第 3 章 我国上市公司内部控制与会计信息质量现状分析
3.1 内部控制现状分析
3.1.1 内部控制现状及问题
我国内部控制历经了多个阶段，不论从理论发展还是实践应用来说，内部控制都逐渐趋于成熟。为了完善内部控制的实施效果，我国针对内部控制也出台了一系列相关规范，在相关规范的要求下，我国上市公司在内部控制建设方面取得了一定的效果。
查阅 2013 年深市主板 A 股各上市公司内部控制披露状况，相关年报中均对上市公司的内部控制情况进行了单独列示，并针对内部控制的具体实施进行了评价。
这就表明各上市公司对内部控制有了足够的认识，在建立完善内部控制制度的同时保证有效的内部控制运作，并针对内部控制缺陷进行列示，为外部信息使用者提供依据。对比 2010、2011 和 2012 年深市 A 股主板上市公司内部控制情况，2010和 2011 年上市公司内部控制没有在年报中单独披露或部分上市公司披露，内部控制不够规范，2012 年以及 2013 年的内部控制状况得到了改善。2013 年深市主板 A股上市公司共 468 家，剔除 ST 上市公司 19 家，同时由于金融业股权结构以及会计处理的特殊性，剔除金融业上市公司 9 家，总共有上市公司 440 家。行业分布如表 3-1 所示：
查阅巨潮资讯网公布的年报数据以及上市公司对内部控制的自评报告，显示有 4 家上市公司没有报出自评报告，根据能够获得的报告分析并经过手工整理，得到上市公司内部控制缺陷披露的具体情况。其中，部分上市公司未确立缺陷标准，根据披露的具体问题将其列入一般缺陷中。缺陷披露情况如表 3-2 所示。
深市 A股上市公司 2013年除4 家上市公司外均对公司内部控制状况进行自我评价并披露相关内部控制报告，这也说明在整体加强内部控制建设的条件下，上市公司自身增强了对内部控制的重视程度，并且能够客观对自身内部控制状况进行评价，这就足以显示我国上市公司整体的内部控制情况有了一定程度的改善。
表中数据显示，2013 年我国深市主板 A 股上市公司中内部控制仍存在些许不足之处，自评报告中反映了相关不足。大多数披露的缺陷多为一般缺陷，但也没有对具体的内部控制一般缺陷做出过多详细说明，仅简单在内部控制评价报告结论中给出了存在一般缺陷的结论，未对具体一般缺陷所涉及的内容进行详细描述。
上市公司中仅有 16 家公司披露了重大缺陷或者重要缺陷情况，其他评价结论多为控制有效的论断，没有对内部控制情况进行具体说明，因此，在内部控制自我评价过程中需不断披露实质性缺陷并进行整改。其中，在内部控制自评报告中披露重大和重要缺陷的上市公司也需要逐步完善内部控制状况，在内部控制信息披露的过程中也要不断规范所披露缺陷的具体内容，使缺陷披露逐步脱离形式化。在所披露的内部控制重要缺陷中，多表现为非财务报告重要缺陷：如内部审计机构不健全、存在职能交叉现象以及内部控制预算管理等具体活动缺乏有效的监督等，财务报告内部控制重要缺陷比如对企业关联交易管理制度不完善导致的财务报告关联交易确认问题等。内部控制重大缺陷中包括由于个人道德风险引发的盗用企业资金现象以及高管薪酬制定问题。具体的缺陷汇总见表 3-3:
从上表可以看出当前我国内部控制的具体实践不容乐观，加强内部控制建设不容忽视。一些重大或者重要的财务和非财务内部控制缺陷都会在很大程度上影响企业资产的安全和财务数据的真实性，因此，要不断优化上市公司内部控制体系的设计并适时对内部控制的实施进行监督，从而确保内部控制效用水平的发挥，为企业财务会计信息质量的提升起到推动作用。
上市公司内部控制自我评价报告是从上市公司自身进行的评估，因此，上市公司很可能存在避重就轻或选择不披露内部控制缺陷，从而避免由缺陷披露带来的负面影响。由此，根据上市公司对外发布的自主评价报告就不能代表真实的内控水平，需要有第三方独立进行更客观的评价。而内部控制的审计就发挥了这一作用，外审机构意见起到补充评价的作用。因此，所生成的审计报告可以对内部控制有效性的评价起到辅助作用。根据巨潮资讯网披露的内部控制审计报告并经手工整理，得到如下结果：深市主板 A 股上市的 440 家公司中，有 122 家未进行内部控制的有效性审计。
其余 318 家中，有 10 家给出了非标意见，其他 308 家审计意见均为标准意见。出具非标准意见的 10 家上市公司中，有 9 家出具强调事项段的审计意见，1 家否定意见。由此可以看出，深市 A 股上市公司内部控制状况在改善的同时仍然存在一些问题，未进行内部控制审计的上市公司对内部控制的督导效力不足，上市公司应该根据相关制度的要求逐步实现上市公司内部控制自我评价和内部控制审计的完善，从而使上市公司内部控制、内部审计、外部审计协调一致，共同促进企业经营管理目标和战略目标的达成，维护企业相关利益群体的利益。
3.1.2 内部控制现状成因分析
内部控制可以有效保证企业管理目标和战略目标的实现。现如今，我国对内部控制的重视程度逐步提升，相继出台了一系列内部控制规范，使内部控制状况得到了很大的改善，在我国内部控制过渡到强制性披露阶段之后，内部控制建设更加趋于规范化，但是，我国内部控制自评报告和审计报告中仍然呈现出上市公司内部控制过程中的问题，究其缘由，可以归结为如下成因。
（1）主观因素
①上市公司主体对内部控制成本效益的考量
内部控制体系的建立是一个长期的过程，在短时间内内部控制的效果难以显现出来。因此，针对内部控制的建设，上市公司主体会对内部控制施行的成本和效益进行考量，企业会趋于选择实施效益大于成本的内部控制措施，这就会导致内部控制体系建立的不完善性，使内部控制难以充分发挥制约作用。同时，针对内部控制缺陷是否进行如实披露，上市公司会慎重考虑披露缺陷可能对企业效益和企业形象造成的损害。一方面，上市公司内部控制缺陷会导致相关利益主体对上市公司经营效果的怀疑和投资信心的丧失，上市公司就会选择尽量规避缺陷，在内部控制评价报告中做出有效性内部控制的结论；另一方面，上市公司客观的对内部控制缺陷进行披露可以充分体现上市公司对内部控制的重视和对利益相关者的保护，有助于树立诚信的企业形象，重建投资者信心。不管上市公司是否选择在内部控制自评报告中披露具体缺陷，都是上市公司针对缺陷披露在成本和效益之间进行慎重考量所作出的选择。
②上市公司内部控制体系设置不够完善
上市公司内部控制的不足体现了内部控制体系设置的不完备。内部控制的五个构成要素中内部环境是基本的构成要素，在企业内部控制实施过程中发挥着重要作用。然而，在分析上市公司年报时，发现有些上市公司内部控制环境有所欠缺，比如权责不明确、机构设置独立性较差。一些上市公司董事长或副董事长兼任总经理的情况不乏普遍，这就导致本来分割的职责权利被一人所操纵，难以形成职责之间的制约作用。职位的重叠极易导致权利拥有者由于自身利益的考量做出不利于企业发展的行为，损害公司利益，引发财务危机。其次，一些上市公司独立董事比例过低，对上市公司独立董事的比例问题，中国证监会作出了明确要求，规定上市公司独立董事比例不应少于董事会成员的三分之一。然而有些上市公司独立董事比例未能达标，这就导致独立董事发挥作用受到限制，不利于上市公司经营决策的效率提升，影响上市公司内部控制水平。除此之外，部分上市公司内部控制体系中企业文化要素较为薄弱。企业文化是内部控制中的纲领性要素，企业文化的形成有助于充分调动企业各层员工积极性，使其树立统一的价值观念并为企业战略目标的实现贡献力量。由于缺乏适当的企业文化构建，导致企业内部人员没有正确的价值引导，极易导致企业员工的道德危机，损害内部控制的执行效果，引发一系列的内部控制缺陷。
③上市公司主体对内部控制执行出现偏差
内部控制要想发挥作用，就要保证设计合理并执行到位。之所以存在问题，原因之一即为内部控制在执行过程中偏离了体系设计的初衷。在内部控制体系设计之后，上市公司并不能根据体系的设计严格执行，导致内部控制仅仅停留在制度层面，并没有在企业经营过程中进行实践。上市公司主体的素质直接关系到内部控制体系实施的效力，主体的缺陷导致内部控制体系难以很好的发挥作用，引发内部控制缺陷的产生。内部控制贯穿于企业经营的始终，在内部控制运作过程中，理应对上市公司具体经营活动进行控制，但是在企业经营管理过程中，制度的施行并不能充分发挥制度设计的初衷，在内部控制施行细节上会出现不同程度的偏差，从而导致内部控制效果差强人意，阻碍企业经营目标和战略目标的实现。
④上市公司对信息披露制度建设不健全
上市公司内部控制构建的主要目标是辅助企业经营管理的各个方面，实现企业经济效益的提升并保护投资者利益。内部控制信息披露主要是对外报出利益相关者需要的信息，通过内部控制信息披露可以有效促使企业改进内部控制体系，完善内部控制的各个方面，降低企业内部控制缺陷发生的概率。由于我国内部控制信息披露的起步较晚，发展还不完善，内部控制信息披露的制度建立不够全面，由此，内部控制信息披露对内部控制体系构建的约束作用还尚未发挥完全。企业对内部控制信息披露很可能避重就轻，内部控制信息披露质量还有待提升。除此以外，我国上市公司中内部控制自评报告和审计报告对缺陷的披露不够充分和完善，内部控制自评报告和审计报告中多以非实质性内容作为结论，通常只简单的把无内部控制缺陷作为评价结果，披露内容过于泛泛，内部控制信息披露实质性水平不高，因此，内部控制信息披露制度亟待完善。
（2）客观因素
①内部控制的天然不足
内部控制是人为设定的程序，针对上市公司经营管理的特征设置内部控制各个环节，从而使内部控制体系得以有效运行。作为一个体系，就会存在天然的缺陷，在运行过程中难免存在不足之处，影响体系运作的效率。不同行业有着不同的经营业务，由于上市公司业务的复杂程度不同，内部控制运作的效率也会存在差别。内部控制并不能精准的对上市公司各项具体业务活动进行控制，但是经过反复的测试以及对上市公司主体活动进行分解，可以逐步降低内部控制天然缺陷对内部控制体系的威胁，最大限度的保证内部控制的健全，有助于内部控制有效性水平的发挥。
②内部控制体系依托环境的变化
上市公司内部控制环境不是一成不变的，由于内部控制体系所依托环境发生改变，内部控制体系会由于环境的变化产生控制失效的现象，这是由于内部控制的设计对所针对的主体产生不适应性，在内部环境发生变化时，如果不对内部控制具体环节作出调整，内部控制就会出现问题，体系本身还是得益于人为的操控，因此，内部控制的实施要根据环境的动态变化作出相应的改善。
3.2 会计信息质量现状分析
3.2.1 会计信息质量现状及问题
（1）财政部会计信息质量检查公告反映的会计信息质量现状
财政部会计信息质量检查公告（第二十九号）对上市公司进行了会计信息质量监督检查，结果显示部分公司存在收入成本不实以及内部控制不规范的情况。
会计信息质量问题主要包括：会计记账不规范，存在多计收入和成本以及虚增管理费用的情况；会计确认存在推迟现象，对已经确认的收入未及时入账；虚构会计事项，比如一些上市公司发放无关补贴；信息披露不规范，未对关联方交易价格与市场价格的差异进行如实披露。财政部由此要求各存在会计信息质量问题的上市公司切实完善企业内部监督以及注册会计师审计监督的质量，从而使企业会计信息质量得以提升。
（2）会计师事务所审计意见类型反映的会计信息质量现状
会计信息根本的属性就是对主体的经营事项及效果进行如实反映。上市公司年报中对会计信息进行相关披露并由相关会计师事务所对其进行审计。会计师事务所对上市公司财务报告出具的审计报告可以作为利益相关者对上市公司会计信息质量的一种考量标准。
2013 年深市主板 A 股上市的 440 家上市公司中，有 10 家上市公司中审计意见类型为“带强调事项段的无保留意见”,有 6 家为“保留意见”,有 1 家为“无法表示意见”.给出非标意见结论说明财务报告信息存在问题，针对造成该意见的事项对会计信息质量造成的影响要进行分析和整改。除了 17 家非标准意见的报告之外，其他 423 家均由会计师事务所出具标准无保留审计意见。由此可见，出具非标准审计意见的上市公司占比并不是很大，少数上市公司会计信息质量有待完善。非标意见上市公司情况如下表 3-4:
上表显示，我国上市公司的财务报告质量仍需进一步完善，财务会计各类报告是会计信息的载体，这类报告的质量直接关系到会计信息的质量水平，所以，会计信息有用性水平的发挥首先就要保证上市公司所提供的财务报告质量的完善。在所统计的深市 A 股公司报出的报表中，得到非标意见报告的上市公司比重相对较小，但是并不能代表其他获得标准意见的公司会计信息质量更高，这取决于注册会计师的独立性和专业性。仅就年报中所统计的情况来看，应该就上市公司会计信息质量进行完善，保证会计信息充分发挥效用，为外部信息使用者决策提供依据。分析上市公司会计信息的质量时，对财务报表所承载的数据信息进行单纯的分析难以客观对会计信息质量进行有效评价，会计师事务所出具的财务报告审计意见主要是针对会计信息是否对企业经营状况进行如实反映，所以，对会计信息质量进行后续度量时，应选用盈余操纵模型进行客观衡量。
3.2.2 从内部控制角度对会计信息质量现状进行成因分析
以上分析中可以看出当前我国会计信息质量仍然存在一些问题。相关问题的发生都反映了企业对会计处理和信息披露的不严谨。但是，根本原因还是上市公司对会计信息监督的不健全以及内部控制执行的不到位。内部控制设计的初衷就是对企业各项经营管理事项进行监督，要切实发挥内部控制的效力，使企业会计信息质量得以提升，除了从企业会计准则的遵照以及会计人员素质的提升考虑，还有就是要完善内部控制的设计，并对内部控制进行严格的施行。从上文对上市公司内部控制现状的研究中可以发现，我国上市公司内部控制仍不尽如人意，正是上市公司内部控制的漏洞造成企业会计信息质量的低下。因此，要以会计信息质量提升为目的，就要从内部控制视角进行优化，以此使两者得以共同完善。
从统计的相关数据来看，对缺陷进行如实披露的公司其财务报告的审计大多为标准意见，而非标意见的公司内部控制并未报出有任何缺陷情况。因此，以缺陷信息的披露状况代表内控质量有待求证，上市公司会计信息质量也需通过定量的指标来界定。内部控制对会计信息质量在理论上产生影响。因此，本文力图定量对两者关系进行验证，以期明确两者的内生联系并从完善内控入手提升会计信息的质量水平。
3.3 本章小结
本章主要对我国当前内部控制和会计信息质量现状进行概述，根据 2013 年报出的相关数据，主要包括已经披露的年报、内部评价以及外部审计报告，分析我国上市公司当前内部控制以及会计信息质量的发展状况，研究内部控制存在的具体问题，并针对相关不良状况进行内外因的阐述，形成两研究主体相关性的联系，为后续实证检验设立研究前提条件。
