摘要：在我国经济需求与供给"双驱动"、供给侧结构性改革为主线的战略背景下, 企业的战略成本管理尤为迫切, 文章围绕企业成本管理与战略管理的有机联系, 从"战略成本管理模式、供应链、价值链和成本动因"四个方面, 对国内外学者关于战略成本管理的影响因素及相关性理论和应用研究动态进行系统梳理与整合。结合我国现实情境, 提倡规模企业可以成立战略职能部门, 并基于信任前提运用大数据驱动来实施战略成本信息共享, 真正关注实践行为供给与战略需求的耦合应用, 构建"大社会价值链"履行社会责任, 同时, 建立战略成本使用绩效考评体系, 为企业战略成本管理服务, 获取可持续的核心价值优势。
关键词：供需双驱动; 战略成本管理; 战略职能部门; 成本信息共享; 社会价值链;
一、引言
伴随我国经济发展进入增速瓶颈, 新经济增长点难寻, 作为特色经济的活跃参与者, 微观层面的企业扮演着关键角色, 成本要素在微观层企业中占据了重要份量, “降低企业成本”作为供给侧结构性改革中关键一环, 进一步佐证了成本管理的重要性, “供给”是否有效匹配“利益体需求”更和成本管理与实施的优劣挂钩, 不只是量化上, 上升到战略维度, 更需要在质量和结构上下功夫, 打造核心竞争力, 才能在市场外部环境与内部变革的双重刺激流中站稳, 在2016年G20杭州峰会上, 公报也特别提出, 形成了“需求管理和供给侧改革并重”的原则共识, 更是为微观层面企业的战略成本管理指明了航向。
基于传统成本管理的优势已经不再明显, 其重点关注经营性成本, 单纯考虑节约成本和费用视角, 轻视企业作为成本管理的主体地位;中高投入与低产出, 市场理念疲软;重事后成本, 成本企划与过程控制薄弱;成本核算系统较机械简化, 维“业务量”主义;成本信息在非财务方面不充分。与其相比, 战略成本管理利用战略性成本信息进行战略选择, 关注成本发生和变动的根本驱动因素, 以及不同战略选择下如何借助业务链组织成本管理。战略成本管理思想概括起来包括下面三个要点:其一, 实施战略成本管理的目的不仅仅是降成本, 更重要的是建立和保持企业的持续竞争优势;其二, 战略成本管理是全方位、多维度和突破单个企业本身的成本管理, 更要拥有双赢或多赢的包容格局;其三, 战略成本管理重在成本避免与预防, 从宏观上控制成本的源头 (何瑛, 2004) 。企业持续良性发展一方面靠需求带动, 根本上是供给推动, 企业战略成本管理, 要把握“双驱动”, 从研发源头到产品价值实现, 都要树立“产业生态观”, 适应“双驱动”宏观经济背景同时释放新需求, 创造新供给, 实现企业层面两端结构协调。
二、战略成本管理模式探索
(一) 国外文献
(1) 理论及模式研究。基于产品生命周期理论的视角, 任何产品从进入市场到退出均为一个有限周期, 一般分为导入期、成长期、成熟期和衰退期。在各个阶段, 企业会面临差异化的机遇和挑战, 因而需采取不同的阶段策略。产品生命周期战略可以很好地指导企业的战略成本管理。在导入期和成长期, 可采取发展战略, 以提高市场份额为战略目标, 加大投入, 重视差异领先, 甚至不惜牺牲短期收益和现金流量;在成熟期, 可采取固守战略, 以巩固现有市场份额和维持现有竞争地位为目标, 重视和保持成本领先, 尽可能延长本期间;在衰退期, 可采取收获与撤退战略, 以预期收益和现金流量最大化为战略目标, 甚至不惜牺牲 (有时是主动退出) 市场份额。产品生命周期战略充分体现了战略成本管理的长远性思想。
Kenneth Simmons (1981) 最早提出战略成本管理思想, 从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理理论进行探讨, 指出战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的相关成本资料进行分析, 为管理者提供战略决策所需的信息。Michael E.Porter (1985) 基于价值链视角进行战略成本分析, 认为价值链的分析包括内部价值链、纵向价值链 (行业价值链) 和横向价值链 (竞争对手价值链) 。提出将价值链用做战略成本管理的分析工具, 通过价值链的框架, 深入挖掘出企业的竞争优势, 从根本上进行长远的战略规划。John Shank (1992) 和V.Govindarajan (1993) 建立在肯尼斯·西蒙和迈克尔·波特研究成果的基础上, 将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用, 战略成本管理应当包括三个方面的内容:战略成本动因分析、战略价值链分析及战略定位分析。Tony Grundy (1995) 提出了全新的克兰菲尔德战略管理模式, 其实质是以战略成本管理来全面分析企业成本构成和现状, 以此降低企业成本, 提高产品竞争力和企业实力。
(2) 应用研究。对于方法论的研究, 较早的是Robin Cooper (1998) 分析作业成本法与战略成本管理的耦合性, 并有机结合两者, 实质是基于传统成本管理而引入作业成本, 并运用在企业内部各流程、行业上下游和竞争对手的成本分析和优化等各方面。在因素分析方面, Kaplan (1992) 用平衡计分卡, 整合非财务与财务要素来研究战略成本。
为了更好地发展与应用战略成本管理, Silvi和Cuganesan (2006) 从竞争视角运用成本管理的知识来提高企业资源的利用效率。Anderson, Asdemir和Tripathy (2012) 发现战略成本管理是现代企业为了应对不确定的市场环境, 实施有效的成本管理不可或缺的方法。正是因为有了不确定性的需求前馈原因与不对称的成本行为, 管理者在做出决策前要三思, 要有详细可靠的数据作为决策基础。Guenther和Gaebler (2014) 通过研究多个企业成功经营的先例, 提出企业规模、分析内容、国内外经济背景等都会影响战略成本管理的实施, 这点对于研究某个国家某个行业的具体资料具有借鉴价值。
(3) 文献述评。通过疏理国外文献可以看到, 随着战略成本管理思想的出现, 相关理论逐渐拓展。以价值链理论为基础, 把企业内部、纵向、横向整合分析, 在理论与实证结合的驱动下, 导向性体系, 即战略成本动因分析、战略价值链分析及战略定位分析更加明确化和具体化, 走向完整、成熟、可行。在适应市场环境条件下, 企业要学会平衡供给与需求的关系, 从价值链角度出发, 结合“双驱动”思想, 对内, 企业各部门之间协调发展, 信息共享;纵向层面, 企业作为上游的需求方、下游的供给端, 整合其财务和非财务要素, 并平衡相关者利益, 争取达到双赢或多赢的局面;横向层面, 理性合规分析竞争对手的供需两端, 着眼建立自己的竞争优势。
(二) 国内文献
(1) 理论体系研究。从管理会计在实践应用中存在的问题视角出发, 战略成本管理逐渐成为为管理会计的发展方向之一 (杨公遂, 2010) 。国内在战略成本管理领域的研究显示, 王学军 (1992) 最早较为全面地介绍了在国内还不甚流行的战略成本管理体系。夏宽云 (2000) 在总结国外学者研究成果的基础上, 强调战略优势与成本管理整合优化构建战略成本管理系统。焦跃华 (2001) 通过梳理成本的源流、匹配企业战略、方法融入思想和成本意识, 构建战略层面的思想体系。余绪缨 (2001) 则创造性地提出了本企业、顾客、竞争对手为中心的“战略三角”, 帮助企业管理者知己、知彼, 进行战略层面上的思考。唐柯 (2012) 从理论研究的视角, 对成本管理理论的肉涵、主要内容、管理方式、效果分析四个方面进行详细界定。还有学者基于比较分析视角, 分析传统与战略成本管理特征的思想突破与实践特点, 提炼出“整体性、外部性、和谐性、持续性的优势特征, 完善构筑了战略成本管理的基本框架 (李海舰, 2013;张继德、赵亚楠, 2014) 。
(2) 方法与案例研究。张鸣 (2005) 借助调查问卷, 用上市公司样本对战略成本管理和持续发展进行Logistic回归, 验证了两者的正相关关系, 乐艳芬 (2006) 基于成本管理的视角, 用案例分析与理论相结合的方法, 说明了有效的战略成本管理对企业持续经营能够产生的积极作用, 特别是有助于成本优势的形成。根据战略成本管理的特点, 结合现代企业管理组织制度, 对战略成本管理的组织架构和实施要点进行了深入探讨。基于企业战略成本管理大量成本监控点对反馈数据的及时性需求, 依托ERP平台, 建立战略成本事前控制数据, 通过系统监控日常成本活动, 期末进行数据分析和评估 (刘亦陈等, 2015) 。颉茂华等 (2016) 建议管理者在企业经营过程中, 要依据企业所处市场竞争度强弱来进行战略成本管理, 对拥有创新能力高的企业用差异化战略, 而对成本控制严格的企业则采用成本领先战略。樊燕萍、房玲 (2016) 将作业成本法与战略管理结合, 不仅能够合理分配比例极高的间接费用, 优化成本管理, 而且它能够动态跟踪反应供应链物流的成本, 从而服务于战略全局。桂良军 (2016) 以苹果公司为实例, 跨越时空维度配置资源以保证战略成本优势, 丰富了高新技术企业研究内容。
(3) 文献述评。回顾我国关于战略成本管理的研究, 由于经济发展的阶段性特征, 市场活跃度欠佳, 20世纪90年代才开始引进西方先进理论, 从成本管理着手逐渐上升到战略层面, 理论不够系统完善, 国内企业对于战略层面的成本管理理论“需求”旺盛, 前瞻性系统理论的“有效供给”跟不上, 有时滞后于企业实际运营, 更多是基于自身发展状态, 来探索成本管理模式并实施, 缺乏适合国内企情的经典指导性和创新性理论, 因此, 我国战略成本管理理论体系的构建与应用研究仍有一定空间。
三、价值链视角的成本管理
(一) 国外文献
(1) 理论体系与实证研究。Michael E.Porter (1985) 最先从价值链视角展开对企业的成本管理, 认为每一个企业都是在设计、生产、销售和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体。桑克和戈文德拉贾 (1993) 进一步扩展, 将价值链看作由供应商至用户的价值生产过程。Rayport和Sviokla (1995) 通过大量企业成本管理的案例研究得出, 世界上不仅有一条物质价值链, 更有一条虚拟价值链的存在, 强调了在虚拟的信息世界里, 收集、筛选、分析多样化的市场信息的重要性。阿诺尔多C.哈克斯等 (1996) 提出通过“价值链战略联盟”的协同效应提升整体价值。Nicolaou (2003) 以制造企业为基础, 阐释战略成本管理理论可以为企业经营决策提供最可靠的信息, 使公司的价值链更好的运作, 达到预期目标。基于战略成本管理的角度, 价值链分析有三个关键属性, 包括识别战略选择, 强调可持续竞争优势的来源, 重点关注复杂的相关关系 (R Chivaka, 2007) 。
(2) 文献述评。国外基于价值链视角的研究, 由简单的将生产过程集合来控制成本, 而后扩展到价值联盟, 除了物质上的链条还引入虚拟价值链, 通过分析企业内外部价值链, 从战略思维角度, 定位其在作业链中是处于供给端还是需求端, 平衡自身与社会价值, 实现全局性、整体化。企业更深入地理解与把握企业内外生产经营情况, 理性分析自身运营和客户需求信息, 并酌情选择上游供给方, 关键要把控供给质量, 将产生的成本与创造的价值分解落实到价值链各个节点上, 实现“精准供需对接”, 确保“利人利已”, 再对各个节点进行检查和整合, 从而形成企业竞争优势, 实现企业价值增值。
(二) 国内文献
(1) 理论体系与方法研究。孙茂竹 (2002) 总结了前人在价值链会计方面的理论成果, 率先在国内将价值链划分为企业内部、纵向和横向价值链三类, 丰富了国内管理会计的理论框架, 使价值链会计越来越引起人们的重视。闫孜冰 (2004) 则把成本管理理论和价值链会计两者有机结合在一起, 提出一种新的成本管理模式, 构建了价值链成本管理理论, 真正从最大意义上实现价值增值。陈嘉莉 (2008) 将供应商与顾客的价值链同本企业的价值链联系起来与竞争对手进行比较, 分析关键是优化作业链, 消除不增值作业, 提升附加值运作效率, 来进行战略定位, 增加核心竞争力。傅代国 (2008) 以全面成本合理化为导向, 推进高参与型战略、源头管理, 将价值链延伸至价值星系。石国云 (2013) 进一步发展了价值链理论, 将价值链体系运用到人力资本成本核算与核心竞争力核算方面, 实现了“有理有据”的企业管理。王满 (2015) 认为价值链战略成本管理模式下的企业成本控制, 必须从战略高度进行统筹规划, 不再是单纯的财务紧缩策略, 而是有计划、有重点的战略成本管理。柏思萍 (2016) 将目标成本管理置于价值链之上进行研究, 将两者揉合起来, 将价值链与目标利润倒逼出来的整体目标成本联动, 进而在保持目标利润的基础上控制各项成本, 并在此基础上形成评价公司管理活动与控制成本的手段。
(2) 文献述评。相较于国外文献, 国内就价值链理论与方法探讨晚了将近二十年, 通过吸收国外较为系统的价值链理论体系, 国内学者结合我国实情, 先将价值链与成本管理结合应用, 然后与战略层面管理需求相匹配, 由单产业链向多维度扩展, 体系不断完善, 但理论与实践契合度还不够高, 在有效促使企业可持续向好发展的方向上仍需努力。纵观国内研究的时段, 主要处于上一届领导班子任期内, 经济指导思想, 主要集中在以扩大“需求”拉动经济为主, 从价值链视角研究服务企业成本管理的理论与实践, 更多是为满足市场需求和自身利益最大化而赘余化供给, 集中于短期利益诉求而忽视了长远战略层面考究, 虽然使得一定阶段经济处在中高速增长时期, 但也产生了当前低端供给过剩, 有效供给不足的供需失衡的经济形态。因此, 考虑“供需双驱动”下, 将价值链与战略成本管理有机结合, 使其产生有效化学反应, 才能实现企业内外价值的最优平衡。
四、供应链视角的成本管理
(一) 研究方法进展
供应链成本管理是“对供应链中的所有成本进行分析和控制的方法和概念” (Seuring, 2001) 。供应链成本管理近年来引起了学术界和实物派足够的重视, 主要原因在于两个方面:一是企业之间的竞争越来越被供应链间的竞争所取代 (Christopher, 1998) ;二是成本优化潜力的存在, 面对市场环境的不确定性, 并不是片面的追求最低成本, 就可以确保领先地位, 需要通过战略思维管理整个供应链成本来实现持续的竞争优势 (Cooper&Ellram, 1993) 。
供应链视角研究源于波特的价值链思想, 通过价值链分解和作业价值分析, Shank等构建了单一企业的战略成本动因分析方法, 随后有关学者便以该框架为基础跳板, 进一步将价值链分析作为企业内部成本管理工具 (Shank and Govindarajan, 1992、1998;王蓉和陈良华, 2011) , 并进而扩展到价值链上下游多企业连接的外部战略成本管理, 从而开始了供应链战略成本管理相关问题的研究。随后, 基于供应链视角, 一些成本管理的概念和研究方法不断被提出和在微观企业间付诸实践, 从Carr and Ittner (1992) 提出的总拥有成本, 到建立在多个企业间的协同价值链分析 (Dekker, 2003) , 从单一企业目标成本管理到以设计阶段目标成本规划为主的跨组织成本管理和注重量产阶段多企业间成本优化的改善成本法 (Cooper and Slagmulder, 1999) 等, 以合作战略为基础展开目标成本法 (桂良军, 2005) , 进而拓展到与供应链成本管理相关的跨组织管理控制 (Caglio and Ditillo, 2008;Anderson and Dekker, 2009) 和利用先进的RFID技术来部署分析供应链绩效的影响 (Sarac A, Absi N, Dauzère-Pérès S, 2010) 。
(二) 文献述评
根据供应链成本管理理论文献, 将供应链成本管理的集成工具和拓展范围两两组合, 可以形成四个维度。作业成本法按集成空间范围的不同形成总拥有成本法和协同价值链分析, 目标成本法按集成时间范围的不同形成跨组织成本管理和改善成本法。因此, 供应链成本管理是将成本管理的组织基础从单一企业扩展到多元企业构成的集约化供应链, 基于宏观环境下“供给侧结构改革”大背景, 微观层企业在一个供应链中扮演不同方向上两个角色, 以在供给者和需求者间自由切换, 并从整个供应链角度审视自身价值创造和成本行为, 为现代企业战略成本管理和控制带来了新视角。
五、成本动因视角的成本管理
(一) 理论与应用研究
万寿义和王政力 (2005) 着重分析了战略成本动因的内涵和特点、现实意义、选择原则和战略成本动因分析在战略成本管理中的应用模式等问题, 并且指出“战略成本动因”是指从战略上对企业的产品成本产生影响的因素, 一般可分为战略结构性成本动因和战略执行性成本动因;事实上成本动因贯穿于战略成本管理的始终, 处于基础地位 (杨雪梅和唐艺, 2003) , 而传统成本管理侧重于产量等有形成本动因分析, 伴随客户对产品质量、服务的高需求, 催生了像规模经济、技术、地理区位、全面质量管理等“无形”成本动因要素, 并且研究发现, 其对企业成本影响比重大、时间久, 更具弹性 (许梅英和胡雯丽, 2010) 。实证领域的相关研究也逐渐开展, 汪方军等 (2009) 建立了成本动因聚类分析模型, 但运用该方法要求拥有足够多的、准确的历史数据。孙茂竹等 (2013) 通过全要素模型考量“技术进步”对是非国家火炬计划企业产出的影响, 以此确定企业成本战略及实施路径。
实践应用方面, 权威 (2014) 结合油田物资供应管理特点, 运用战略成本动因体系抓出其成本驱动因素, 逐个击破, 并将动因剖析理念、方法柔在运营中, 提升成本效率。吕鹃, 杜纲 (2006) 指出我国电力企业成本管理主要还处在以降低成本为主要目标, 以成本维持和成本改善为主要表现的传统成本管理阶段。可以通过实施全面质量管理 (TQM) 制定一套比较适合发电企业特点的岗位、定员标准, 力求把最合适的员工放在最合适的岗位上。华宇虹、李文兴 (2012) 以城市轨道交通为样本, 引入外部性目标, 利用层次分析法 (AHP) 建模确定战略成本动因影响战略目标的权重, 以明确成本补偿范围, 完善城市交通发展贡献新思路。基于成本动因之间相关性强度, 冷思平 (2016) 将价值链与成本动因分析协调应用于高新技术企业成本管理工作中, 提升这类企业的成本管理效率。
(二) 文献述评
伴随战略成本动因理论的提出, 成本管理的研究被演进到更深层次, 从传统成本管理到战略成本管理, 成本动因驱动因素研究由有形到无形, 学术界一般总结为战略结构性和执行性成本动因两类, 并结合实体企业围绕内外部需求, 展开实证分析, 使得战略成本动因驱动理念逐渐得到实践检验, 但值得注意的是其应用领域更多集中在基础建设行业, 对市场环境更为敏感的创新型等行业研究较少, 还有待开展和深入。
六、研究展望
面临经济下行的压力, 国家适时推出“供给侧结构改革”策略, 作为微观层面的企业要以市场为导向, 充分利用成本信息进行战略定位与优化调整, 并贯穿于战略循环的全环节, 在不同的战略下组织实施不同的成本管理模式, 基于此, 本文做出以下展望:
(一) 规模企业成立战略职能部门
让专业的人做专业的事, 随着企业规模日渐扩张, 基于可持续发展的需求, 在各职能部门配套健全的基础上, 考虑匹配战略职能, 使得技术实施与战略管理并驾齐驱, 同时引入“资源要素禀赋’的战略性因子, 提升企业可持续发展竞争力, 以战略为导向, 规划企业供给, 真正提升微观层面企业资源的配置效率与质量, 开展结构成本管理, 实现低库存与优需求的有效配比。
(二) 基于信任角度共享战略成本信息
企业在传统成本管理阶段, “需求侧”成本信息局限在独立、短期、执行操作层面, 因此利益体之间几乎没有分享意识与行动, 做大做强做优的企业只是凤毛麟角;当今“大数据、云计算”背景下, 在契约理论指导与法律规范下, 企业应基于利益相关者各方有效成本信息的需求, 学会从战略层面, 着眼可持续性、系统性操作等方向, 共享信息, 彼此互通供给, 分担风险, 让“双驱动”下战略成本管理的“红利”惠及一众战略联盟者。
(三) 构建战略成本运营绩效考评体系
在我国现阶段, 利用战略成本管理理论来指导微观层面企业行为的有效体系供给尚未充足完善, 基于战略性外部环境的不确定性、企业成本与利益诉求, 推行起来障碍较多, 有必要研究战略成本管理执行过程中的考评问题, 借鉴平衡计分卡的理论与应用, 深度学习, 明确企业战略维度成本控制成效的关键要素来选取成本运营绩效考评指标, 进一步分解阻碍, 拓展战略规划适应企业的普适性, 达到企业主体实践需求与战略成本绩效考评体系供给的平衡。
(四) 构建“大社会价值链”
在现有企业内部、行业、竞争对手间成本管理基础上, 考虑政府、环境成本。微观企业作为社会细胞中不和或缺的一份子, 企业产品从导入到退出, 除了企业、顾客、供应商、竞争对手承担各自显性和隐性成本外, 其质量要接受政府监管, 使用过程中难免会一定程度上带来环境成本, 退出生命周期后, 其回收或者弃置成本也是需要考虑的。
随着信息技术革命的冲击, 拥有“持续的核心竞争力”成为企业发展的热点议题, 战略成本管理在理论体系逐渐完善的基础上, 需要审视经济新常态下出现的新问题, 在“战略-行为-评价”的研究范式下, 真正关注实践行为供给与战略需求的耦合应用, 抓住数据的命脉, 为企业战略成本管理服务, 使企业获得可持续的核心价值优势。
