经济的发展在带来红利的同时也产生了人类难以承受的成本.林业作为我国一项支柱产业,也难逃环境污染的侵蚀.由于林业发展与环境的重要关联影响,绿色会计在林业企业中的应用将有助于环境保护已得到各界认同.绿色会计的核心就是坚持绿色经济发展理念,将自然资源等的消耗进行会计核算,而且将这种消耗纳入到企业的经济活动的成本范畴.
本文将就绿色会计在林业企业中应用进行研究,并提出以下会计技术方案.
一、对传统会计核算科目的调整.
(一)资产负债表中增加的科目
环境资产:用以表达能以货币计量的能体现各类环境资源的特点并能被控制、能带来在效益的环境资源.
环境资产折耗:用以表达由于使用、开采等方式对环境资产所产生损耗,进而转移到产品成本或构成企业其他费用的价值补偿.
环境资产净值:用以表达环境资产减去环境资产折耗后的余额.
客观上能反映某企业的环境收益,如果环境资产净值大于零,则企业生产有环境利润,如果环境资产净值小于零,则企业生产无环境利润,属于高污染企业.
培育资产:用以表达正在培育的环境建设项目,在时间上表现为已经完成核算,但仍没有交付使用的环境保护工程或设施,也包括一些已经付款,但没有到货或仍没安装的环保设备.
应交环保税:用以表达因利用、开采各类环境资源而产生的税款.
应付环保费:除税款以外,企业还可能产生应自身的企业活动引起的生态环境的破坏,这对其他社会主体而言是一种"忍受"成本.
(二)损益表中增加的科目
环境收入:企业在林业生产活动中因维护环境或者处理环境资产所产生的收益.
环境成本:企业在林业生产活动中所有基于环境维持所产生的支出,费用方面如排污费、赔偿金,税款方面如基于利用、开采各类环境资源而产生的税款.
二、绿色会计核算要素的确认
(一)环境资产
环境资产能以货币计量的能体现各类环境资源的特点并能被控制、能带来潜在效益的环境资源.关于环境资产的内涵,已经形成较为统一的理解,内涵上无外乎三点:
第一,该资产是基于环境而增加或减少;第二,该资产能被企业所影响(控制、利用或不能被控制但受到企业的生产影响);第三,该资产能以货币的形式计量.
对于林业企业而言,它对商业林有自主的开采权,而对公益林的开采必须经国家授权,即获得相应的开采权,而这个开采权就是利益的表征,视为环境资产;林木的开采权又具有市场交易的特点,能以货币的形式反映其价值,对林木开采权的货币反映也是一种森林资源有偿性的表现,确认了森林资源的有偿性能更有利于林业企业的有效、有利、有节的开采森林资源,实现可持续的发展.
(二)环境负债
环境负债是特定主体因对环境造成的破坏而所承担的资产赔付义务或劳务履行义务.联合国《环境会计和报告的立场公告》有关于环境负债确认标准的规定,该《公告》明确指出,确认为环境负债的标准之一就是企业有支付环境成本的义务.
(三)环境权益
环境权益是权益在环境资源上的体现,可以表达为企业对环境资源所享有的权利和利益.
从定义可以看出环境权益具有以下几个特点.
第一,环境权益是一种使用权权益,因为环境资源的所有人是国家,企业和个人只能对其进行使用,所以企业对环境资源享有的权益只能是基于使用而产生.
第二,环境权益能用货币单位计量.权益在会计学上被称为资产,是一种企业资产在环境资源上的体现,该环境资产也确确实实能为企业带来相应的经济利益,所以在计量企业总资产的时候,该环境资产也应一并计入.
第三,环境权益和环境资产的同生性.
(四)环境收入
收入一般表现为资产的增加,同时也可以表现为资产减少数的降低,其都可以归纳为获益的增加.所以,环境收入一般指的是企业基于环境保护和污染治理而带来的企业获益的增加.该定义反映了两个方面的确认标准:
第一,环境收入的形式多样化;第二,环境收入的来源特定化.
(五)环境成本
联合国统计署在1993年发布了"环境与经济综合核算体系",并对环境成本做出明确界定:
因自然资源数量消耗和质量减退而造成的经济损失,以及环保方面的实际支出.
而在我国,对于环境成本的内涵和外延也存在较大的不一致,各学者都提出过不同的观点,但一般认为,环境成本是企业因环境污染而承担的损失和为治理环境所支付的费用的总和.它代表了主体为了一定的经济利益而发生的环境资产牺牲.
(六)环境利润
环境利润是企业在一定经营活动之后,用环境收入减去环境成本的结果.它是衡量企业经济活动中经济效益好坏的重要指标.
三、绿色会计要素的计量
以某一适当的指标或尺度作为标准,对环境会计中的各要素进行量化的过程就是环境会计的计量.
传统会计中的一般计量单位是货币,然而环境会计的计量具有特殊性,而林业经济环境会计的特殊性则更强,对其要素中资源利用的计量对象如森林资源、空气资源,物种资源,环境成本计量对象如污染带来的损失等都不可能在市场中自动的形成价格,而需要借助于其他介质的帮助.
但是对这类要素的计量又必须以货币为单位,这时就需要创新计量方法,将环境会计要素的单位统一到市场中去.
关于环境会计的计量方法,以往的方法有以下几种.
第一,防护费用法.
该法以实际承担的预防成本直接计量环境资源价值,如因滥伐森林出现的水土流失,则人们为防治水土流失所进行的资金投入就可看作是防护费用,该方法多应用于污染治理中.
第二,机会成本法.
将机会成本工具化,通过机会成本来形成资源使用的市场价格,如资源的使用成本可以用所替代的资源收入来测算,从而形成估算的市场价格,如可以以特定土地用于耕种所获得的收益来计算受污染土地的损失,从而形成市场价格.此种方法多用于无任何可供参考的市场价格的情况下的污染.
第三,恢复费用法.
该法主要是指将已经遭受破坏的环境恢复到原来的状态所需要的费用,如被破坏的林地要恢复成原来的状态所需要的耗费的费用.
第四、影子工程法.
该法或称替代法,是指在环境破坏后,人工建造或恢复一个项目来替代原来的项目,而建造新的工程的费用就是环境要素的计量.比如一些水资源污染、毁林损失等可用影子法来计量.除了这些方法之外还有保护费用法、数学模型法、疾病成本和人力资本法等.
但就目前林业经济发展的实际情况看,上述四种方法已经足够解决对环境会计要素计量的问题.
四、绿色会计要素的披露
传统的会计系统对会计信息的披露的目的只是经济效益,而对生态效益、环境保护方面则因关注较少没有披露,就算有相关披露,也是一种企业内部信息的公开,不能视为一种公共信息资源.
但如果要利于环境保护,就应当完善会计要素披露制度.
(一)披露的内容
1.披露企业的环境成本和环境负债企业应当适时的披露自己的环境信息,不能因效益暂时未显现的缘由故意拖延环境信息的披露.联合国《环境会计和报告的立场公告》对企业环境成本的分类就很好的解决了这一问题,根据该《公告》的分类:
第一个是确定性损益的情形,如果环境资产符合资产确定标准,应将其资本化,并在当期及以后各受益期间进行摊销;第二个是准确定性的受损情况下.
如果环境资产的收益情况当期无法确定,但是符合在未来亏损的资产确定标准的,亦应资本化,并及时计入当期损益.
结合林业企业的特殊性,该类企业应披露的负债内容可分为确定性信息和不确定性信息,前者主要是林业企业负债项目的性质、时间、条件、限制等,后者如某林业生产项目的潜在环境破坏信息及可能产生、造成的后果、范围等信息.
2.披露企业的环境政策、环保目标、环境管理情况从企业的上层建筑角度来看,如果制度完备、管理严密,它将更有利于企业自觉地践行环境保护的理念,规范自身的经营活动.
当然,企业的上层建筑一般不是信息披露的必然要求,但从林业环境会计的角度来讲,企业内部的制度、管理情况直接影响到外部社会效益大小,所以应当完善林业企业的环境政策、环保目标、环境管理情况等的信息披露制度.
具体来讲,公司的环境政策、环保目标等信息包括环境保护的目标、环保方针、环保计划及基于环保方面的业绩考核制度、环保的奖惩制度等信息的披露.
而环境管理情况信息则应包括对负责环境问题的高层责任人、企业的环境管理系统、企业基于环保设施建设环保设备购置方面的管理系统、环保宣传和培训机制、环保意识培养、环保社会活动管理体制等的披露.
(二)披露资源使用或消耗的关键环境指标及绩效评价体系
环境评价指标的确定对环境披露的效果有重要的意义,但是各个国家和相关组织都发布了自己的环境评价指标,这对环境保护工作的有效开展极为不利.
因此,就我国林业环境来看,应当结合我国林业经济发展中的独有的"轻污染而重破坏"的特点,即在林业的发展中表现出来的对环境的污染较少,但由于对森林的砍伐的行为和其他行为存在着对将来的环境造成潜在的、难以量化的、永久性且难以恢复的环境破坏的特点.
所以,对林业经济的环境绩效评价指标体系应单独构建,见表1所示.
从总体指标对具体指标的涵盖,再到综合指标的综合评价,实现了环境评价指标的系统化和规范化.
在这样的环境绩效评价指标体系下,国家可以在宏观上掌控林业发展中的环境问题,并及时予以纠正并以此作为依据做出合理的政策决策,林业经济主体则可以更为明确地知晓自己的行为对环境造成的影响,形成一个量化的结果,针对这一结果,企业可以从环境治理方面积极应对,即根据企业本身活动带来的环境污染进行有效的环境治理.
(三)披露的模式
在环境会计要素披露的方式上,各个国家有所不同.一般来说,各国在环境会计信息披露制度实施初期,主要采用在现有会计核算中增加与环境信息有关的会计科目,待环境会计理论与实务研究日趋成熟完善后,再逐步编制独立环境会计报告书.
我国目前报表内披露也与此披露方式类似,即在传统会计报表内增加必要的项目以反映与环境有关的财务状况和经营成果.
由于建立独立的环境会计报告在现实中较难实现,而且成本较大,所以本文针对"表内报表模式"做环境信息披露方面的内容的处理,主要表现在以下几个方面.
1.在资产负债表中增设新科目资产等于负债和权益的总和是传统会计的基本等式,但环境资产却不能简单的与环境负债和环境权益的总和划等号,因为它们不具备会计上的对应关系,所以林业企业资产负债表中的科目不应完全按此等式执行,只需要在资产负债表中将环境负债和环境权益有所体现即可.
2.在利润表中增设新的科目通过对利润表增设新的环境科目来反映一定时期内与环境投入相关的收入和支出情况,此表主要根据"环境收益-环境费用=环境利润"这一等式来编制.
通过在利润表中增设新的科目,有效地解决了环境收益和环境费用的"身份问题",为企业的微观操作提供了很好的思路.
参考文献:
[1]王巍.我国环境会计要素确认问题及对策研究[J].沈阳工程学院学报,2013(09).
[2]陈毓生.环境会计和报告的第一份国际指南---会计和报告国际准则政府间专家工作组第五次会议记录[J].会计研究,1989(05).
[3]谭帅.我国企业的环境会计信息披露问题探讨[D].江西财经大学,2012.
[4]龚蕾.中日环境会计信息披露比较与借鉴[J].财会通讯(综合版),2010(02).
[5]孙国君.浅析企业环境会计信息披露模式[J].中国内部审计,2011(03).
