摘要：中国政府审计存在屡审屡犯的怪象, 这种怪象的实质就是审计整改的执行效果较差。文章以委托代理理论、公共选择理论为基础, 分析审计整改问题背后的制度渊源。分税制改革鼓励政府发展经济, 只要代理人能发展经济, 委托人可以容忍代理人一定范围内的机会主义行为, 而国家审计站在国家治理的角度对机会主义行为提出审计整改, 三者之间存在目标差异导致审计整改流于形式。在中国经济进入新时代后, 政府需要从发展型转变为服务型, 这对政府来说是个挑战, 因此从政府制度创新和审计制度创新两个方面提出审计整改问题的长效化解机制。
关键词：政府审计; 审计整改; 制度创新;
一、引言
审计对于国家来说, 是非常重要的一项制度安排。通过审计活动和审计过程发现被审计单位的机会主义行为, 然后根据被审计单位机会主义行为的特点, 提出审计建议或审计整改。审计整改的目的不仅是纠正已经发生的机会主义行为, 而且更重要的是提出建立健全被审计单位的内部控制制度、长效约束和激励被审计单位的整改建议。因此, 对于国家审计来说, 查出机会主义行为固然重要, 但是激励和约束机会主义行为的审计整改更为重要。审计整改得不到落实和执行, 或者落实、执行得不恰当, 审计作为服务国家治理的功能和作用就会大打折扣或者无从谈起。衡量政府审计质量不仅应考虑其发现和报告了违法违纪问题的多寡, 而且应判断其是否履行了矫正职责[1]。
然而, 遗憾的是, 在政府审计报告中可以发现, 审计发现的问题年年相似, 这种屡审屡犯的状况反映出审计执行效率并不高的事实。国家审计固然查出了很多问题, 也提出了许多整改建议和审计建议, 但是被审计单位对整改的执行力度并不大, 致使审计发现的问题年年相似。国家审计最重要的使命是促进国家治理现代化, 屡审屡犯, 事实上浪费了审计资源, 促进国家治理现代化的功能并没有较好地实现。
从政府本身的组织和权力来源来看, 政府权力来自人民, 人民是国家权力的委托人, 政府是代理人, 但从政府的层级结构来看, 中央政府既是代理人, 同时也是委托人, 中央政府把权力和责任委托和下放给地方政府, 因此, 政府部门本身就是层层委托代理关系的总和, 不完全契约的总和;而中国分税制改革之后, 作为委托人的上一级政府, 有责任对下一级政府的行为进行约束和激励, 而约束和激励的方式, 考量的更多指标却是经济指标以及经济指标的完成程度。
而政府审计在选择审计项目时, 一般会挑选机会主义行为比较多的项目或者行为进行审计, 或者作为审计的重点。政府自身存在委托代理问题, 需要通过一定的制度来缓解和降低代理成本, 审计作为监督制度, 虽然查出了审计问题, 提出了审计整改建议, 但是落实的效果并不好, 屡审屡犯变成常态, 究其根源, 还是政府内部自身的制度设计不合理, 不能够通过自身规范有效的内部控制制度来抑制代理人的机会主义行为, 而且政府的代理人特性以及自利的特性导致其并不会或者也不愿彻底执行审计整改建议。因此, 想要解决屡审屡犯, 或者审计整改问题, 必须从制度根源出发, 究其根源, 才能根本解决屡审屡犯的审计整改问题。笔者从政府制度创新和审计制度创新两个方面提出审计整改问题的长效化解机制。
二、文献综述与审计整改的法律法规
审计整改是根据审计中发现的问题, 提出合理的整改方案, 被审计单位根据审计整改建议进行整改的过程。在审计中发现问题, 只是审计的起点, 提出审计整改建议纠正整改发现的问题才是审计监督的目标所在。国内与审计整改有关的文献并不多。一部分是由实务工作者进行的总结性的规范研究。在实务工作者研究中, 主要围绕审计整改得不到实施的原因, 如何有效推进审计整改的相关措施及对策等展开。另一部分则是实证研究。关于审计整改方面的实证研究, 主要是围绕审计整改 (执行效率) 的影响因素展开的。
喻采平[2]认为审计强度和处罚力度会影响到审计整改的执行效率, 如果审计任务强度越强, 说明审计机会越被重视, 如果被审计单位受到惩罚的力度越高, 那么审计整改对被审计单位的威慑力就越强, 审计整改的效果就越好。也有学者从政府对审计处理的干预来展开研究, 郑石桥和许莉[3]根据审计机关2003—2007年的数据, 分析了地方政府对审计处理的干预以及对审计整改的效率是否产生影响, 结果显示对政府干预会抑制上缴财政执行率、减少财政拨款执行率、归还原渠道资金执行率, 而对于违反政府会计准则的账务处理方面, 政府干预对调账处理执行率无显著影响。还有学者从各地方的财务状况看审计整改的执行情况, 郑石桥等[4]研究发现, 财政状况会影响审计整改的执行效率, 经济纠错处理方式在财政状况较差的地区效果不好, 而行政处理手段可能会更好地解决问题。郑石桥和尹平[5]从审计频率和审计处罚两个视角来解释审计效果, 建立了一个关于审计频率、审计处罚与审计效果的理论框架, 指出审计频率通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用, 审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用。郑石桥等从非正式制度视角, 不仅建立了一个制度冲突的理论架构来解释审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题, 而且建立了一个制度冲突的理论架构来解释审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题。
还有学者从审计机关在审计整改方面的差异展开了研究。顾春和黄俊晨[6]研究结果表明, 在审计执行效率方面, 地方审计机关要高于审计署驻地方特派办, 但在审计处理情况和审计建议落实方面, 地方审计机关与审计署驻地方特派办之间不存在显著差异, 他们认为造成这些差异的原因是地方政府审计机关向被审计机关妥协, 作为委托的上一级政府部门不作为, 以及审计整改联动机制运作不充分。
综上所述, 现有的一些研究, 关于政府审计效率、审计处理执行效率或者审计效果都是在解释“屡审屡犯”的原因。实务工作者就审计整改问题进行的总结性的规范研究, 主要围绕审计整改得不到实施的原因、如何有效推进审计整改的相关措施及对策等, 但提出的原因和措施都流于表面, 大多站在审计机关的立场去思考, 并没有考虑到被审计单位的动机。实证方面的研究主要围绕审计整改执行效率的影响因素展开研究, 没有从理论方面深刻剖析政府消极整改或者不整改背后深层次的原因。本文以委托代理理论、公共选择理论为基础, 分析审计整改问题背后的制度渊源并提出长效化解机制。
三、审计整改问题的制度渊源
从政府本身的组织和权力来源看, 中国政府的权力是人民赋予的, 人民是国家权力的委托人, 从这个角度来说, 政府是代理人, 但政府也是层层结构构成的主体;从政府的层级结构来看, 中央政府既是代理人, 同时也是委托人, 中央政府又把权力和责任委托下放给地方政府, 因此, 政府部门本身就是层层委托代理关系的总和、不完全契约的总和, 而中国分税制改革之后, 作为委托人的上一级政府, 对下一级政府的行为进行约束和激励往往是以经济排名为主的。
依据俘获理论和公共选择理论的观点, 政府部门是层层委托代理关系, 又通过权责划分和职责分配, 将政府权力和责任分配到每一个政府官员和职员身上, 政府部门所有的活动是通过人来完成的。根据经济人假设, 政府部门中的每个人也是经济人, 都有追逐自身各种政治利益和经济利益的天性, 只有具备外部约束机制的情况下, 这种行为才会得到约束和抑制。而在政府部门, 具有决策权力的政府官员是政府部门的重要组成部分, 他们不仅扮演着单位或者部门的利益角色, 而且扮演着个人利益者的角色, 也有自身利益最大化的诉求。单位利益和个人利益, 在某些情况下, 具有一致性, 但在某些情况下, 会存在冲突。
中国分税制改革, 以经济排名为主的锦标赛式的激励机制, 在某种程度上是成功的, 不仅极大地刺激了地方政府发展经济的积极性, 而且锦标赛胜出者可以得到晋升, 这样官员个人的政治和经济诉求也得到了实现和满足。锦标赛式的激励方式成为之前中国经济高速发展的较为合理的驱动因素, 但是这种激励方式, 也会导致很多问题的产生。例如, 政府的目标是多元的, 除了极大地发展地方经济以外, 还具有其他的目标, 有维持社会稳定、提供公共产品和服务、维护社会公平、提供经济发展的秩序和环境等职能, 这样的激励方式, 导致政府忽略或者减少其他职能的服务, 或者降低了在其他职能上的服务质量。
政府部门除了提供公共服务的职能外, 还具有在政府控制范围内的资源配置权力, 以及对经济管理的调控职能, 包括微观、宏观经济的调控, 但是很多地方政府为了经济排名, 将有限的经济资源分配到可以拉动经济增长的地方。因为政府主导下的投资是地方经济增长的动力所在, 为了发展经济, 可能会将大部分的资源投入到经济发展中去, 这样就挤占了用于其他方面的资源, 例如减少公务产品的投入和供给。而政府作为经济主体参与到市场当中, 与市场的微观个体进行竞争, 政府既是投资者又是裁判和监管者的身份, 容易扰乱市场秩序;政府还作为“企业家”干预当地的投资活动, 这也很容易造成公共服务和公共产品的供给不足。
地方政府的双重身份在经济发展到一定程度之后, 反而成为市场发展的阻力。在一定程度上, 本来是“扶持之手”的政府, 在某些方面却伸出了掠夺之手。例如对于公共服务和公共产品等, 为了发展地方经济, 使得政府排外, 地方保护主义盛行;地方政府为了追求政绩, 重复建设, 低效率投资处处可见;地方政府越位错位也处处可见。本来由市场配置的资源, 由于政府竞争, 政府伸出了干预之手, 地方政府官员为了任期内的经济成果, 趋向于短期化行为。在中国, 高投资低回报的行业、高投资低技术等重复建设的短期化行为比比皆是。政府短期干预经济的行为最终导致了技术创新不足, 产业结构趋同, 重复建设, 产能过剩等问题。
对地方政府来说, 由于经济考量是主要的晋升和约束指标, 政府部门参与到经济发展当中其既是投资主体, 也是经济建设主体, 这样的话, 由于资源有限, 势必会影响到资源配置, 同时还会导致权力的异化、权力寻租、行政效率低下、投资效率低下以及公共产品的提供、弱势群体的保护等都会受到影响。值得注意的是, 由于分税制改革, 地方政府拥有更多的决策权、财权和资源配置的权力, 地方政府官员在行使权力, 尤其是在资源配置的时候, 可能会利用手上的公共权力, 谋求地方利益和自身的利益, 同时也会利用手中的权力满足自己的利益需求, 地方政府进行锦标赛式的发展, 缺乏的是国家作为一个整体的目标发展, 还存在短视等机会主义行为。
而国家审计, 出于国家治理的目的, 除了经济方面, 往往对政府部门的各个方面进行监督和考核, 通过对人 (经济责任审计) 、对事 (财政财务审计等) 、对效率 (绩效审计等) 等很多方面进行审计, 全面考核政府的绩效、效率和合规性等, 还通过审计来监督政府行为, 从而实现其国家治理功能。在经济高速发展的时候, 政府聚焦于谋求经济发展。因此, 当国家审计对政府部门的机会主义行为进行审计时, 根据审计结果提出审计整改方案, 要求政府机构根据审计整改建议实施整改, 审计整改归根结底是约束政府部门和政府官员行为的相关举措。要求政府部门整改, 有助于提高地方经济政策的有效性, 社会的公平公正, 政府资源配置的合理、有效性等, 但对于政府部门来说, 整改措施约束他们对地方政府部门的短视、自身利益和官员利益的实现, 协调地方部门与地方利益的一致性, 并且, 经济发展的目标始终是这一阶段政府部门的主要考核和发展目标。而审计作为监督机构监督所有的机会主义行为, 这必然使得政府部门和政府官员抵触或者消极执行审计整改, 最终导致年年审计, 年年问题相似, 屡审屡犯, 使国家审计达不到国家治理的目标。
中国经济从政府主导投资的高速发展转变为中低速发展, 地方政府引导的投资发展经济模式难以为继, 地方政府应该从市场参与中退出。地方政府应引领地方经济发展, 供给公共产品和提供更好的公共服务, 协调地方经济关系, 从发展型的政府积极转变为服务型的政府, 把精力更多地放在完善经济环境、法制环境等方面。政府审计根据被审计单位发现的问题及根源, 提出审计整改, 不仅包括了“事、效率”等本身的整改, 而且更多地提出了在制度上规范政府权力, 促使以发展为主的政府转变为服务型的政府, 对政府官员的行为、决策过程、决策效果、政府流程、财政资金、政府效率等多方面的考核。但对于一个以发展为主的政府部门转变为服务型的政府, 对政府官员的行为进行约束、规范和减少地方的利益和官员的利益, 对政府部门是个挑战, 而且对地方政府适时实现角色的转型, 由发展型政府转变为公共服务型政府, 政府部门和政府官员对于审计整改的执行, 依然是心有余而力不足。
四、审计整改问题的长效化解机制
审计整改问题的制度渊源是政府自身存在委托代理问题, 需要通过一定的制度来缓解和降低代理成本。审计作为监督制度, 虽然查出了审计问题, 提出了审计整改建议, 但是落实得效果并不好, 屡审屡犯成为常态, 究其根源, 还是政府内部自身的制度设计不合理, 不能够通过自身规范、有效的内部控制制度来抑制代理人的机会主义行为, 仅仅通过政府审计来约束和抑制代理行为。政府的代理人特性以及自利的特性导致其并不会或者也不愿彻底执行审计整改建议, 因此, 想要解决屡审屡犯, 或者审计整改问题, 必须在两个方面建设长效机制。
首先, 通过制度创新对政府拥有的各项权力加以规范和约束, 在政府部门内部建立自我监督机制, 通过制度创新对地方政府所拥有的各项权力加以规范和约束, 设计科学合理的组织设计、岗位和业务流程, 并在过程中嵌入监督控制机制, 抑制代理人的机会主义行为。
约束和激励制度的设计和执行是政府部门的职能之一, 用以约束和激励委托代理关系下的政府及政府部门。在发展型政府阶段, 中央政府将决策权、事权和财权交给了地方政府, 而中央政府对地方政府以及地方政府对下一级政府的激励和约束制度更多是从经济方面进行考量, 虽然说设计合理科学的制度进行合理的权责划分、清晰的业务流程, 是政府部门的责任, 但是地方政府在进行制度设计和规范时是在经济发展的前提条件下进行的, 所设计的制度是为了激励和发展本地经济, 所以激励和约束机制并不严格, 只要求能发展经济。因此, 制度设计和组织设计并不完善。而国家审计站在实现国家治理现代化的立场去审计政府部门, 必然会导致政府部门和国家审计在目标函数上的差异, 政府部门对于国家审计提出的整改建议, 也不会严格执行, 只是消极执行, 对于已经发生的机会主义行为, 仅仅着眼于就事论事地整改, 而对于约束机会主义行为的制度完善, 是抵触的或者根本就不会去执行的, 因此, 屡审屡犯的问题得不到根本解决。
中国经济发展目前处于中低速发展阶段, 用中国政府的主导投资来促进地方发展的模式难以为继, 但审计整改依然得不到重视, 仍然是屡审屡犯。虽然政府在这个阶段需要由发展型的政府转变为服务型政府, 由主导投资转变为去建设市场经济体制环境, 这对政府部门来说依然是个挑战。职能转换、岗位设计、权责划分等组织设计、组织流程都需要转变, 需要政府部门建立健全行政运行机制和绩效管理评估机制;而惯性运行的政府部门及政府官员依然, 或者很难从地方利益和自身利益中转变过来, 因此必须通过一系列有针对性的制度设计和规范调控。这要求中央政府通过顶层设计, 加强政府内部控制建设进行制度创新, 通过建立健全政府内部控制的方式, 对地方政府所拥有的各项权力加以规范和约束, 同时对政府部门进行更加合理的绩效激励, 采用恰当的, 更明晰、科学的方式进行绩效评价, 引导政府强化公共服务职能, 为市场的微观个体创造更加公平的竞争环境, 实现依法行政。
通过制度创新对拥有的各项权力加以规范和约束, 在清晰、规范、健全的内部控制制度环境下, 政府审计作为外部监督机制, 审计工作将更容易开展, 政府部门自身能够自我约束和抑制机会主义行为, 并且, 在制度创新的情况下, 上级政府部门, 即委托人, 也容易和愿意参与到内部监督中来, 委托人能在抑制代理人机会主义行为方面发挥更重要的作用。而作为外部监督机制的国家审计, 对机会主义行为提出的审计整改, 让委托人监督代理人进行整改, 从而缓解委托代理问题, 促使国家审计治理现代化的治理功能得以更好地实现。
其次, 从审计制度方面进行创新。从国家审计制度来看, 审计整改问题的产生也与其相关, 因此, 解决屡审屡犯的审计整改问题, 还需要再在审计制度方面进行创新, 主要内容如下:
一是提高审计整改的合理性。国家审计的审计质量, 不仅在于查出问题, 更需要提出恰当、合适的审计整改意见。目前从公开的整改结果公告以及审计结果公告来看, 审计整改“头痛医头, 脚痛医脚”的居多, 一般集中在调账上的居多, 而怎么从源头上防范或者减少此类问题的整改建议少之又少。审计整改对于已经发生的问题确实要整改, 但是对于如何让被审计单位从源头上防范此类问题, 重在帮助被审计单位加强预防机制, 是国家审计部门需要加强的地方, 应当让被审计单位通过审计整改, 做到依法行政, 从源头上防范此类问题的再次发生。
二是审计整改公告制度。从目前的审计公告来看, 关于审计整改的非常少, 即使有也是非常简略, 对于审计整改过程和结果都是寥寥数语, 基本没有详细的整改说明。虽然国家审计是依法审计, 查出很多问题, 但是因为得不到落实和整改, 或者整改程度不高, 在某种程度上, 浪费了国家的审计资源, 通过国家审计来约束机会主义行为的国家治理功能实现程度也不高。如果能够加强审计公告, 那么被审计单位摄于外界压力、舆论压力, 也会重视审计整改, 对审计整改问题的解决将会有较大的作用。
三是建立健全审计整改追责制度。审计整改找不到责任主体, 或者落实不到责任主体, 审计整改就很难得到实施, 应当建立健全审计整改追责制度, 以被审计单位负责人以及上一层直接领导单位负责人为追责主体, 让被审计单位的上级单位负责人以及本级单位负责人共同担责, 去推动、落实审计整改, 对审计整改问题的解决将会有较大的作用。
四是建立统一的审计整改标准。审计整改目前在审计系统内部没有统一的标准, 除了关于财务收支、财政审计、政府会计等统一的制度标准以外, 其他审计整改因为没有统一的标准, 各省各地的审计整改建议各具特点。审计建议的质量取决于审计人员和审计团队的业务素质, 如果能够在审计系统内部统一标准, 将会提高审计整改建议的质量, 同时, 也可以提升审计整改的细化和规范程度, 更便于被审计单位落实和整改。
参考文献
[1]王跃堂, 黄蓉冰.我国政府审计质量控制体系研究[J].审计与经济研究, 2008 (6) :15-20.
[2]喻采平.政府审计效率影响因素的实证研究[J].长沙理工大学学报 (社会科学版) , 2010 (3) :18-25.
[3]郑石桥, 许莉.政府干预对审计处理执行效率影响研究[J].江西财经大学学报, 2011 (1) :19-23.
[4]郑石桥, 和秀星, 许莉.政府审计处理处罚中的非正式制度:一个制度冲突理论架构[J].会计研究, 2011 (7) :85-91.
[5]郑石桥, 尹平.审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率[J].审计研究, 2010 (6) :53-58.
[6]顾春, 黄俊晨.审计机关地位、审计目标定位与政府审计整改[J].会计之友, 2014 (7) :98-103.
