2 战略成本管理基础理论
2.1 战略成本管理相关概念。
2.1.1 战略。
战略（Strategy）一词本是战争术语，较常使用于战斗中指挥官制定作战计划期间，也称之为"战争谋略".英国的《简明不列颠百科全书》一书中对战略的定义是：在战争中通过全面规划和部署，充分利用主客观条件和军事手段，达到既定军事目的的一种艺术和科学手段。随着人类精神文明条件的提升，战略一词也逐渐应用到其他领域，上世纪 60 年代开始应用到经济学领域，在各种商业活动中被广泛提及到，这一时期的战略具有了经济学特征，即带有重点的、系统性、决定性的经济谋划。
企业战略的概念出现于20世纪中后期，伴随着产业革命和经济全球化而发展起来，是企业制定战略发展目标、实现目标所必须拥有的条件，能够为企业实现战略目标提供基本的保障，具有重要的指导价值和作用。但是，截止到目前为止学术界还没有给予战略一个清晰的定义，只是从不同的角度对其进行了总结。
基于这些学者的研究，本文认为经济学中的战略管理就是指企业利用自身优势、资源和能力，综合考评外界环境后制定的企业长期发展规划，这个规划以全局性、系统性经营模式为主导，以实现企业战略目标为最终管理目的，是根据企业实际情况和发展需求而进行管理活动，并不是"虚空的东西",而是直接影响企业盈利能力和持续发展能力的关键性决策，对企业保持长久竞争力有着重要的指导作用。
2.1.2 战略成本管理。
目前，学术界对战略成本管理的理解有多种看法。美国学者迈克尔·波特（1985）认为战略成本管理是在企业战略管理中一个或者多个阶段对成本信息的管理与利用；英国学者肯尼斯·西蒙（1988）认为战略成本管理是指企业采用一些切实可行的成本管理方法，达到降低企业成本、增强企业战略地位的最终目的。我国学者林万祥（2013）、许亚湖（2014）认为战略成本管理是一种辅助工具，企业的财务人员为管理层及利益方提供企业自身及竞争者的成本信息资料，协助管理层建立恰当的成本管理战略，创造最大化的竞争优势；陈胜群（2012）则认为实施战略成本管理机制就是从战略的角度分析企业及相关企业的成本组织结构，为企业的战略管理提供信息服务；西南大学会计研究所（2011）在《战略成本管理课题组》一书中指出战略成本管理的最终目标就是寻找最佳的成本、建立成本优势，企业实施战略成本管理时需要将成本管理信息纳入战略管理实际操作中，通过对成本结构的控制和管理，寻求企业的长久竞争优势[18]
.可以看出，现有的不同看法中，对于战略成本管理的定位都是以协助企业寻找并确定持久竞争优势为核心目标的。
因此，结合以上对战略成本管理不同的理解，本文认为战略成本管理主要包括两层关键内容：其一，必须从成本角度出发，分析与选择最适合企业本身的战略，并在实践中不断调整完善战略成本管理模式；其二，根据前面形成的企业战略对企业成本管理制度、办法、措施等进行部署，以提升成本管理的有效性和企业实际利润。
2.1.3 战略成本管理的途径。
战略成本管理的主要目的是帮助企业建立竞争优势，制定有利于企业可持续发展的竞争战略。美国哈弗大学迈克尔·波特教授就指出，战略成本管理是企业为了实现某种目标而不断寻求各种办法和途径的一个组合物，有效的战略成本管理能够有效推动企业的发展，帮助企业建立核心竞争力。
在现代企业中，实现战略成本管理目标一般分为三个阶段进行，分别为职能战略、竞争战略和总体战略。职能战略是指企业各个部门的战略目标，主要是各个部门为了实现更高级别战略目标所采取的手段和方法。竞争战略则是指公司具体的经营战略，是企业总体目标的具体化表现，包括企业目标、总体战略实施的具体措施以及最终企业的发展方向等。总体战略主要就是指企业的最高层次战略，是根据企业竞争战略而制定的整体发展方案。
通常情况下企业进行战略成本管理是先制定企业的总体战略计划，然后将整体战略计划分解到具体的环节中，根据企业自身的实际情况和所处的环境，确定适于企业发展的定位，建立有利的、长久的竞争优势，并制定出具体的实施策略，最终将这些实施措施划分到具体的部门中，要求各个部门根据措施制定出自己的职能战略，以推动企业总体战略的实施与完善。随着企业内部管理机制的不断完善以及市场竞争压力的增加，企业开始寻找更具竞争力的发展战略，对战略成本管理办法不断地调整与优化。目前较常见的竞争实施战略包括：成本领先战略、目标集聚战略和产品差异化战略。
2.2 战略成本管理主要模式。
经过数十年的发展，不同的学者对战略成本管理模式有着不同的观点，企业在实际应用时需要结合自身的情况选择最适合自己的管理模式。目前，战略成本管理模式主要有四种，分别是克兰菲尔德模式、桑克模式、罗宾？库柏模式和成本企划模式。[19]
四种模式代表着不同的派别，每种模式在战略成本管理发展的过程中都得到了应用，并且取得了一定的成绩。
1.克兰菲尔德模式。
克兰菲尔德模式出现于 1995 年，由欧洲克兰菲尔德工商管理学院提出，突出特点是将战略成本管理作为分析企业竞争实力的工具，通过对企业所处行业的发展趋势、竞争对手的解析、管理目标的确定，以及对内外部的机会与调整展开分析，充分利用群策群力，发现企业成本管理中存在的问题，分析问题的成因，发挥各部门人员的协调性，制定出最佳的企业成本管理战略，以实现提高企业综合竞争力的目的。
2.桑克模式桑克模式是由美国学者约翰？桑克提出，借鉴了迈克尔？波特的竞争优势理论，并以此为基础。主要特点是利用战略定位分析、价值链分析和成本动因分析等一系列的分析工具，对企业的战略成本管理体系进行全面、科学的透析，以评价企业战略成本管理工作的效用。首先，对企业所处行业、企业内部和竞争者价值链进行分析，了解企业具备的优势、劣势、机会与威胁；其次，根据第一步的分析结果确定企业的战略定位；最后，对影响企业成本的因素进行分析，利用成本动因分析帮助企业建立新的创造价值的渠道，以达到降低成本，形成竞争优势的目的。
桑克模式也是本文使用的分析工具。其主要优点在于：其一，为企业提供了一个全面的战略成本分析工具，能够对企业内部、外部和竞争对手价值链展开系统化的分析，有效地揭示出企业成本所具有的优势以及劣势，帮助企业随时调整成本管理模式以实现最终的管理目标。其二，相比较于其他三种模式，桑克模式的管理流程更为清晰，不仅能够了解企业产品形成的过程，还能够判断产品的成本动因，为企业管理成本提供有效的方向，能够及时根据信息变化动态调整企业的战略部署，补充其他成本管理模式中的缺陷。
3.罗宾·库柏模式。
1998 年英国教授罗宾·库柏提出，主要特点是将作业成本法引入到战略成本管理的方方面面中，罗宾·库柏认为作业成本法更有利于战略计划的实施，能够帮助企业做出最佳的战略决策，为战略成本管理工作提供全方位的服务。比如在企业内部、各部门之间、企业外部以及竞争者等环节中均使用作业成本法，通过准确的成本核算标注出企业所处的成本竞争位置，引导企业管理层、中层管理人员以及基层员工切实将个人利益与企业整体战略目标的实现相联系，在降低成本的同时实现企业竞争力的提升。
4.成本企划模式。
成本企划模式起源于 20 世纪 90 年代的日本，当时日本的理论界与企业家们纷纷开始对战略成本管理展开理论研究，同时逐渐将其应用到一些大型企业中，并根据实践结果提出了成本企划这种模式的战略成本管理机制。这种模式的最大特点是从开始就对企业的各项成本信息展开透彻的分析，对一些非增值作业进行消减，结合产品生命周期理论、工程学方法等对成本进行重新配置与设计，循环监控企业成本管理目标，属于一种先导性的企业成本控制方式。成本企划模式更适用于生产制造类企业，能够帮助企业根据客户需要设计开发新的产品。
以上四种是目前战略成本管理最常见的模式，共同之处都是为了实现企业的长期竞争优势，企业则需要根据自身实际情况与特点选择最佳的管理模式，以制定行之有效的战略成本管理方法。而本文实证对象小米公司应用的则是桑克模式的战略成本管理体系。
2.3 战略成本管理的主要方法。
前文提及战略成本管理主要有克兰菲尔德模式、桑克模式、罗宾？库柏模式和成本企划模式四种模式，每种模式又有自身对应的分析方法，在对案例进行分析时需要根据所确定的战略成本管理模式来挑选匹配的分析方法和工具，设定正确的管理方案，建立匹配、科学、系统及全面的战略成本管理体系[20].由于本文是以桑克模式分析小米公司战略成本管理现状与问题的，因此这里只针对桑克模式的三个主要分析方法进行详细地阐述，为下文分析小米公司的实际情况奠下理论基调。
2.3.1 战略定位分析。
战略定位分析就是运用多种方法对企业的内外部环境因素进行分析，根据企业的行业特征与自身特点为其选择最适合自己的竞争战略，从而使企业在竞争中获得最大的优势。从现实情况来讲，战略定位是企业保持长久战斗力的基础，正确的战略定位更是能够帮助企业在竞争市场中立于不败，但是错误、不恰当的战略定位则可能对企业造成致命的威胁，使其逐渐走向失败。因此，怎样利用战略定位分析法选择最适合企业自身发展的战略定位，是目前我国企业制订战略成本管理方案时必须要做的必不可少的环节。当前，比较流行的战略定位分析方法主要有两种：PEST 分析法和 SWOT分析法，本文主要使用的是 SWOT 分析法[21].
SWOT 分析法是一种综合性较强的战略定位分析法，主要是通过对企业面临的外部客观机会与威胁，以及内部拥有的优势与劣势进行详细地分析和比较，得出四种组合方式（见图 2-2），帮助企业选择正确的战略定位。
上图中 SO 战略是最理想的战略，企业既拥有大量的内部优势，又具有较多的市场发展机会，这时候企业就应当采取大胆发展的策略，充分发挥自身的优势，抓住每一个机会，将自身优势与外部机会结合在一起，壮大自身实力和竞争力，获得最佳的竞争优势。ST 战略指的是企业拥有较多的自身优势但是面临的外部竞争、威胁相对也较多，这时候企业就应当采取分散性战略，一方面企业要寻找新的市场机会、研发新的产品，来避开威胁；另一方一旦企业的优势受到外部环境威胁时，企业就要最大化地透过自身优势降低外部威胁的影响，将外部威胁降到最低点。WO 战略指的是企业具有较大的市场机会，面临着良好的发展机会，但是企业自身的弱势也非常明显，这时候企业就应当采取防御型战略，一般情况下当企业拥有的发展机会与企业内部的优势不能够相互适应时，企业就应当想办法提高自身的弱势，尽量将弱势扭转为优势，同时注意利用外部的市场机会。WT 则是最不理想的战略状态，当企业内部劣势遇到外部威胁时，企业就处于一个非常威胁的局面，需要时刻警惕被兼并或者破产的事件发生，一旦处理不当企业可能直接遭到生死存亡的威胁，这个时候企业应当采取退出性战略，适当地减少或控制产品，也可以直接对产品进行革新，将产品从市场中退出。
通过 SWOT 分析法，企业可以将自身资源和策略聚集在自身强项和最佳的市场机会中，从而更加明确自身的战略目标。一旦确定战略目标后，企业也就获得了长久的竞争优势，从而根据自身情况选择最佳的竞争战略，比如成本领先战略、差异化战略和目标聚集战略这三种主要竞争战略。
2.3.2 价值链分析。
价值链的概念由迈克尔？波特在 1985 年提出，他在《竞争优势》一书中主张企业在进行战略规划和实践管理时引入价值链，帮助企业寻找并维持最佳、最强的竞争优势。传统的价值链是指企业从建立到投入生产进行经营所经历的所有活动，描述的是企业内部产品价值产生的所有过程。简而概之，传统的价值链是指将企业从采购原材料到销售产品所产生的各项作业串联在一起，最终形成企业的价值链条。而战略成本管理中的价值链与传统模式不同，管理者不仅需要关注企业内部生产销售环节的价值链，还需要将眼光放的更加长远一些，延长内部价值链的范围，增加对外部价值链的关注，遵循战略发展角度更加深刻、全面的分析企业内外部的价值链。
1）企业内部的价值链分析。
内部价值链主要由作业构成，因此对企业内部价值链的分析也需要从作业入手，统一地将企业内部价值链划分为各项作业，然后根据之前确定的战略目标，将各项作业按照重要度进行排序，把更多的资金投入到重要性较高的作业中[22];同时，对那些不增值的作业进行剔除，最大化地降低企业成本，提高企业的利润。以小米公司为例，新产品研发、产业链拓展、新媒体模式影响等作业都是增值作业，返工、退货、维修等作业都属于不增值作业，要适当地进行缩减，优化价值链的必要方法就是学会消除不增值作业[23].
2）企业外部的价值链分析。
通常情况下，企业的外部价值链分析包括企业所在行业价值链分析和竞争对手价值链分析。行业价值链主要是对企业外部纵向价值链的分析，在这条价值链中企业是单独的一个整体，原材料供应商是上游企业，消费者是下游企业，以此为例将企业从生产到销售各个环节相关的上下游企业加入到这个链条中，企业则根据自身在这条价值链中的位置分析其与上下游企业的关系，探索与不同的上下游企业应当采用哪些战略，以增强与他们之间的联系，实现双赢局面的最终目的。比如，与供应商则建立长久的合作关系，了解供应商的成本需求，结合自身产品，建立与供应商之间的交易往来关系；与消费者则增加交流频率和深度，了解消费者的真正需求，生产或销售让消费者满意的产品。只有按照类似这样的思路，从上下游企业的角度出发，制定恰当的价值链关系，才能够增强企业自身的竞争优势。
同时，在如今竞争日益激烈的市场经济环境中，企业不能只关注于自身内部的价值链信息，"闭关锁国"的经营模式严重阻碍到现代企业的发展与壮大，最终导致企业直接被市场淘汰。因此，企业除了需要关心自身的成本信息意外，还需要增强对竞争对手价值链的分析，通过一些方法来分析竞争对手的价值链，从中推测出竞争对手的成本信息，并将得出的信息与企业自身的成本信息作对比，找出企业自身的优势与劣势，做到夯实优势、消除劣势，以增强企业在市场中的竞争地位。
总之，价值链分析法能够将与企业相关的所有企业的成本信息进行分析，了解企业在行业中、在同行中的竞争力，以帮助企业制定最佳的成本管理方案，消除成本劣势，增强企业的成本优势。
2.3.3 成本动因分析。
成本动因是指产生成本的根本原因，企业要想控制产品或作业的成本，就必须要找到成本动因，从根部调整及控制企业的成本。一般情况下，成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因。对这两个层次的成本动因进行分析，有利于企业管理层全面掌握成本的动态变化情况，有效地管理与控制成本支出费用。
1、结构性成本动因。
主要是指那些影响企业基础经济结构变化并决定成本动态变化趋势的成本动因，其形成过程比执行性成本动因要长，但一旦形成确定后很难再发生变化。同时，这些成本动因通常是在企业开展具体生产经营活动前就已经产生并给予确定的，比如涉及产品订单数、原材料采购数量等方面的成本动因。具体包括内容为：
（1）企业经营规模。主要包括企业在生产、研发、设备、开拓市场等方面的资金投入规模，通常透过市场效应对成本产生作用。一般情况下，当企业规模较大时，建议提升作业效率，尽量将企业成本进行分摊，业务量较大的作业可分配较多的成本，这样可以达到降低单位成本的目的。
（2）企业经营范围。主要包括企业生产经营的各种商品类型，各种商品及服务项目类别，能够反映出企业的主营业务内容与整体的销售方向。
（3）企业整合程度。通常指企业的纵向一体化程度。现代企业为了争取更大的市场份额和竞争优势，往往会将企业的业务领域进行拓展、延伸，使其产业链逐渐向两端延伸，比如直接从原材料采购到成品销售统一由自身提供等。科学、合理、恰当的纵向整合，能够有效地提升企业的生产经营效率，降低企业的单位成本。
（4）技术。主要指企业在每个作业链活动时所采用的技术处理方式。每个作业链活动中，采用的技术手段通常会影响到企业成本的多少。先进的技术手段可能降低企业的成本，而技术相对落后的技术则往往会提高企业的成本支出。并不是所有的先进的技术都能降低企业成本，只有拥有具备降低成本效果的技术，才能够给企业带来长久的竞争地位。
（5）经验。主要指企业在生产经营实践过程中，经过成功与失败后总结出来的各种具体心得体会。通常包括直接经验和间接经验。
（6）厂址。主要指企业生产经营所处的地理区位和外部环境等。企业所处的地理位置往往会对人才的引入和运营成本的支出产生较大影响；而企业所处的人文环境又会对企业的销售产生影响。
2、执行性成本动因。
主要指与企业作业执行过程相关的各种成本因素。通常产生于结构性成本动因之后，因企业的不同而对成本的影响有所不同。现代企业的战略性成本管理通常是在确定基础性经济结构后，通过分析执行性成本动因来了解不同作业环节的成本动因，然后将所有执行性成本动因进行优化重组，促使企业的各层次价值链达到最佳成本效果。
一般情况下，现代企业的执行性成本动因包括生产能力的利用率、员工参与、全面质量管理以及价值作业间的联系。
综上所述，结构性成本动因是从宏观角度对成本的定位，是企业在基础经济层面的成本战略性选择，主要任务是优化企业的资源配置效率，为管理层和决策层提供整体的成本控制方向与目标。执行性成本动因则是从微观的角度分析各个作业的成本动因，基于完成业绩目标的目的对成本进行战略性强化，主要任务是提升企业的经营业绩。
