一、引言
当前,西方会计理论受到决策有用观的影响,舍弃了对会计基本假设的研究,而把会计理论建立在目标导向基础上,比如,美国 FASB 继承了 APB 对ARS NO. 3 的偏见,在其概念公告中,不再使用"基本假设"的概念.但在我国,在未来可预见的一段时期内,在会计理论中完全舍弃会计基本假设是不大现实的.从王建忠教授主持的财政部《会计基本假设》课题①的课题组自 2004 年 5 月开始到 10 月底,向全国各地会计理论和实务界发出调查问卷的结果来看,我国会计界不仅认为会计理论体系的构建应该包括会计假设,而且认为会计假设在会计理论体系的构建过程中有着举足轻重的作用.
会计的发展是反应性的,作为一个以提供财务信息为主的经济信息系统,密切依存于其所赖以生存的外部经济环境.然而,外部经济环境存在的合理性在会计自身的范畴内无法加以证明.所以,构建会计理论,必须先假定其外部经济环境的客观性,并加以描述,这就是会计的基本假设.现代会计的外部经济环境是市场经济( 商品经济) ,因而会计基本假设的任务即是对与会计相关联的商品经济方面进行描述.正如 W. A. Paton 在其着作《会计理论》中指出的: "会计基本上是处理同价值有关的经济数据,而不是自然界确定的事物.价值是高度不确定的,同价值有关的商品、权利、服务、状况等构造不仅使现代会计在许多方面,包括估计与判断,而且使会计的整体结构建立在一系列的一般假定上"( Paton,1992) ; Maurice Moorice于1961 年在其所写的《论基本会计假设》一文( 即ARS NO. 1 的蓝本) 进一步指出: "假设的必要性来自经济和政治环境以及商品社会各部的思维模式和惯例"( Maurice Moorice,1961) .随后,着名会计学家R. J. Chambers 也基本同意了 ARS NO. 1 的观点,在其1963 年所发表的《为什么受到假设的困扰?》中指出,假设基本上是针对环境的某些事物、事项或某些行为方式,会计无法证明其行为的合理性,超出商品货币经济环境中人类有目的的活动范围之外,会计就不具有任何合理性.
货币与价格是与价值密切相关的两个概念,是商品经济的重要方面.描述商品经济环境离不开对货币与价格的描述.也就是说,货币与价格是会计基本假设必要组成部分.商品的价格,只有在货币价值不变、商品价值提高时; 或在商品价值不变、货币价值降低时,才会普遍提高; 反之,商品的价格,只有在货币价值不变、商品价值降低时,或在商品价值不变、货币价值提高时,才会普遍降低.
二、有关货币与价格假设的历史回顾及评述
( 一) 20 世纪 60 年代之前: 货币计量和"市场价格"假设的形成阶段
货币与价格是商品经济的重要内容,有关货币与价格会计环境的描述是伴随着商品经济的出现而出现的.早在 1494 年,卢卡·帕乔利在其所着的《算术、几何与比例概要》中,就已经意识到采用统一货币记账的必要性: "在计算价值总额时,只能采用同一货币单位,因为不同种类的货币不适合于汇总合计."当然,那时以及之后很长一段历史时期,人们对于会计环境的描述并非以"假设"的形式出现的.直到 1922年,W. A. Paton 在其着作《会计理论》中第一次提出"会计假设"的概念,人们才开始将影响现代会计的一些外部环境以假设的形式进行研究.有关货币与价格的描述也是从这时期开始才被一些会计学者纳入到会计假设的范畴.比如,1922 年,Harry. I. Wolk 、Jere. R. Francis、Michacl. G. . Tearney 三人在其合着的《Accounting Theory-A conceptual and institutional ap-proach》一书中,提出四个指导历史成本计算的、列为假设的基本概念,其中就有"货币单位"假设,1932 年,G. . O. 梅在《写给美国会计师协会的正与纽约交易所合作建立会计原则的委员会成员的一封信》中将会计假设分为主要假设和其他假设两种,其中主要假设中包括"货币计量"假设,而其他假设只有"销售时点实现"假设; 1940 年,佩顿和利特尔顿在其合着的《AnIntroduction to Corporate Accounting Standards》一书中的其他假设部分包括了"可计量代价假设"/"交易代价假设",它是用"价格积数"( price aggregation) 来表示的,并指明在市场经济中,交换双方均可用一个价格积数来表示相关联的两个主体的投入和产出.此后,1953 年,利特尔顿在其着作《会计理论结构》中进一步表达了下面观点: "会计的基本问题是价格问题( 财富的数量方面) ,而不是价值( 财富的质量方面) "、"由于财富具有很多方面的存在形式,只有在多种财富可用共同所有的形式表示时,才能根据统计或算术原理进行处理,这一'共同显示器'就是货币价格,正是货币价格构成了全部账户的定量化内容."可见,在这里利特尔顿是将货币与价格放在一起考虑的,只不过在该着作中,这些观点并非以假设的方式提出的; 几乎同时,1951 年 F. Sewell. Bray 在《The Ac-counting Mission》中也指出: "会计的主要基础在于对交换或其等价活动的记录."指明了会计数据的基础是交换所产生的价格信息.
可见,早期的会计假设研究中,人们已经开始形成了较为统一的"货币计量"假设,而对于"市场价格"假设的雏形也已出现,而且它们往往相伴而行,有些学者甚至将它们放在一起考虑.只是在当时,不仅是会计实务界,即便是会计理论界要区分"成本"与"价格"是较为困难的,"成本"概念经常作为交换中建立的价格的同义词在会计里使用,它包括了"公允市场价格"或"评估价值".但不管怎样,人们已经认识到在市场经济中,价格机制是会计的另一个重要的环境因素,并已开始引入到会计假设的研究范畴.
( 二) 20 世纪 60 年代-70 年代: 货币计量和"币值稳定"假设的确立阶段
将 20 世纪 60 年代到 70 年代这一时期单独讨论,一方面是因为与 60 年代之前相比较,会计假设的研究在西方,尤其是美国得到空前的发展并趋于成熟,出现了许多有创见的文献; 另一方面是因为70 年代后,FASB 取代了 APB,美国会计理论界的研究重心转向了会计目标,并在很大程度上影响了国际会计准则委员会的方向.此外,还因为 70 年代后,世界各国遭受通货膨胀的影响,使得关于货币与价格假设的研究在前后出现了不一样的特点.
20 世纪 50 年代末,美国社会公众广泛指责会计程序委员会不重视理论研究,使会计原则缺乏一致性.之后,APB 取代了会计程序委员会,开始重视会计理论框架的构建,会计假设便成为这时期研究的重点.如1958 年,美国注册会计师协会 AICPA 的《Report to council of the special committee on researchprogram》、《提议成立会计委员会的报告》等文献里都认为会计假定的研究是必要的,它们支撑着会计原则的制定; 1959 年,AICPA 和 APB 在设立会计研究部时,就把会计假定的研究列为优先考虑的项目,这时期出现了很多文献,其代表作是 1961 年,Mau-rice Moonitz 博士写的《论基本会计假设》,也就是AICPA 会计研究部的 ARS NO. 1.在这个报告里,"基本会计假设"这个概念才被正式地提出来.该报告第二章"会计环境"部分阐述了如下观点: "市场是交换的场所,市场的功能主要是市场价格的功能,市场价格指导经济活动,各种经济决策最终须受市场的检验"、"在市场经济中,计量财富及其变化的单位只能是货币,因为货币是一切财富代表的总量,分配非借助于价值的表现形式-货币不可"、"在市场经济中,一切交换行为不仅以货币为媒介,还要以公正合理的价格为手段,交换不创造价值,但它必须揭示货币和劳务的价值",基于对会计环境的这些描述,Maurice Moonitz 提出了 A 组假设,其中假设 A -2 交换( exchange) -绝大多数已被生产出来的货物与劳务要通过交换进行分配; 假设 A -5 计量单位-货币是使货物、劳务的交换能力予以计量的公分母.接下去部分,作者对价格与成本进行研究,得出两点结论: 第一,交换的价格是初始记录的恰当基础,大多数交换价格指过去的交换价格,但也可能向未来( 估计的) 价格发展; 第二,不能把交换价格等同于成本.成本通常限制在那些以现金取得的资源,而后将其购买成本转移到产品或产成品价值上去的金额,如果取得资源未支付现金、或支付报酬的形式是非现金或非现金支付的承诺,用成本去计量就不恰当.在当时,提出这样的结论是极富远见的,作者在报告里由此便得出具有前瞻性的假设 B - 2市场价格( Market Price) -会计数据基于已实际发生或预期发生的过去、现在或未来交换所产生的价格.只可惜,在以历史成本会计模式占主导地位的当时,这样的假设始终未被广泛地接受.报告后面部分,又提出了 C 组强制的假设,其中 C -4 稳定的单位( stable unit) 指明会计报告必须以稳定的计量单位为基础,相对于 A - 5 计量单位假设,这里要求以货币为计量单位时,其价值必须稳定.在历史成本会计模式下,货币的价值假设为稳定的确很有必要,作者在这里将其列为 C 组假设之一,但在这之后,被广泛接受的是将"币值稳定"作为"货币计量"假设的前提而提出的,或者认为币值稳定是"货币计量"假设的题中之义.这是很耐人寻味的,我们前面在论述马克思货币与价格理论时,已经知道,商品价格能够同时反映商品价值变动和货币价值变动的因素,价格反映价值的过程并不需要加上币值稳定的大前提.Maurice Moonitz 这篇报告里的"市场价格"假设没被广泛接受,而被广泛接受的"货币计量"假设却附带上具有主观判断( 非客观会计环境) 的"币值稳定"前提,导致这种现象的根源在于当时的会计理论界和实务界必须为历史成本会计模式正名.
1964 年,美国伊利诺斯大学国际会计教育与研究中心发表了《A Statement of Basic Accounting Postulatesand Principle》,提出六项假设,其中一项指出,"货币价格构成会计上衡量和分析的基础",将货币与价格放在一起考虑.这个时期比较有代表性的文献还有1965 年美国发表的《企业公认会计原则》,将会计假设列了十项之多,到1970 年 APB 第4 号公报又将其扩展为 13 项,其中四个主要假设里就包括"货币计价并币值不变",至此,关于货币与价格假设的这种表述就延续至今,而"市场价格"假设则很少被纳入到基本会计假设了.
( 三) 20 世纪70 年代后: "市场价格"和"币值稳定"假设交替并行阶段
20 世纪 70 年代 FASB 取代了 APB 后,美国会计理论界的研究重心转向了会计目标,这一转向直接影响了国际会计准则的制定,对其他国家的会计理论研究也有很大的影响.其根源在于战后物价骤剧频繁影响了西方国家的经济,在这个时期变得异常严重,即进入了所谓的"滞胀"阶段,这对财务会计及其所提供的信息造成很大的冲击,迫使会计理论和实务界探索决策相关的会计模式,其中与货币和价格最有关联的探索就是物价变动会计( Ac-counting for Price Changes) 或通货膨胀会计( InflationAccounting) 以及后来的公允价值会计 ( Fair ValueAccounting) .值得一提的是,从 20 实际 80 年代后,我国也开始了对社会主义会计理论的研究,其中重要的部分就是引入了西方会计假设等基本概念.
虽然这时期关于会计假设的研究在西方,尤其是在美国已经转入低谷,但相关研究还在继续,有些学者只是换一种说法而已,也有一些新的发展.如1983 年,Robert. N. Anthony 在其着作《Tell it like itwas-A Conceptual Framework for Financial Account-ing》中以"前提"代替"假设",论述了"一个主体关于一项或更多财产的会计计量和报告能够按货币金额来表述"、"虽然一个主体的货币资源的公允价值通常可在任何时候加以计量,但大多数非货币性资源只能客观地在其取得或销售时加以计量"、"随着时间的变化,货币的购买力是不同的"等等会计前提,可见,作者是主张历史成本计量的,但是他也提示人们在运用货币计量时,要注意其购买力会随时间而变化,说明他并不赞同币值稳定假设; 1990 年,布坎南在《会计理论》中其他假设部分主要论述了"交易价格假设".除此之外,这时期大多数学者基本沿袭了 70 年代前的提法,即"货币单位计量且币值稳定",比如 1992 年 Wolk、Francis 和 Tearney 在其合着的《会计理论》中提到货币单位计量时指出:"……所以,财务报表利用特定国家货币性单位来表示,这时还假定货币性单位稳定,使它成为会计原则和方法的主要支持者.因此,历史成本原则才当作实质上未受到挑战的会计原则而神圣不可侵犯";1992 年 Hendriksen 在《Accounting Theory》中也是持这种看法,该书避开采用"假设"、"假定"等概念,但用"基本原理"( fundamental concepts) 、"基本概念"( basic concepts) 来表述,基本代表了 FASB 的观点;还有 1991 年,贝克奥伊的《会计理论》、1982 年,莫斯特的《会计理论》、2000 年 Belkaoui 的《会计理论》等等着作中都是持这种看法.可是,70 年代开始,西方国家客观的"滞胀"环境却直接冲击了"币值稳定"这个人为的前提假设.
人们开始在历史成本会计模式外,探索其他计量原则,甚至形成新的计量模式,以期避免通货膨胀所带来的恶劣影响.物价变动会计/通货膨胀会计就是其中一种.相关的文献非常多,如 1963 年,AICPA发表的 ARS NO. 6、美国 SEC1976 年发表的 ARSNO. 190、FASB1979 年颁布的 SFAS33《物价变动与财务报告》、国际会计准则委员会的 IAS15《反映物价变动影响的信息》等等,都要求对物价变动进行反映.一般来说,物价代表商品的市场交换价格.我们在前面已述及,商品价格的变动能够同时反映商品价值变动和货币价值变动.1992 年,Hendriksen和 M. F. Van Breda 在其合着的《会计理论》中,将物价变动分为三种类型: ( 1) 一般物价变动.表现为货币购买力的升高或降低; ( 2) 个别物价变动.个别企业的特定物品和服务的市场交换价格变动;( 3) 相对物价变动.特定价格脱离一般物价指数而按不同比例或不同方向的特定净价变动就是相对物价变动.可见,这与我们的观点是符合的.针对这三种类型,物价变动会计包括一般购买力单位会计、现行成本会计和现行成本/固定货币单位三种模式.
葛家澍、林志军 2000 年在其着作《现代西方会计理论》中详细论述了这三种模式的优缺点,从下面这个例子也可见一斑:假设一个企业在年初购买 $ 100 的有价证券,一年后其现行价格为 $ 150.根据现行成本会计模式,应确认 $ 50 的未实现持有利得.但如果在这一年内一般物价水平提高了一倍,那么根据固定货币单位会计模式,将导致 $ 100 的持有损失( $ 100*200 /100 - $ 100) ,两者相抵后应为持有损失 $ 50,即: 未实现持有利得( $ 50) - 货币性项目购买力损失( $ 100) .这就是现行成本/固定货币单位会计模式下所得出的结果.可见,相对于另外两种模式,这种模式同时考虑了一般物价水平变动和个别物价变动,更加符合现实经济情况.但是,在一般物价水平发生变动( $ 100) 的情况下,在市场上买卖双方仍按现行成本会计模式下假定的不考虑一般物价水平变动因素的现行价格( $ 150) 成交是不大符合实际情况的.既然一般物价水平提高了( 即钱不值钱了) ,那么,对于同一种物品,买方肯定愿意支付更多的钱购买,而卖方也会要求提高商品的价格,于是,买卖双方自愿达成的市场价格中一定已经反映一般购买力变动的因素( 即货币价值变动) ,即 $ 100 一定已经在市场价格中得到反映,此时成交价格会是$ 250,而不会是 $ 150,仍然可以确认 $ 50 的持有利得; 又或者仍假设市场价格就是 $ 150,但应该注意,在这 $ 150 里肯定已经考虑了一般物价水平提高一倍( $ 100) 的因素,不必再进行调整.( 至于市场价格机制是如何使得货币价值变动在其内部得以化解,而不影响其作为价值尺度的过程,文章前面已有论述) 这正是这时期为消除物价变动的影响,世界各国研究的另外一个方向---公允价值会计.
所谓"公允价值",一般指"在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额",也就是说,在上面的例子中,该企业在年末应该以公允价值 $ 250 或 $ 150 确认其有价证券,且在这个公允价值里已经考虑了货币价值的变动.当然,发展到今天,公允价值已不仅仅是为了缓解通货膨胀的影响,它在更广阔的领域里发挥着无可比拟的优越性.如果说通货膨胀会计是对历史成本会计的重新调整或修正,那么,公允价值会计就是全新的会计模式了.在这种会计模式下,市场价格作为一种会计假设也好、会计前提也好,对于会计理论框架的构建已成为一种必要,正如葛家澍教授提出的,对于 1961 年,Moonitz 提出的"市场价格"假设的正确意见在今天应重新加以肯定.
上面主要讨论了20 世纪 70 年代开始,针对骤剧通货膨胀,西方国家探讨的用以规避其恶劣影响的两个方向,它们后来有着不一样的命运.20 世纪 80 年代末,平息的通货膨胀又恢复了历史成本原则的权威地位,通货膨胀会计便渐渐淡出; 而公允价值会计由于其具有更广阔的运用前景被大大地发展了.然而,在我国,会计假设的发展却有着不同的轨迹.
三、我国货币与价格假设的历史演进
在 1980 年 1 月中国会计学会成立大会上,会计界就明确提出了"建立有中国特色的会计理论体系"研究目标.此后,我国会计界便围绕会计的基本问题展开热烈地讨论.在当时,会计理论的研究主要以介绍西方国家会计理论为主.关于货币与价格的假设,一批学者直接引进了 70 年代以前西方国家已经形成的一些看法,比如,1980 年葛家澍在其论着《会计学导论》中指出: "这一选择( 货币为计量单位) 是以作为计量单位的币值不变作为前提的"、1983 年娄尔行在《资本主义财务会计》中介绍了国外会计假设主要理论,在论述"货币计量假设"时指出"附带的假设,即假设货币本身的价值稳定不变",持这种观点的文献还有 1987 年陈元樊的《会计学体系》、1989 年李翔华的《会计基本理论》、1995年孟凡利的《财务会计理论》、1995 年王爱国的《会计理论依据》、2000 年裘宗舜的《财务会计概念研究》、2000 年吴水澎的《中国会计理论研究》等等.
当然,随着时代的变迁,会计的发展,尤其是从 20 世纪 90 年代开始,公允价值会计的运用促使人们对会计理论的基本问题进行重新思考,使得会计假设在我国有了新的发展.比如,1988 年林志军在《会计假定、原则、准则》中指出: "会计计量不只是直接计量商品的价值,而是计量商品的价格,价格只是价值的货币表现,两者往往有一定的脱节"; 1999 年薛云奎在《会计大趋势》中论述"货币计量假设"时写道:
"货币要作为计量尺度来加以运用需要一个前提,就是市场的存在"、"货币只有在交易时才具有价值尺度的职能"、"太长的会计分期不利于充分地反映企业的实时风险",可见,作者在论述货币计量假设时并没有附加"币值稳定假设",而是指明要有"市场的存在"、"交易发生时"等等,还提醒人们关注其"实时风险"; 2002 年,葛家澍在《财务会计理论方法准则探讨》中"其它假设"部分讨论了"公允价值与成本"假设; 2004 年,在财政部会计准则委员会关于会计基本假设的课题研究中,葛家澍、王建忠主持的各自课题组也都一致认为对现有的会计假设应当根据新的会计环境有所增添并对旧的基本假设进行必要的重新解释.针对货币与价格有关假设的看法基本一致,但表述上稍有不同,葛家澍主持的课题组认为我国可以承认"市场价格与公允价值"假设,而王建忠主持的课题组认为我国可以承认"市场价格"假设,而对于"以货币为计量的基本单位并假定币值不变"假设,两个课题组均未有变动.
会计理论既有继承性,又有动态( 发展) 性.不管怎样,在国外已不被重视的会计假设理论在我国得到新的发展是毫无异议的.但这种发展至今仍处于探索阶段.我国 2006 年新的会计准则中全面引入公允价值,但对会计假设等一些基本的概念并没有进行必要的改进和重新表述,这是很遗憾的.
四、新会计准则体系下货币与价格假设表述的现实选择
货币与价格是与价值紧密相连的两个概念,作为对会计环境进行描述的会计假设理应对两者进行恰当地描述,但从上面的论述中我们已经看到,源于历史成本会计的相关会计假设已逐渐暴露其局限性,不能合理解释新的会计实务,理论一旦不能指导实务,就失去其存在的必要了.因此,我们认为,在我国全面引入公允价值的现实情况下,在基本准则中对货币与价格有关假设进行重新解释或者新添必要假设已迫在眉睫.至于具体怎样变革,我国着名会计学者朱国璋在其论着《现代会计理论之介绍》一书中关于"假定"的若干论述可以引为标准:
1. 基本假定内所指的事项,必为目下既成之事实;2. 此种假定,其有效性为众所周知,毋庸质疑,但亦无法予以证实,惟如一旦发现某项假定不确定时,则吾人即可否定其有效性,取消其基本假定的资格;3. 基本假定根据环境而产生,一旦环境变迁时,基本假定必随之而变动;4. 各项假定,应相互配合,成一整体,不可彼此矛盾;5. 每项假定均应各自独立,不为其它假设所笼罩.按照这五条标准,我们认为,现实情况下,我国会计准则制定可以考虑下列两种模式对与货币与价格相关的会计假设进行调整:
模式一: 货币单位计量假设和市场价格假设并存.这种模式要求在我国现有的四个基本假设中再添加一个新的假设"市场价格"假设,然后对货币单位计量假设的传统表述进行必要的修改或重新解释,以使这两个并列的假设能够相互配合、相互独立且不彼此矛盾.对于"市场价格"假设的内容可以表述如下:
市场经济机制主要是价格机制,在市场经济中,凡是活跃的市场,其商品、劳务的交换总是通过可观察的市场价格达成交易.凡是市场参与者普遍接受的价格即为市场价格,应是最理想的公允价值而成为财务会计计量的基础.市场价格是动态的成交金额、是在市场中客观形成的,不以个别企业的意志而转移,它要求有一个公开的市场,发生于买卖双方公平交易过程中.市场价格可分为过去的市场价格、现在的市场价格和未来的市场价格.过去的市场价格即买价,在会计上称为"历史成本"、现在市场价格按其买价则为"现行成本"、按其卖价,则是"脱手价格"; 未来的市场价格通常用"预期未来现金流量的现值"模拟.
对于"货币计量单位"假设基本上仍可按传统的表述,即认为会计核算以货币作为计量经济活动的最好单位.需要作修改的是剔除主观的"币值稳定",前文已述,币值变动的因素已在市场价格中得以反映,引入市场价格假设后,假设币值稳定不仅是不必要的,而且会使得两个会计假设之间相互笼罩.
模式二: 货币价格假设/货币计量假设.此种模式要求用一个会计假设同时融合货币单位计量和市场价格两方面的内容.在表述上可沿用"货币计量假设"的提法,但要与"货币计量单位假设"相区别,认为"货币计量假设"中还包括"货币计量属性假设"( 即市场价格)②.不过,我们认为,如果要用一个假设概括两方面内容,用"货币价格假设"更贴切.这并非我们的创新,从前文的文献回顾中已看到,早在 20 世纪 50 年代,已有会计前辈提出"货币价格"的概念,只是当时的提法与我们今天的"货币价格假设"的内涵是不尽相同的,我们只不过是借用"老瓶子"装新东西而已.
货币与价格本是商品经济中密切关联的两个概念,且都是源于对价值的反映,将其一起考虑而作为一项会计假设在理论上并无不妥之处.至于这个假设内容的表述,与第一种模式是一致的,即在货币作为计量单位外,加上市场价格因素,并剔除"币值稳定"前提.
总之,币值稳定假设是历史成本计量的坚实根基,但与公允价值则是不相称的,一旦引入与公允价值相对应的市场价格假设,则不管采用哪种模式,币值稳定就必须排除在会计基本假设之外,我国的会计计量模式才可能真正实现由历史成本向公允价值的转变.
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