一、引言
如何对国家预算内行政事业单位的财政授权支付业务进行有效的监督与控制，一直是困扰着理论界与实务界的难题，该问题的解决直接关乎我国国库集中支付制度改革的深化以及公务支出透明度的提高。随着电子支付技术的推广，刷卡消费日益普遍，这为上述问题的解决提供了新思路。财政部与央行在 2007 年联合印发了《中央预算单位公务卡管理暂行办法》（以下简称《办法》），自此，我国的中央预算单位在日常的财务支付过程中开始采用公务卡支付的方式，有力地促进了我国行政事业单位支付制度改革。但是，公务卡制度改革推行至今，如果以理性的视角去观察，不得不承认，由于审计监督等配套措施不完善，我国行政事业单位在公务卡使用过程中还存在一些问题。公务卡究竟“卡得住”什么，又“卡不住”什么，值得回顾与思考。
二、公务卡“卡得住”的“假”
现金支付结算方式在便捷性方面具有与生俱来的优势，但是对于国家预算内行政事业单位而言，公务消费若全部以现金支付结算方式实现，隐藏了很大的弊端，如很多地方行政事业单位在财政资金的使用过程中，出现了资金使用授权者、实际执行者与对资金的使用过程进行控制的监督者由同一人执行，管钱者（公务支出者）与管物者（公务消费者）雷同的现象，公款私用、拼凑假发票、“暗箱”操作等败德行为更是屡见不鲜，这使得我国很多预算内行政事业单位的公务消费过程一定程度脱离监督。公务卡制度是以现代财政国库管理信息系统为支撑，以国库单一账户体系为基础，以公务卡及电子转账支付系统为媒介，以“货币资金管理者与实务控制者相分离”“、授权者、执行者与监督者三者相分离”以及“不相容职务相分离”等财务管理原则为理论基础，以公务卡支付方式代替原有的现金支付。
（一）公务卡“卡得住”现金支付漏洞
公务卡制度在我国行政事业单位从试点性实施到普遍性推广，使得这些单位的每笔开支都有电子记录，实现了有据可查，而作为“独立第三方”的银行参与对行政事业单位开支过程的监控，能有效减少单位支出脱离监督的现象。换句话而言，公务卡制度的推广有助于最大程度地减少各行政事业单位的现金支付结算，强化对预算资金使用状况的动态监督与控制，进而从源头上“卡住”现金支付漏洞，真正实现公务支出的公开透明消费，将其置于“阳光”之下。
（二）公务卡“卡得住”假发票
公务卡制度在预算单位的支付报账过程中实现了传统消费发票与现代电子信息共同鉴证的双重监督，有效地预防了相关人员以虚假发票骗取财政资金的行为，即公务卡“卡得住”假发票。
（三）公务卡“卡得住”公务支出过程中的不规范行为
《办法》以及涉及公务卡的其他相关规定明确了国家预算内行政事业单位应该使用公务卡支付的范围以及公职人员使用公务卡的流程，公职人员在公务开支中必须按照相关规定使用公务卡，即公务卡“卡得住”公务支出过程中的不规范行为。
三、公务卡“卡不住”的“真”
相较于现金支付，公务卡具有很多优势，但应当意识到，公务卡对于我国财政管理制度建设而言只是一种手段、一个环节，并非万能之策。财政管理制度建设是一个复杂的体系与工程，公务卡制度只是这一体系工程中的一个部分。
（一）公务卡“卡不住”公职人员与供应商的合谋行为
公务卡制度的实施虽然能够较为准确地披露行政事业单位的公务开支信息，但该制度本身无法有效解决公务活动不计成本、公务消费缺乏市场竞争等根本性问题。在公务卡支付制度下，如果公职人员故意通过公务卡资金转账购买定价严重超过市场平均价格的产品，再从公务产品供应商那里“吃回扣”，在这种消费模式下，财政资金的经手人可以得到真实的购物发票，即便公务卡有详细的电子支付记录，也无法抓住相关人员败德行为的有效把柄。换句话而言，公务卡“卡不住”
公职人员与公务产品供应商的合谋问题。在实务操作过程中，各地行政事业单位经常采用上述手段将财政资金“暗度陈仓”、“中饱私囊”，政府采购“千元天价 U盘”“、万元电脑”的新闻不绝于耳。
（二）公务卡“卡不住“”真的假发票”
虽然公务卡“卡得住”假发票，但是，公务卡却“卡不住”公职人员在报销时出具的“真的假发票”。所谓“真的假发票”，是指形式上具有完整的国家发票防伪标识，完全符合真发票的鉴定标准，但却并未真实发生交易业务或者即便发生了真实的经济业务但却并非出于公务开支，而是用于公务人员的私人消费。公职人员通过这种“真的假发票”把所购物品或报账款项纳入私人的腰包。
（三）公务卡“卡不住”公职人员“吃回扣”的行为
《办法》规定公务卡用于行政事业单位五万元以下的零星购买支出、招待费、会议费以及公职人员差旅费等开支的结算。上述所列举的消费类型可以由单位的相关负责人员自主决策。公务卡虽然可以反映预算资金的流向，却无法确保预算资金的使用者以一个“理性经济人”的视角参与市场活动，主动遵从市场竟价规则，努力降低资金支出。行政事业单位的一些预算资金使用者不仅未在公职消费中主动节省开支，相反，他们更愿意与公务产品供应商合谋，接受虚高定价，事后得到一定比例的回扣，即公务卡“卡不住”公职人员“吃回扣”的行为。
（四）公务卡“卡不住”行政事业单位奢侈浪费之风
一些行政事业单位的公职人员在公务开支中按照《办法》以及其他规定使用了公务卡，公务卡可以“卡住”公务支出过程中的不规范行为，但是如果公务开支标准不严，公务卡很难“卡住”相关人员在公职消费中“就高不就低”、追求奢华、严重浪费的现象。一些公职人员拿着单位埋单的公务卡，毫无顾忌地大把消费，行政事业单位奢侈浪费之风绝不是简单的一张公务卡就能“卡得住”的。
（五）公务卡“卡不住”“小金库”的资金流动
公务卡能较好地约束行政事业单位的预算内支出，但就我国目前的情况来看，很多行政事业单位制度外与预算外收入规模惊人，一些单位的“小金库”也十分富有，而公务卡对来自上述渠道的资金流向无法进行有效的监督，即公务卡“卡不住”行政事业单位“小金库”的资金流动。
（六）公务卡“卡不住”电子支付手段不发达地区的公务支出
目前我国的很多地区并未建立起一套完善的刷卡支付的电子货币系统，在这些地区，即便是《办法》规定范围内的公务开支由于硬件条件的限制也无法使用公务卡支付，即公务卡“卡不住”电子支付手段不发达地区的公务支出。
（七）公务卡“卡不住”行政事业单位主要领导本人的职务消费
《办法》规定，由行政事业单位的主要领导负责对本单位公务卡的使用状况进行日常监督，但是如果公务卡的使用者是领导，不可避免地会出现“自己监督自己”的现象，这样就使公务卡对行政事业单位资金流向的监督功能大打折扣，即公务卡“卡不住”行政事业单位主要领导本人的职务消费。
四、开展公务卡审计监督的意义
由上文的分析可知，公务卡制度为加强对行政事业单位的财政监督、预防公职人员腐败开辟了一个新的渠道，但是，也应该清楚地认识到公务卡并非是堵住行政事业单位所有财务管理漏洞、治理公务消费中浪费和公职人员腐败的“万能卡”。为保障公务卡功能的全面发挥，不仅需要提高公职人员的思想道德素质，将预算外资金纳入公务卡制度约束范围之内，将市场竞价机制引入公务活动，强调市场绩效，节约公务开支成本等其他相关制度的建设，还需要建立一套完善的公务卡审计制度。公务卡审计制度的建立可以发挥以下作用：
首先，对行政事业单位公务卡使用状况进行审计，能够将公职人员的公务消费信息置于社会公众的监督之下。对公务卡的审计监督还能敦促行政事业单位在报销公务卡有关支出时注意填写明细要素，使得公务消费信息更为具体，避免了原先大而泛的情况，有利于真正实现“阳光公务消费”。
其次，公务卡审计制度的建立有利于严格对公职人员的问责机制，并以此为基础建立健全激励约束机制，对出现败德行为的公职人员施以有威慑力的惩戒。
最后，建立健全公务卡审计制度，有利于财政部、央行等负责公务卡推行与监督的相关部门了解中央与地方行政事业单位公务卡的使用状况以及在公务卡使用过程中出现的问题，并及时对积累的经验与教训进行总结，从而使“公务卡”最大限度地发挥效用。
五、开展公务卡审计监督的思路
对于当前我国公务卡制度的审计工作可以从宏观层面与微观层面两个角度实施。对于宏观层面，审计的重点是审查财政部门是否对公务卡制度在各行政事业单位的实施进行了大力的推广与有效的监督；对于微观层面，审计的重点是审查各行政事业单位是否合法合规地使用了公务卡。
（一）宏观层面公务卡审计制度
具体而言，对财政部门宏观层面的公务卡审计制度，主要包括以下内容：
一是审查公务卡制度的建立情况。公务卡覆盖率是衡量财政部门公务卡制度建立情况的关键指标。计算公式为：公务卡覆盖率 = 已经实施公务卡制度的行政事业单位÷本级行政事业单位总数审计部门可以利用各级财政部门提供的关于当地各行政事业单位公务卡制度建立状况的数据，计算公务卡覆盖率，由计算出的该指标数值合理评价各级财政部门对当地公务卡制度的建立情况，并分析部分行政事业单位未能建立公务卡制度的原因。
二是审查公务卡制度实施的有效性。公务卡使用率是衡量财政部门公务卡制度实施有效性的首要指标。计算公式为：公务卡使用率 = 行政事业单位公务卡支付总额÷本级行政事业单位公务支付总额审计部门可以利用中央财政部门提供的国库授权支付的数据以及地方财政部门提供的关于当地各行政事业单位公务卡消费数据计算与统计公务卡使用率，由计算出的该指标数值合理评价各级财政部门公务卡制度实施的有效性，并分析部分地区行政事业单位公务卡使用率较低的原因。
三是审查财政部门现金管理制度的建立与实施情况。为提高各级行政事业单位的公务卡使用率，必须从源头控制各单位提取现金的规模。审计部门可以利用中央财政部门提供的国库授权支付的数据，统计各个行政事业单位在一个财政年度内提取的备用金总额，根据该指标合理评价财政部门现金管理制度的建立与实施情况。
（二）微观层面公务卡审计制度
对各行政事业单位微观层面的公务卡制度审计，主要包括以下内容：
一是审计行政事业单位内部各部门预算编制的合理性。为保障各行政事业单位支出的合理性，审计部门首先应对各级行政事业单位的公务卡消费明细信息进行采集，对接受审计的行政事业单位实际发生的电费、水费、差旅费、招待费等各类公务支出与年初部门预算进行比较，以此对行政事业单位内部各部门预算编制的合理性进行科学合理评价，并为财政部门在未来制定行政事业单位的公务支出定额标准提供参考数据。
二是审计行政事业单位公务消费支出的真实性。行政事业单位公务消费支出的真实性可谓是公务卡制度审计的重中之重，在该项审计执行过程中应特别关注接受审计的行政事业单位是否存在恶意套现的违规行为。同时，应对行政事业单位内部各部门现金支出范围的合法合规性进行审计，对于行政事业单位直接以现金方式支付的公务消费，应审查未通过公务卡结算的原因，及时发现被审计单位故意规避使用公务卡的行为。此外，为验证行政事业单位公务消费支出的真实性，还应对行政事业单位公务卡结算的合法合规性进行审计。重点对公务卡消费的范围是否符合相关规定进行审计，例如审查公务卡透支的金额是否在财政部门规定的透支限额之内、单位是否出现了通过公务卡发放奖金与福利等违规行为。
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