第 2 章 相关理论介绍
第二章重点介绍财务舞弊研究三角理论和在企业运营及管理中所涉及的公司治理理论、企业融资行为理论。通过理论分析对嘉汉林业财务舞弊案件提出有针对性的分析方向和理论依据。
2.1 财务舞弊三角理论。
舞弊三角是舞弊理论中重要的一部分。三角理论着重从借口、压力、机会三方面表述财务舞弊行为。在发现舞弊的过程中，还要有一个纳入舞弊风险评估的清晰的舞弊定义。在整个过程中，透彻理解舞弊理论对于舞弊审查者成功防止和发现、威慑和指控舞弊至关重要。
舞弊审查者需要了解舞弊是舞弊者有意且故意隐瞒真相的行为，舞弊者的狡猾和舞弊的机会、动机和技能层次各有不同。
舞弊风险评估首先是用舞弊定义来确定舞弊类型。评估可以根据法律定义、会计定义或评估者对风险评估特别给出的定义来确定。法律上认为通过对真相的明显歪曲或者有意隐瞒重大事实来诱导他人按他们的意图做出行为。民事侵权行为产生于明显的歪曲，隐瞒重大事实或不计后果地歪曲以引诱他人按照他们的意图行为。尤其在"合同法"中的不合理行为。权利的不恰当使用引起相关方的相对立场，并且导致不合理的讨价还价。由于法律定义的特定用途，审计师通常遵循审计机构确定的职业准则。准则中说明，舞弊包括故意欺骗或歪曲事实在内的违法违规行为，对于这类行为，舞弊的产生就在于舞弊者明知道该行为有可能给其他组织或其他人带来一些未经授权的利益，这种行为可以由组织内部人员也可以由外部人员加以实施。
一旦采纳了舞弊定义，舞弊三角就应该纳入舞弊评估计划。因此，舞弊三角通常认为是识别和评估舞弊风险过程的一部分。舞弊三角理论表明：舞弊的发生需要借口、压力和机会等因素。本质上来说，借口是舞弊者把他们的利益建立在别人利益之上的一个有意识地决定。在舞弊评估过程中，若要根据个人的情况，识别借口和评定借口是很困难的，因为组织有很多个体组成。但在组织和部门层面，确定影响个人的情况就比较容易；压力是产生于组织内部或员工的生活中。
压力因全面风险因素的影响而不同，在舞弊压力中，员工的个人需要比个人道德和组织利益目标来得更重要；机会是员工要有接近资产或管理某一控制程序以便执行舞弊行动的机会才会去舞弊。个人的职位和他人的职责和权力都为舞弊提供了机会，舞弊机会和隐瞒舞弊行为之间是有直接联系的，在评估舞弊风险信号时，舞弊审查者在设计舞弊评估时，要同时考虑机会和隐瞒因素。
舞弊的三个因素在组织中以不同的水平并存，并从不同方面影响着个体。一个因素的影响力或几个因素的组合可能导致舞弊发生，而一个因素的影响力可能就让舞弊者打消了被发现的恐惧。因此，舞弊评估过程应当充分考虑舞弊的各个因素。
2.2 上市公司财务舞弊主要方式。
国外上市公司财务舞弊手段极其隐蔽，难以识别；我国上市公司财务舞弊方式也各尽其能，财务舞弊手段花样百出，审计人员和专业投资者也往往被其假象所蒙蔽，本文列举了近年来典型的上市公司财务舞弊的手段。
1.会计信息披露不真实。
一些上市公司对主要财务信息披露不及时、不真实，影响投资机构和投资人的判断，以至于误导投资取向，造成资产损失。我国监管部门对违规披露不真实财务信息的上市公司进行了处罚，同时，《证券法》也对上市公司的财务信息披露有严格的要求。明确规定上市公司不得向公众隐瞒真实的财务数据和信息。但近些年来一些上市公司为了一己之利，瞒报、漏报甚至财务造假的舞弊行为。其主要表现为：在或有事项中未注明可能带来的负面影响；利用关联交易弄虚作假甚至有意隐瞒关联交易，已达到其不可告人的目的，在我国《企业会计准则》中对关联交易的性质以做出明确规定："如果一方可以直接或者间接控制另一方，或是对另一方能施加重大影响，则视他们为关联方；如果多方都受同一方控制，也被视为关联方。关联方交易则是指公司与其关联方之间进行义务或资源转移的交易活动。"我国上市公司往往利用关联交易进行费用分摊，以此创造并调节利润空间，在经营出现危机时利用费用分摊调整费用比例；利用关联购销进行舞弊；利用受托经营进行舞弊；利用资金拆借进行舞弊；利用资产置换进行舞弊。
2.关联方交易舞弊。
根据 2007 年起施行的我国《企业会计准则》规定："如果一方可以直接或者间接控制另一方，或是对另一方能施加重大影响，则视他们为关联方；如果多方都受同一方控制，也被视为关联方".关联方交易则是指公司与其关联方之间进行义务或资源转移的交易活动。（引自2006年2月15日发布的《企业会计准则》）他们之间的交易活动是进行义务或资源转移。由于关联交易很难识别，一些不良企业往往钻空子，利用关联交易进行财务舞弊，一是费用分摊舞弊。也就是当上市公司在经营上出现问题时，调整管理费用、销售费用等的分摊比例，调解利润；二是关联购销舞弊。利用不公允的价格买卖商品或者提供服务；三是受托经营舞?
弊。上市公司会将自身的不良资产委托给关联方来经营，定期按照协议收取高额回报。在财务报表上挂在往来账上，不产生真实的现金流入，体现虚假的报表利润；四是资产置换舞弊。上市公司将自己公司的不良、亏损、闲置资产高价出售或者与关联方的优质资产进行互换，显示上市公司财务报表更完美；五是资金拆借舞弊。《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》中规定，禁止上市公司拆借资金给其他关联方和控股股东使用，很多上市公司利用第三方给关联方输送资金，还向关联方收取高额利息，体现在财务报表上就是虚增利润。
3.虚构资产进行舞弊。
上市公司主要在货币资金、应收款项、存货和固定资产上弄虚作假。
（1）在货币资金上进行舞弊。公司管理风险最大的资产是货币资金。上市公往往利用现金流水进行舞弊，一般情况下上市公司通过关联交易虚构经济业务，虚列现金流入和流出，虚增现金余额，虚增现金余额就是对外宣传公司的资产具有较强的现金流动性，主要做法是：虚构银行存款、虚拟关联方还款、隐满受限现金情况等；虚减现金余额。虚减现金余额是上市公司向公众呈现该公司资金使用合理，没有浪费资金占用，经营状况优良的信息。常见的舞弊手段有利用非关联方将账面资金转移到账外，将账外资金转移到关联方和帐外设账。
（2）在应收账款上进行舞弊。应收账款是公司在销售商品或是提供服务对购买方形成的债权，具有流动性。上市公司当年的收入、成本和利润等财务指标都与应收款项有直接关系。一些公司为了调节利润，当经营不善时，就将成本费用等转入"其他应收款"科目，以提高当期利润；相反，公司经营好转时，会将当期的一部分收入计入"其他应付款"科目中，以调低利润，减少纳税，为公司以后的经营业绩留下润色空间。
（3）在存货上进行舞弊。一些公司往往利用虚增或虚减存货进行舞弊，就是让存货虚增，利用开假发票或非法购买发票；让存货虚减，将不合格的存货计入产品的成本或者是转入在建工程项目，将合格的产品作报废处理来虚减存货，用先进先出法髙估当期存货的账面价值或者直接在账面上做高存货价值等。
（4）在固定资产上进行舞弊。一些公司采用虚增固定资产价值的方式，将收益性支出划分为资本性支出、少提或是不提减值准备、少提折旧等、利用固定资产计量属性的选择来调高固定资产的价值。主要做法是暂缓提取折旧，用以虚增资产和利润，更改折旧年限，不计提减值准备，在建工程项目与固定资产是密切相关的，一些上市公司在自建的固定资产在建工程上做手脚，虚增或虚构专用设备釆购价和在建工程的价值，抬高工程的造价和固定资产的购置价格，体现在财务报表上的是"虚高"价格入账，这样"虚高"价与实际价之间的差额就虚增了在建工程和固定资产的价值，从报表上看资产总额是增加的。
3.利用收入进行舞弊。
一些财务舞弊的上市公司通常利用收入造假掩盖其真实收入情况，如其一，捏造原始凭证、编造记账凭证、登记账簿和财务报表上做假账；其二，一些上市公司提前确认收入，也就是在确认收入的时点上造假；其三，歪曲收入的性质，将非营业收入记为营业收入，以此来虚增收入给外界展示其优良业绩，蒙骗投资机构和投资人，看重上市公司营业输入的关注颜值，达到他们美化利润的目的。
4.成本费用造假舞弊。
一些上市公司挖空心思在成本费用上进行舞弊。财务人员根据管理层授意调低成本，一般情况是，上市公司将费用资本化和推迟或递延确认费用，主要方式其一是财务费用资本化将"在建工程"的账目上体现已经正式投产使用的固定资产；这样借款利息不计入当期损益；其二，摊销费用资本化，将用于产品研究的费用计入长期待摊费用或者将资本化为"在建工程"体现当期管理费用的减少。
一些上市公司常常在推迟或递延确认费用中不及时列支员工差旅费借款虚挂往来款项；在固定资产的大修养护中支出递延，调整折旧降减成本，采用不同的折旧手段推迟或前移成本费用，调节固定资产预计净残值和折旧年限，以此达到上市公司掩盖财务报表弄虚作假的目的。
2.3 公司治理理论。
公司治理理论在企业管理理论中处于核心地位，公司治理对象是正在运营中的企业，对企业的监督和激励是其主要内容，公司治理理论强调治理结构的强制性和合规性，以确保企业决策的科学性和有效性，进而维护公司权益和利益。
公司治理结构，是现代企业制度中最重要的组织结构。公司治理结构主要是指公司的股东、董事、经理层之间的关系，董事会、监事会、经理层之间各司其责，协调运转，有效制衡。自 1932 以来，美国学者贝利就提出所有者和经营者分离的概念，许多学者从不同的角度对公司治理的理论进行研究，其中，最具代表性的是所有权分离理论、委托代理理论、利益相关者理论和超产权理论，它们构成公司治理结构的主要理论基础。格罗斯曼-哈特和摩尔的剩余控制权理论、弗里曼的利益相关者管理理论、詹森的自由现金流理论、威廉姆森的交易成本理论、拉詹-津盖尔斯关键性资源投入理论等。公司治理结构不是一成不变的，总的来说公司治理结构有着动态性、契约性、依法合规性、强制性、利润导向性、地域差异性这些特征。契约性、依法合规性、强制性、利润导向性表明了公司治理的本质特征，它使得全球公司的治理模式有着趋同的趋势；而动态性和低于差异性表现了公司治理结构灵活应对不同的环境能力，亦即在一定的经济形态下各国公司治理结构会有符合本国国情的特征。
公司治理理论的发展是跟随西方国家的发展而发展的。19 世界 70 年代前，西方企业的所有权和管理权是一个，几乎没有治理的问题。从 19 世纪 70 年代到20 世纪 30 年代，由于企业规模的扩大，企业主会逐渐委托公司的专业经营者来管理企业，促进企业所有权和经营权的分离，资本与实务相分离，经营者控制力不断扩大，自 20 世纪 80 年代以来，公司治理问题得到人们的关注，经营者的权利不断膨胀导致了其与所有者之间的矛盾加剧，财务报告舞弊西方公司以安然事件为代表的频频曝光，使人们开始反思，甚至在美国作为一个法律制度的完善国家，公司治理结构还需要进一步完善，转型期的中国作为新兴的市场经济国家更需要改善公司治理。
