第 3 章 “营改增”对建筑业税负影响情况分析
3.1 建筑业的概况
建筑施工企业是建筑业的一个最主要的组成部分，它是指专门从事建安工程、土建工程、机电工程、电力信号、钢结构和设备安装工程及装修装饰工程等的新建、改扩建和拆除等有关活动的企业。作为国家的支柱产业，施工企业为国家稳定、社会进步和经济发展都做出了巨大的贡献。建筑产品的特殊性决定了施工企业的不固定性和流动性，也直接导致了其具有分布广、无法集中管理的特点，从而使得建筑施工企业的财务会计核算方面有别于其他行业。一般来说，建筑施工项目的周期都很长，所以我们必须按时间节点分段或项目部位来核算成本，避免待整个项目工程完毕再进行核算，从而导致企业因垫付较多的运转资金而影响企业自身的正常运转。建筑施工企业的收入确认要采用“完工进度百分比法”.
与建筑施工息息相关的便是建筑产品，而在接下来的研究中也需要专门对建筑产品为基点进行论述。建筑产品具有其特殊的定价方式，体积庞大、形式多样以及空间相对固定的特征。与普通工业企业自行定价的方式不同，建筑施工企业通过招投标获得建筑产品的造价，故此，建筑产品无成本转嫁能力；建筑产品体型较为庞大，像三峡工程、杭州湾跨海大桥、鸟巢、国家大剧院等大型施工项目均需要消耗大量原材料，这些构筑物体积庞大，设计复杂，建造标准高，施工时间长；建筑产品在容量、功能、形态方面均有多样化和突出性特征；有别于其它工业产品的是，建筑产品具有其相对较为固定的空间属性。建筑产品与建造大环境以及具体需求等紧密相连。
3.2 “营改增”对建筑业税负的影响情况
“营改增”后，影响建筑业税负高低的因素很多，如税率定的偏高，并存在部分材料简易征收、小规模纳税人抵扣不足；高新技术减免税；节能减排免税等相应的优惠政策等。建筑企业的成本构成要素主要有：工费、料费、机械使用费、专业分包成本或者劳务分包成本、其它直接费用和间接费用等，如表 3.2 所示。因无法取得足够多的进项税额抵扣可能致使税改后企业税负增加。下面采用多种方法从不同方面分析论证。
3.2.1 调查了解建筑业“营改增”后的税负变化情况
有专家指出，因机械设备、建筑材料可取得有效票据进行抵扣等原因，“营改增”后，建筑企业税负理论上应该下降。但在现行经济体制下，我国的建筑业存在诸多弊端，比如无行业壁垒、承包模式宽松、管理方式粗放以及较为落后的施工企业管理制度等，这些传统管理模式的弊端使得企业无法有效管理分公司以及项目部，必然致使企业在增值税票据管理方面显得吃力。笔者通过重点调查和抽样调查了解了一些建筑企业税改后的税收负担变化情况，结果证明：这些企业的实际税收负担情况将严重脱离预期目标，企业的纳税成本将大幅度地提升，下面进行详细论述：
2011 年由江苏建协组织的实地调查数据显示，建筑企业实施税改后，税负将会大幅度上涨。下面分别为苏中集团公司等三家企业“营改增”后税负情况分析表：
从表中可以看到，江苏嘉洋华联公司、南通四建与苏中集团“营改增”后税负情况都有了大幅度的增加。
此外，2012 年中建协组织全国大型建筑施工企业就 “营改增”后建筑业税负变化情况进行摸底调研，共有包括中国铁建在内的 66 家大型、特大型建筑业企业参与了此次调研工作。调查数据表明：“营改增”后，企业税收负担增加的建筑企业一共有58 家，占参与摸底调研企业总数的 88%;企业税收负担减少的只有 8 家，占参与摸底调研单位总数的 12%.中建协的调查数据表明：税改后建筑业实际税负为 5.8%,比“营改增”前 3%的税率高了 93.33%.
从以上较为权威的数据调查分析中可以断定：税改后建筑企业税负将会有较大幅度的增加。另外，笔者对自己所在的建筑施工企业的 10 个施工项目近三个年度的财务数据也进行了摸底情况测算，测算结果如下：
从上表可以看出：本文作者所选择的这 10 个项目 2012 年“营改增”前计税收入为86901.68 万元，应纳营业税为 2607.05 万元。税改后增值税计税收入 78289.9 万元=86901.68 万元/（1+11%），比税改前营业收入减少了 8611.88 万元；10 个项目增值税综合税负增加达到了 5.71%,与税改前税率相比增加了 2.71 个百分点，税负增加幅度达到了 90.33%;比税改前要多缴税款 1862.08 万元；而且所有项目的税负全部增加，税负最高的是无锡铁路专用线项目，增值税税负达到了 7.2%,税负增长幅度为 140%;税负变化最小的是莱电脱硫项目的 3.14%,税负增加了 4.67 个百分点。
这 10 个项目 2013 年“营改增”前计税收入 53024.47 万元，应纳营业税 2656.58 万元。税改后增值税计税收入 47769.79 万元=53024.47 万元/（1+11%），比税改前营业收入减少了 5254.68 万元；10 个项目增值税综合税负增加为 5.56%,与税改前相比增加了 2.56 个百分点，税负增加幅度达到了 85.37%;比税改前多缴纳税款 1065.85 万元；而且所有项目的税负全部增加，税负最高的是兴盛海螺项目，增值税税负达到了7.55%,税负增长幅度为 151.5%;税负变化最小的为白桑铁路项目，税负为 4.04%,税负增长幅度达到了 34.68%.
从 2014 年的数据可以看出，税改后 10 个项目的综合税负比 2013 年测算的综合税负下降了 0.2 个百分点，但仍然比应纳营业税金额多了 651.5 万元；所有项目的税负仍然全部增加，税负最高的是多丰铁路项目达到了 7.69%,税负增长幅度为156.49%;税负变化最小的为白华五期项目，增值税税负为 3.76%,税负增长幅度为25.26%.
从 2012-2014 税负测算汇总表来看：10 个项目 3 年“营改增”后收入下降了17398.96 万元，增值税综合税负增加为 5.59%,与原来 3%的税率增加了 2.59%,税负增加幅度达到了 86.43%;三年累计多缴纳税款 3579.37 万元；而且所有项目的税负全部增加，各项目税收负担都有较大幅度的提高，最小增长幅度为 40.81%;最大税负增长幅度为 123.25%.
从以上调查结果可以得出如下结论：税改后建筑企业若不能调整现有的管理方式及经营理念，加强成本控制，走精细化管理路线，其税负将有大幅度的增加。
同时，笔者通过重点调查和抽样调查了几个附近建筑企业的情况，从搜集到的数据分析，得出了与上述数据分析一样的结果，这里便不再详细论述。
3.2.2 测算分析建筑业“营改增”后的税负增减变化情况
通过调查法得出建筑业企业实施税改后企业税负将会有较大幅度增加的结论，下面再通过实际测算法来看看建筑企业税改前后的税负变化情况，进行深层次论证。“营改增”作为国家实现宏观调控目标的手段，建筑企业如何分析并利用好这一政策，对企业未来业务的发展方向以及内部管控的调整、规划有着相当重要的作用。如何在“营改增”的大环境下实现企业的良好、平稳过渡与经营方式的改革创新，是当前所有建筑企业经营者面临的挑战与机遇。而分析“营改增”后建筑业企业将会面临的困境，寻找出路，化被动为主动，是企业财务管理人员在实施“营改增”前需要关注与筹划的。
下文笔者将定量分析建筑企业税负增减的影响因素，进而为企业在今后即将面临的“营改增”税制大改革背景下如何发展提出合理、科学的建议做铺垫。营业税和增值税虽然都属于流转税，但他们的税率、计税原理和方法却毫无联系。
现举例说明：2012 年 7 月 25 日，东方富强工程公司中标黑水河公路桥工程，项目投资 180 万元，合同工期 28 天，8 月 1 日，富强公司组织人员上场，8 月 28 日项目结束。项目成本支出合计 183 万元，其中项目的主要材料钢材的成本为 80 万元，人工费用 48 万元，砖瓦、石材、砂等支出 34 万元，水电支出共计 21 万元，项目实际亏损 3 万元，假设该项目收支全部在当月完成。那么，“营改增”实施前，即便富强公司并未盈利，产生了亏损，但仍旧需要按照本月的营业额上交营业税，所需要交纳的营业税为：180 万元×3%=5.4 万元；在实施税改后，因富强公司的此项目并未盈利，则在此生产环节也并没有增值额产生，从计税原理上来讲公司不用计算缴纳税款。但实际情况是：一般纳税人企业是按照销项税与获取的可抵扣进项税额的差额计算缴纳税金，这给企业的税负带来了不确定性。假设富强公司的此项目成本除人工费外均可以取得有效抵扣凭证，那么，富强公司应纳增值税情况计算如下：
应纳销项税额=180 万元/（1+11%）×11%=17.84 万元
假设人工及所有材料的采购价格均为含税价格，所有材料供应商均为一般纳税人企业都能够提供增值税专用发票，钢材、水电费用可以取得 17%的可抵扣税票，砖瓦、石材、砂等支出的 23 万元能够获取 13%税率的可抵扣专票，人工成本不能取得专用发票，则富强公司可用于抵扣的进项税额为：
钢材的进项税=80 万元/（1+17%）×17%=11.62 万元
水、电等的进项税=21 万元/（1+17%）×17%=3.05 万元
砖瓦、石材、砂的进项税=34 万元/（1+13%）×13%=3.91 万元
则取得的所有可抵扣进项税为：11.62 万元+3.05 万元+3.91 万元=18.59 万元。企业取得的进项税 18.59 万元比计算应缴纳的销项税 17.84 万元多了 0.75 万元，依据增值税的计税原理则本月富强公司不但不需要缴纳税款，且有 0.75 万元的进项税款可供企业留待以后月份进行抵扣销项税额。从这个例子的测算分析，对富强公司来说：
国家推行“营改增”政策给企业带来了收益，企业因税改带来的收益金额为 6.15 万元（营业税金额 5.4 万元+进项税留抵税款 0.75 万元）。而施工现场实际情况是：因工程项目地处偏僻，远离城区，砖瓦、石材、砂等由当地老百姓个体供应的，根本无法取得有效可抵扣票据。与此情况类似，水、电等项费用也不能取得增值税专用发票，则富强公司实际可进行抵扣的进项税额为：
钢材的进项税=80 万元/（1+17%）×17%=11.62 万元
富强公司本月实际需要交纳的增值税款为 6.22 万元（销项税 17.84 万元-进项税11.62 万元），即税改实施后富强公司承担的税款金额比税改前增加了 0.82 万元（税改后纳税金额 6.22 万元-税改前缴纳营业税金额 5.4 万元）。
通过对东方富强工程公司的黑水河公路桥工程项目税负变化测算情况分析可以看出：税改后企业是否需要交纳增值税与项目业务能否实现增值有关，与企业的毛利和成本构成息息相关，尤其是与企业能够取得可抵扣凭证的多少紧密相关。这是由于企业是否取得可抵扣专票，或者取得可抵扣专票的多少都将引起施工企业的结构成本进项税会出现或高或低的变化。经过以上分析，综合思考建筑施工企业的特殊性与复杂性，下文分别以某一因素作为变量深入论证：
假设在企业综合进项税率满足 11%的前提下对企业毛利率的临界点进行分析根据“营改增”试点方案规定，假设建筑施工企业综合进项税额正好符合 11%,则依据增值税的计税原理仅就企业增值部分计算缴纳税款，对施工企业的毛利润部分根据 11%交纳增值税，甲建筑施工企业在 2012 年的主要业务数据指标表如图3.2.2-①。
看表说明：“营改增”后的数据=“营改增”前数据/（1+11%）；应该交纳的增值税471,944.59=“营改增”后增值额 4,290,405.41×11%;需要交纳的营业税 1,714,547.52=“营改增”前营业额 57,151,584.00×3%.
从甲单位的经营数据可以看出：若企业的综合进项税率正好能够满足 11%的理想情况，则实施“营改增”后该企业的税负能够实现降低。但若企业的毛利率超过某一临界点，税改后企业的税负就会增加，如图表 3.2.2- 数据所示，我们将甲企业的主营业务利润增加 1500 万，分析数据变动。
从上表中可以发现，如果甲企业的主营业务利润增加 1500 万，那么，在此种情况下，“营改增”将会加重企业税收负担。
针对以上所分析的两种截然不同的情况，我们需要进行详细分析，试着寻找到能够维持建筑企业税负不变的毛利率临界点：当建筑企业毛利率小于临界点时，企业承担的税负将会减轻；当建筑企业毛利率高于临界点时，则企业承担的税负将会增加。
设“营改增”后企业维持税负不变的毛利率临界点为 X,在不考虑计提的附加税费的情况下，则 X 应满足：
“营改增”之前企业营业收入×3%=“营改增”之前的业务利润/（1+11%）×11%,计算可得 X=30.27%.
如此，我们便可以得出结论：“营改增”后，在建筑企业满足综合进项税率 11%的基础上保持企业的毛利率小于等于 30.27%,那么建筑企业在税改后纳税负担就不会增加。为了让我们的研究更加有意义，我们需要搜集数据再次深入分析，了解当前的建筑企业的营业情况，其毛利率是否都能维持在 30.27%以内。
笔者对中国中铁等三家上市单位公布的 2015 年中期财务报表中的相关指标进行了分析，数据如表 3.2.2- 、表 3.2.2-④、表 3.2.2-⑤所示：
从以上对三家建筑企业的主要营业产品构成数据分析可以发现，除了中国建筑（601668）的房地产开发与投资版块和中国铁建（601186）的勘察设计版块外，其他所有项目的毛利率均低于 30.27%,那也就证明，建筑企业在税改后企业税收负担会加重并不是由企业毛利率过高导致的。那么，不是因为企业毛利率过高导致建筑企业在实施“营改增”后增加了税负，那问题便出在计算毛利率临界值的前提基础上。事实上，建筑企业可取得的综合进项税率是达不到税改既定税率 11%这一理想状态的。
特定毛利率点下对保持建筑企业税负不变时综合进项税率临界点的分析既然引起建筑企业在实施“营改增”后税收负担加重的原因并不是企业毛利率太高引起的，那么，下文笔者以不同的企业毛利率进行分析在企业税负维持不变的情况下企业综合进项税率的临界值。税改实施前，建筑企业需要缴纳 3%的营业税，税改后，建筑业的税率调整为 11%.财税[2011]110 号文件中明确指出“营改增”后建筑业适用增值税的一般计税方式，即企业需要缴纳的税款等于企业应缴纳的销项税额与所取得的进项税额的差额。根据目前建筑行业采取的结算方式，企业的收入属于含税收入，可以用 M 来表示营业收入，以 N 表示进项税额，税改前后企业承担的税负若想实现等同，则有 M×3%=M/（1+11%）×11%-N,计算得出 N=6.91%M.即：当建筑企业取得的可抵扣税额大于等于当前含税产值的 6.91%时，税改后企业的税负才会降低。进项税额的大小与企业营业成本以及相对应的税率相关，企业营业收入与企业毛利的差额则为企业营业成本。故此将 N/M=6.91%中的 N 用综合进项税率 Y、毛利率X 进行带入，则可以得出：6.91%=（1-X）×Y.
结合上文假设分析结果：当企业获得的毛利率超过 30.27%这一临界值的时候，需要企业承担的税收负担就会有所增加。但事实上，企业获取的毛利率大于 30.27%的情况很少出现，故选取 10%与 20%这两个较为接近建筑企业实际情况的毛利率进行分析在企业税负维持不变的前提下企业综合进项税率的临界值：
当企业毛利率 X=10%时，将 10%代入公式 6.91%= （1-X）×Y 中，可以计算出 Y 为7.678%;当企业毛利率 X=20%时，将 20%代入公式 6.91%=（1-X）×Y 中，可以计算出Y 为 8.648%.
从以上计算公式中我们不难发现，建筑企业毛利率不断增加时，若维持企业的税负不变，则企业成本综合进项税率的临界值也会随之不断增加。那么，根据分析得出的结论，税改后企业若想维持税负不变，则必须按照以上公式计算出税率临界值，然后以此为依据发现并解决企业各个生产环节中存在的问题，以实现企业降低税负的目的。
分析建筑企业在当前的经济环境下的综合进项税率是否能够达到临界值建筑企业的综合进项税率是否能够达到临界值，与企业是否可以取得增值税专用发票以及所取得发票的税率和各项成本费用的实际构成比例息息相关。下面通过对东方富强工程公司的成本结构以及所取得的增值税税率进行统计分析：
通过分析东方富强公司成本构成比重情况统计表，我们可以看出：通常情况下，占据整个成本构成 29.6%的管理费用、人工费用无法取得抵扣专票，而占总成本 55.5%的材料费一般都能够取得专用发票。也就是说，税改后若建筑施工企业的某一项工程人工成本占据比例较高，则对企业的经营发展不利；若某一项工程材料费用所占据成本比例较高，则对企业的经营发展有利。
以能否获得增值税税票为调查任务，对东方富强公司的成本构成情况进行简单分析，假设此企业的某一个工程产值为 150 万元，其中毛利为 12%,人工成本占总成本的 26%,材料成本占总成本的 56%（假设其他成本税改后无法取得有效抵扣凭证，在不考虑其他影响因素的情况下），“营改增”税改政策实施之前东方富强公司需要缴纳的税金总额为 4.5 万元（150 万元×3%），税改后富强公司需要交纳的销项税=150/1.11×0.11=14.86 万元，则富强公司必须取得的可抵扣进项税为 14.86-4.5=10.36万元，才能使得公司在税改政策实施前后企业承担的税负不会增加。设东方富强公司该项工程所用材料成本的综合进项税率为 T,则 10.36 万元相对于占总成本比例为56%的材料的综合成本进项税率的计算公式为：150×（1-12%）×56%×T=10.36,得出T=14.02%.也就是说，该项工程的综合成本进项税率必须达到 14.02%,税改后富强公司的税负才能保持不变，如果材料费的综合进项税率无法达到 14.02%,那么，富强公司就要缴纳更多的增值税。我们接下来继续进行分析，在建筑材料中，我们能取得的增值税专用发票税率最高的为 17%,紧接着为 13%,而这其中一些成本项目如砖、瓦、石材、砂和其他一些零星材料等极难获得可抵扣进项税票，供货商一般会采用 3%的核定税率，这样就会直接导致建筑企业无法获取可抵扣凭证。这个例子中富强公司发生的材料成本占了总成本的 56%,但实际上一些项目的材料成本还占不到一半。而事实上，在实际生产中，建筑施工企业不会因为外购材料所占的比重太低也即无法取得进项税票就不承接工程项目，这不太现实。那么，在这种情况下，税改后建筑企业若想实现稳步向前发展，必须改革经营手段与方式、重塑企业管理方式，借鉴税负降低企业的成功经验，一层不变、固步自封只会走上覆灭的道路。下文笔者继续以建筑施工企业为例来分析建筑行业应采取哪些措施来应对“营改增”政策的实施。
