问题极难驾驭，因此绝对不能唯立法者的马首是瞻；而且其非常复杂，所以绝不能用一套法律分类标准来一网打尽”.[33],故我国关于会计司法鉴定意见证明力的判断也极少以法律加以规定，而是由法官自由判断。
三、会计司法鉴定意见之法律效力
会计司法鉴定意见对于阐释和论证案件中的财务会计问题具有重要意义，其法律效力主要表现在对待证事实的澄清和对法官裁判的约束力。即，会计司法鉴定意见在诉讼中一旦被法官采纳和采信，其本身的意见内容在法律形式上应确认为案件事实真相的一部分，从而约束法官的最终裁量和判决。笔者认为，会计司法鉴定意见若具备法律效力，至少应当符合以下两个条件：
首先，会计司法鉴定意见的制作应当符合法定程序，即该会计司法鉴定意见应是由法定的会计司法鉴定主体依照法定的会计鉴定程序所出具的符合法定格式的鉴定意见。
其次，该会计司法鉴定意见应当与案件中财务会计相关的待证事实相联系，并能够合理的解释案件事实，具备较强的证明效果。
综合这两个方面，程序法定保证了会计司法鉴定意见的证据能力，与待证事实的相关性保证了会计司法鉴定意见的证明力。因此，笔者认为，具备证据能力和证明力是会计司法鉴定意见具有法律效力的前提条件。
第二节 影响会计司法鉴定意见证据能力的因素
会计司法鉴定意见若不具备证据能力，则不得在诉讼中作为审判事实的依据，“则系对于法官之诫命，即使当事人对于证据能力之问题，不提出异议，而未行使‘责问权',法官亦应依职权，将无证据能力之证据予以排除。”[34]
法定是会计司法鉴定意见的具备证据能力的前提，法定包括程序法定、主体法定、文书格式法定等等，因此影响证据能力的因素可从以下几个方面加以分析：
一、会计司法鉴定程序的合法性
会计司法鉴定的程序是指，会计司法鉴定从启动到最终会计司法鉴定意见报告出具的整个过程。这个过程需要满足合规性、客观性、独立性的要求，由此所出具的会计司法鉴定意见方具有证据资格。具体而言，会计司法鉴定的程序可分为以下几个环节：（1）会计司法鉴定的申请；（2）会计司法鉴定的决定；（3）会计司法鉴定的委托；（4）会计司法鉴定的受理；（5）会计司法鉴定的实施；（6）会计司法鉴定意见的出具。[35]进一步归纳，可以从以下两方面阐述其对证据能力的影响：
（一）会计司法鉴定启动的合法性
一般而言，会计司法鉴定的启动包括申请和决定两个方面。在我国，具有司法鉴定启动申请权的主要为以下人员：民事诉讼中的当事人及其代理人，刑事案件的当事人和辩护人、诉讼代理人。[36]
除此之外，其他人员不具有司法鉴定的申请权。如刑诉法规定，犯罪嫌疑人、被害人是补充鉴定或重新鉴定的申请主体，而不是初次鉴定的申请主体。[37]
与申请相对应的，即为司法鉴定的决定。即司法鉴定的决定主体--司法机关对司法鉴定的申请是否同意予以做出的答复。[38]
这里值得注意的是，我国三大诉讼法均有明文规定，人民法院、检察院有权根据具体案情的需要，自行委托相关的鉴定机构进行司法鉴定。如：《民事诉讼法》第 72 条规定：“人民法院对专门性问题认为需要鉴定的，应当交由法定鉴定部门鉴定，没有法定鉴定部门的，由经人民法院指定的鉴定部门鉴定。”由此可见，司法机关本身具有直接指派或聘请专门知识的人进行鉴定，故会计司法鉴定的申请并非司法鉴定的必经程序。
法律法规对司法鉴定的启动程序已有明文规定，故违反该法定程序，擅自进行会计鉴定而取得的鉴定意见通常不具备证据能力。尤其需要指明的是，我国法律并未规定当事人是否可以自行委托鉴定机构进行会计鉴定，但在实务中由于举证的需要，很多当事人均自行委托鉴定机构进行会计司法鉴定，从而将会计鉴定意见作为自己的诉讼证据。笔者认为，由此出具的会计司法鉴定意见不具有证据能力。因为这种会计鉴定方式并未受到任何法律约束，无论是从会计鉴定人员的选择、鉴定方法的运用、还是对鉴定材料的送检，均由当事人单方决定，从而无法保证会计鉴定的客观性和合法性，因此该会计司法鉴定意见不具备证据能力。
（二）会计司法鉴定过程的规范性和方法的科学性
会计司法鉴定过程是否规范，鉴定方法是否科学，直接影响到会计鉴定意见是否具备证据资格和证明效力。会计司法鉴定过程大致可分为鉴定准备、初步检验、详细检验和制定鉴定意见四个阶段。其中尤为重要的是对检材的恰当保管，这是保证会计鉴定意见最终具有证据价值的基本前提。所谓会计司法鉴定的检材是指会计司法鉴定人在鉴定中进行检验的各种资料，它包括财务会计资料、财务会计资料证据、以及勘验检查笔录。[39]
检材来源的合法性、鉴定对象与检材的一致性、以及检材在提取、移交过程中是否被替换、毁损、修改等等直接影响到最终会计鉴定意见的证据能力。
会计司法鉴定的方法，是指会计司法鉴定人在鉴别分析财务会计问题过程中所采用的基本思路。目前无论是实际工作中，还是理论界，对会计鉴定的方法均没有形成统一的规范。赵如兰教授曾通过走访调查法，对面向社会提供会计司法鉴定服务的会计师事务所、鉴定机构进行调查后发现，会计鉴定实务中大多数是借鉴审计中审计证据的获取方法来作为会计鉴定的方法。[40]
理论界，学者张苏彤将会计鉴定法方法分为证据汇总链接法、寻迹追踪法、横向扩大法、复记鉴别法、控制计算法、比较鉴别法、平衡分析法、因素递增法、因素排除法和还原法共十种。[41]
而学者于朝认为会计鉴定基本方法包括比对鉴别法和平衡分析法。[42]
由此可见，鉴定方法不统一，得出的会计鉴定意见可能不一致，进而影响到其证据能力和证明效果。因此，科学规范的会计鉴定方法对保障会计司法鉴定意见的证据能力至关重要。
二、会计司法鉴定主体的适格性
会计司法鉴定意见应当由法定的鉴定主体进行鉴定，方具有证据能力。《民事诉讼法》第 72 条规定：“人民法院对专门性问题认为需要鉴定的，应当交由法定鉴定部门鉴定……鉴定人鉴定的，应当由鉴定人所在单位加盖印章，证明鉴定人身份。”由此可见，会计司法鉴定主体应当包括两个：鉴定机构和鉴定人。
笔者认为，对司法鉴定机构而言，其成为会计司法鉴定的主体至少应当具备以下几个条件：
（1）该鉴定机构所登记的业务范围应当包括会计司法鉴定业务。
（2）该鉴定机构应当具备会计司法鉴定所需的各种仪器设备和相关硬件设施。
（3）该鉴定机构应当具备三名以上的会计司法鉴定人员。[43]
对于会计鉴定人而言，我国对其鉴定主体资质的规定较为模糊，在三大诉讼法中也只有原则性的规定，即“具有专门知识的人”可以作为鉴定人。[44]
但从我国的司法实践及相关理论研究中可以总结出，会计司法鉴定人从事会计司法鉴定业务时应当具备以下几个条件：
（1）专业技术资格条件。会计司法鉴定人员应当具有与司法会计相关的技术职称，或者具有能够证明其具备进行司法会计鉴定所必需的专业技术知识的证书或档。如司法会计师、注册会计师等。
（2）法学知识条件。由于司法会计是会计学与法学相结合的交叉性学科，同时也是与诉讼活动紧密结合的活动，因此，要求司法会计鉴定人员不仅要具有会计学专业的知识背景，同时也要具备法学的知识背景。
（3）会计司法鉴定人应处中立地位，与案件无利害关系。《司法鉴定程序通则》第二十条规定：“司法鉴定本人或者其近亲属与委托人、委托的鉴定事项或者鉴定事项涉及的案件有利害关系，可能影响其独立、客观、公正进行鉴定的，应当回避。”
（4）鉴定实践能力条件。鉴定实践能力是指会计司法鉴定人具备独立解决本学科范围内相关的诉讼涉及的专门性问题的能力，这是会计鉴定人开展鉴定的基本条件。
值得注意的是，会计司法鉴定的实施主体为鉴定机构和鉴定人，但会计司法鉴定的受理主体只能是依法取得司法鉴定许可证的司法鉴定机构，而并非会计司法鉴定人。2005 年 2 月 28 日颁布的《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）第 9 条第一款规定：“……鉴定人从事司法鉴定业务，由所在的鉴定机构统一接受委托。”因此会计司法鉴定人不得直接接受司法机关或者诉讼当事人的鉴定委托，否则将因程序违法，使得会计鉴定意见不具有证据能力。
三、会计鉴定意见文书格式的规范性
会计司法鉴定意见最终以书面形式呈现于法庭之上，作为法定证据的一种形式，其必须满足法定的文书格式方具有证据能力。我国《司法鉴定文书规范》第5 条、第 6 条、第 7 条规定：“司法鉴定文书一般由封面、正文和附件组成。”“司法鉴定文书的封面应当写明司法鉴定机构的名称、司法鉴定文书的类别和司法鉴定许可证号；封二应当写明声明、司法鉴定机构的地址和联系电话。”司法鉴定文书正文应当包括以下内容：（1）标题；（2）编号；（3）基本情况；（4）检案摘要；（5）检验过程；（6）检验结果；（7）分析说明；（8）鉴定意见；（9）落款；（10）附注。
此外，《民事诉讼法》第 77 条第 2 款、《司法鉴定决定》第 10 条均规定，鉴定人应当在鉴定书上签名或者盖章。《司法鉴定程序通则》规定，鉴定意见应当具有两名以上鉴定人的签名盖章，同时还要加盖鉴定人所在鉴定机构的公章。[46]
由此可见，签名和盖章是会计鉴定意见有效的必要条件，且会计司法鉴定人和鉴定机构的签名盖章缺一不可。如若仅有一方签名或盖章，则法院应当责令另一方予以补签，否则该会计司法鉴定意见不应具有证据能力。
第三节 影响会计司法鉴定意见证明力的因素
关于会计司法鉴定意见的证明力，我国并未对此设置详尽的考察规则，在司法实务中，很大程度上还是取决于法官的自由心证。从《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》的相关规定中可以看出：当有多个证据对同一事实均具有证明力时，其证明力应高于其他证人证言。因此很多法官并未对会计司法鉴定意见的证明力进行详尽的考察判断，从而盲目采信。会计司法鉴定意见应同其他证据一样，并不享有当然的证据效力，也没有预定的证明力，只有对其从多个角度进行判断考量之后，才能最终决定是否作为定案依据。笔者认为，关于会计司法鉴定意见的影响因素可以从以下几个方面分析：
一、会计司法鉴定所依据的技术标准
所谓会计司法鉴定的技术标准是指会计司法鉴定人员在司法鉴定过程中所依据的准则、规范。一般可将其分为专用技术标准和引用技术标准两类。[47]该准则、规范是否科学合理对会计司法鉴定意见证明力的大小具有重要影响。
会计司法鉴定意见本质上属于言词证据，但又与言词证据相区别。对于一般言词证据，法官可运用多种方法来考察其证明力的大小，但对于会计司法鉴定意见而言，由于法官财务会计等专业知识的匮乏，很难对其证明力的大小直接做出判断。而会计司法鉴定所依据的技术标准则是法官对鉴定意见证明力加以衡量的重要参照之一。如果会计司法鉴定人所依据的技术标准为业内统一认可的，则由此出具的会计司法鉴定意见具有较强的证明力。反之，若技术标准的不规范，则出具的会计司法鉴定意见则不具有或只具有较弱的证明效力。
然而，无论是在我国司法会计理论界还是实务届，对会计司法鉴定的技术标准都尚未形成统一的规范。而放眼世界，也仅有美国、加拿大、澳大利亚等少数国家制订了有关的法务会计准则。司法会计技术标准之所以在我国发展进程如此缓慢，重要原因之一就是我国尚未形成统一的司法会计标准化组织。按照我国标准化的有关法规制度规定，在技术标准制定之前，首先应当依照规定的程序制定标准体系并成立标准化组织，然后由标准化组织按规定程序组织编制、试验、颁布标准。[48]因此在缺乏技术标准制作主体的现实情况下，会计司法鉴定技术标准的制定和实施更是遥遥无期。
二、会计司法鉴定人的技术水平及其中立性
会计司法鉴定意见的制作主体为会计司法鉴定人，因此会计司法鉴定人专业技术水平的高低直接影响着鉴定意见的质量。在我国，真正有资格从事会计司法鉴定的人员很少，且其技术水平也参差不齐，究其原因，可分为以下几点：
（一）、我国对司法鉴定的主体实行登记管理制度，即鉴定人仅在登记在册的范围内选任。且关于鉴定人资格取得，我国《决定》规定：申请人只要具备一定的职称，或实务经验，亦或者相关的专业职业资格，即可申请登记为鉴定人。笔者认为这样规定太过笼统，使得一批仅有职称却无实务经验，或者仅有经验，却无职业资格的人也成为登记的鉴定人员，从而大大降低了司法鉴定人员的职业素质。
（二）、会计司法鉴定是会计、法学相交叉的学科，这就需要会计司法鉴定人员既需要有鉴定专业的功底，也需要具备一定的法律资格和法律实践。一般而言，公检法三部门机关的司法会计鉴定人员均可满足这两方面的要求，但隶属于社会中介机构的会计师、审计师则缺乏相应的法律资质。会计司法鉴定主体缺乏严格的准入标准，从而使得会计鉴定人员职业水平低下，进而在一定程度上削弱了会计司法鉴定意见最终的权威性和可信性。
（三）、《决定》第 2 条规定：“国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：法医类鉴定；物证类鉴定；声像资料鉴定；根据诉讼需要由国务院司法行政部门最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。”[49]由此可见，《决定》并未将会计司法鉴定明确列为登记管理范围之内，这使得会计司法鉴定缺乏相应的法律地位。
法律地位的缺失必然会放松对会计司法鉴定人员技术资格的限制，从而使得会计司法鉴定人员整体技术水平良莠不齐。
此外，会计司法鉴定人员的中立性也影响着鉴定意见的证明力。《决定》第9 条第三款明确规定：“鉴定人应当依照诉讼法律规定实行回避。”[50]
如果鉴定人员与当事人存在某种利害关系，则其出具的鉴定意见可能将有失公正，从而大大降低其在诉讼过程中的证明效力。
三、鉴定材料的客观性以及鉴定意见的相关性
鉴定材料是否真实、客观，直接影响到鉴定意见的证明效力。在司法实践中，对会计司法鉴定意见争议最多的并不是鉴定意见本身的可靠性，而是“送检材料”的真实性和同一性。[51]
对此，我国《司法鉴定程序通则》第二十一条规定：“司法鉴定机构应当严格依照有关技术规范保管和使用鉴定材料，严格监控鉴定材料的接收、传递、检验、保存和处置，建立科学、严密的管理制度。”由此可见，会计鉴定材料的真实客观是会计鉴定意见最终有效的关键。
值得注意的是，在财务会计资料等鉴定材料的收集上，大陆法系国家规定均由司法机关加以收集，我国亦是如此。会计司法鉴定人在鉴定过程中若发现需要补充检材，或发现新的财务会计资料证据时，不得自行收集，必须提请司法机关加以收集。[52]
笔者认为，这种措施可以从源头上保证鉴定材料的客观、真实，从而避免“毒树之果”.此外，会计司法鉴定意见与其他证据的相关性也是其证明力大小的一种折射。在同一案件中，各种诉讼证据之间必然是相互联系的，不可能彼此孤立。它们共同证明与案件相关的部分或全部事实。如果会计司法鉴定意见与案件中的其他诉讼证据不一致，甚至出现相矛盾的情况时，则其本身的证明力将会受到质疑。
此时需要进一步调查核实，判断各种证据的真伪，必要时可以申请补充鉴定或者重新鉴定，以便进一步证实司法会计鉴定意见的真实可靠性。
第四节 影响会计司法鉴定意见法律效力的其他因素
一、会计司法鉴定人的出庭状况
由于会计司法鉴定意见是由专门人员凭借专门技术而出具的专门报告，因此法官以及当事人必然会因专业知识的局限而无法充分理解会计司法鉴定意见。此时会计司法鉴定人依法出庭作证，向法庭及当事人阐述自己的鉴定原理，并回答相关的提问就显得十分必要。这不仅有助于法官充分理解会计鉴定意见，并据此做出正确裁判，还能对会计鉴定意见的效力做出行进一步的辨析，充分发挥其法律效力。
我国《司法鉴定程序通则》第七条规定：“司法鉴定人经人民法院依法通知，应当出庭作证，回答与鉴定事项有关的问题。”此外，《刑事诉讼法》第一百八十七条、《民事诉讼法》第七十八条亦有类似规定。[53]
由此可知，立法上已经将司法鉴定人出庭作证作为司法鉴定意见具有证据效力的必要条件，但通过调查发现，在诉讼实务中，由于司法鉴定人的以各种理由推诿，实际出庭率却不足 5%,[54]
这严重影响了司法鉴定意见在诉讼中的采信状况，无法发挥出会计司法鉴定意见应有的证据效力。笔者认为，鉴定人出庭作证不仅有其理论基础，还有其现实必要性。鉴定人出庭作证的理论基础主要表现在以下两个方面：[55]
（1）鉴定人出庭是保障鉴定意见客观性的基础。鉴定意见的客观性源于鉴定过程的科学性，鉴定人出庭接受对方当事人的询问和质证，可以对鉴定意见的制作做出科学的解释，从而保证鉴定意见的客观性。
（2）鉴定人出庭作证是直接言辞原则的必然要求。直接言辞原则主要适用于大陆法系国家，其要求被告人、公诉人以及其他诉讼参与人必须亲自到庭参加庭审，各方应以言辞陈述的方式开展审判、控诉、辩护等各种诉讼行为。因此鉴定人出庭作证是直接言辞原则的必然要求，否则鉴定意见不应具备法律效力。
鉴定人出庭作证的现实必要性主要体现在：（1）鉴定人出庭作证是减少司法错判，维护司法公正的必然要求。诉讼实务中由于鉴定人拒绝出庭作证，从而使得本身具有证据缺陷鉴定意见无法在庭审中被发现，而法官对其加以采信最终导致了司法错判的发生，因此鉴定人出庭是减少错案发生的重要途径。（2）鉴定人出庭作证是保证对方当事人质证权利的必然要求。法律规定，庭审中当事人对鉴定意见存有疑问的，经审判长允许可对鉴定人质证，而鉴定人出庭是当事人进行质证的前提，因此为保证当事人的质证权利，鉴定人应当出庭。（3）鉴定人出庭作证是保证鉴定意见具备证据效力的必然要求。鉴定人出庭接受对方当事人的质证，对其质疑进行科学的解释，从而保证了鉴定意见的证据能力和证明力。
二、会计司法鉴定意见的质证情况
会计司法鉴定意见的质证是指诉讼活动中，由控辩双方当事人对会计鉴定意见是否具有证据能力，以及证明力的大小进行交叉询问、质疑、解释等，从而辨明该鉴定意见是否具备以及具备怎样的证明效力，最终由法官对此形成自由心证，决定采信与否的诉讼活动。关于质证，英美法系和大陆法系在形式上有着很大的差别。在采用当事人主义的英美法系国家，当事人在质证过程中居于主导地位，法官则相对消极。而在采用职权主义的大陆法系国家，法官则主导着整个质证程序的进行，当事人必须在法官的允许下进行询问、质疑。
会计司法鉴定质证的目的是为了证明会计司法鉴定意见的科学性和唯一性。[56]
最高人民法院《关于执行<中华人民共和国刑事诉讼法>若干问题的解释》第58 条规定：“证据必须经过当庭出示、辨认、质证等法庭调查程序查证属实，否则不能作为定案的依据。”此外，《刑事诉讼法》、《民事诉讼法》等对质证亦有类似规定。由此可见，质证是会计司法鉴定意见具备证据效力的必要条件。
然而在我国，对会计司法鉴定意见的质证并不顺利。鉴定人作为质证的重要参与人，其出庭接受质证是质证的首要环节。但在诉讼实务中鉴定人不出庭已成常态，因此对鉴定人的质证也往往转化成对鉴定意见的形式审查，使质证的效果大打折扣。此外，由于会计司法鉴定意见的专业性和复杂性，在质证过程中当事人大多只是从鉴定程序、鉴定材料的角度提出质疑，并未能对会计鉴定意见的实质性内容进行询问，而本应在此环节发挥作用的专家辅助人，却因为我国相关制度的缺失而无法完成对鉴定意见的实质性质证，因此我国的质证制度还需进一步补充和完善。
