资产负债表分析论文第五篇：递延所得税资产、递延所得税负债金额确定及相应会计核算
摘要：资产负债表债务法是所得税会计的主流核算方法，但该方法涉及的程序复杂，导致学习和应用过程中存在难理解、易出错等问题。文章重述了资产负债项目计税基础，明晰了计税基础确定的新途径，优化了暂时性差异判断方法，以期从操作层面提高资产负债表债务法的学习效率，为会计人员提供参考。
关键词:企业所得税会计;资产负债表债务法;计税基础;暂时性差异性质;
一、引言
按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，选择执行《企业会计准则》的企业、公司都应使用资产负债表债务法进行所得税会计核算，这在一定程度上扩大了资产负债表债务法的适用范围，也使更多的会计人员需要学习和应用资产负债表债务法。相较于应付税款法，资产负债表债务法不仅需要核算当期应交企业所得税，还需反映、核算报表项目账面价值与计税基础之间的差异（暂时性差异）对未来期间应纳税额的影响。由于这两种方法对当期应交企业所得税的核算并无本质差别，因此本文不再讨论企业当期应纳所得税额的确定和核算，仅关注两种方法的差异，即资产负债表债务法中关于反映、核算暂时性差异对未来期间应纳税额影响的部分。
资产负债表债务法学习和应用过程中通常会存在以下问题：一是项目计税基础的定义不好理解（特别是负债的计税基础），导致无法很好地明确各项目计税基础的金额；二是资产、负债项目形成的暂时性差异性质判断容易混淆出错；三是当期递延所得税资产/负债应确认或转回金额的确定问题。本文重述了资产负债项目的计税基础，对暂时性差异判断方法提出了优化建议，以期降低资产负债表债务法的理解难度，提升学习效率。
二、计税基础的确定
项目计税基础的确定是资产负债表债务法核算中最基础的内容，也是资产负债表债务法学习中的难点问题。企业会计准则区分资产、负债项目分别对计税基础做出了相应界定，而会计准则界定的“计税基础”中，无论是资产项目还是负债项目，都涉及到一个共同的概念：未来计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。下面将结合各项目计税基础的定义，以及税法对税前扣除的相关规定分析各项目计税基础及其金额的确定。
（一）资产项目的计税基础确定
根据税法的相关规定，成本、费用、税金、损失等实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予在计算应纳税所得额时扣除。而资产与成本、费用、损失的联系较为明显，如出售存货，由此结转的存货成本计入营业成本；固定资产使用期间产生的折旧费用计入费用或成本、处置固定资产转入固定资产清理的资产净值等，这些成本、费用、损失的形成均与资产项目本身直接相关。在把握资产项目计税基础时，会计人员一般能较好地理解资产项目与成本、费用、损失的关系，但是需要注意的是，一定要将会计上的成本、费用、损失与税法规定可扣除的成本、费用、损失区分开来。
依据税法规定，收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时可以自应税经济利益中抵扣的金额，可以分为两部分：一部分是使用资产过程中产生的符合税法规定的折旧、摊销等金额（针对价值在使用过程中发生转移的资产，如固定资产等），一部分是处置资产时税法允许扣除的金额。这两部分金额合计数应与假设报表日处置该资产时税法允许扣除的金额相等。为减少理解过程中的相关干扰点，笔者认为，可以将资产计税基础视同为：假设在报表日处置该项资产，税法上允许作为成本税前扣除的金额。根据《企业所得税法》第十五条以及《企业所得税法实施条例》第五十六条、第七十四条相关规定可知，处置资产时可以税前扣除的是资产的历史成本或以历史成本为基础按照税法规定计算的净值。因此，资产计税基础就是资产的历史成本或以历史成本为基础按照税法规定计算的净值。具体可以根据资产价值转移实现的方式不同划分两类：若资产价值是一次性转移实现的（如存货），其计税基础为历史成本；若资产价值是在使用过程中逐步转移实现的（如固定资产），其计税基础则是以历史成本为基础按照税法规定计算的净值。
（二）负债项目的计税基础确定
相较于资产项目，负债账面价值与计算应纳税所得额时可税前扣除项目的关系较为隐晦，导致负债计税基础理解的困难。笔者认为，可以从影响应纳税所得额的主要因素“应税收入”“税前扣除项目”与会计核算时的损益项目的内在关系入手，通过负债项目是否对会计损益产生影响，进而结合税法对该会计损益是否需要计税或是否能扣除以及计税或扣除的期间等规定，最终判断负债项目计税基础的金额。具体可按以下步骤进行分析判断：
第一步，负债账面价值是否与损益项目相关（不管是过去、现在还是未来），即账面价值的变化是否会直接引起会计上收入或费用的变化。若不相关，则该负债账面价值不会影响损益项目，也可以视同为负债账面价值不影响未来税前可扣除项目，即负债计税基础等于其账面价值。如短期借款、应付账款等项目，其账面价值的增加、减少都不会涉及到损益项目，此类负债的计税基础即为账面价值。若相关，则进入第二步。
第二步，负债账面价值是否已经影响会计损益项目。若尚未影响会计损益项目，则在报表日不考虑其对应纳税所得额的影响，此时该项目的计税基础仍为账面价值，如预收账款，该项目账面价值增加并不增加当期的会计损益，税法上也不确认增加当期应税所得，因此会计与税法并不产生纳税时间差异，此时负债计税基础与账面价值相同。如果已经影响了会计损益，则进入第三步。
第三步，与负债账面价值相关的损益项目金额，税法上是否允许扣除。如果不允许扣除，此时需要考虑两种情况：一是与负债账面价值相关的损益项目金额，税法既不允许税前扣除也不需要计入应税所得，那么该负债账面价值中既不包含未来计税时可扣除金额、也不涉及未来需要计入应税所得的金额，其计税基础等于账面价值，如其他应付款项目若反映的是由于违反行政法规而产生的尚未缴纳的罚金、罚款，此时其他应付款的计税基础等于账面价值。二是与负债账面价值相关的损益项目金额，若税法不允许税前扣除但需要计入应税所得，应视同为税法允许抵扣的特殊情况处理，此时允许扣除的金额为账面价值中与损益相关的累计金额的负值，则进入第四步。如果税法允许扣除，也进入第四步。
第四步，与负债账面价值相关、受其影响形成的累计损益金额，在报表日是否已经全额扣除。如果已经全额抵扣，则该负债账面价值中同样也不再包含未来税前可扣除金额，计税基础与账面价值相同。比如到期一次还本付息的长期借款，其账面价值中包含的利息费用部分在计提计息的期间已经按照税法规定予以扣除，因此其账面价值中包含的前期计提的利息金额并不能税前扣除，计税基础等于账面价值。若未全额扣除，则剩余部分可在未来期间税前扣除，此时负债计税基础为“账面价值-未来期间可税前扣除的金额”。比如预计负债项目，税法规定相应支出实际发生时才予以税前扣除，其账面价值反映的金额并未实际支出，但可在相应支出实际发生时予以税前扣除，因此预计负债项目的账面价值与未来可扣除金额相同，计税基础为0。
通过以上四个步骤的分析，可以逐步理清负债账面价值与计算应纳税所得额时可扣除金额之间的关系，进而确定负债计税基础。
（三）案例分析
例1：假设A企业采用资产负债表债务法进行所得税核算，2×19年12月31日，该企业资产负债表中的资产项目中包含存货500万元，固定资产3 200万元；负债项目中包含交易性金融负债90万元，长期借款990万元。该批存货初始取得成本为530万元；固定资产5年前购入使用，其初始取得成本为6 000万元，税法规定此类固定资产按照直线法折旧，折旧年限10年，残值为0；交易性金融负债是当年9月平价发行的100万元的短期融资券，期限1年；长期借款是企业2×18年1月1日借入的900万元到期一次还本付息的3年期借款，借款利率为5%，用于生产经营。
1. 资产项目计税基础分析。资产项目可以按照资产价值转移途径确定其计税基础。
(1）存货项目主要是通过销售一次性实现其价值，因此存货项目的计税基础为历史成本，即其初始取得成本为530万元。
(2）固定资产主要通过使用将其价值逐步转移至产品之中，属于价值在使用过程中逐步实现的资产项目，其计税基础是以历史成本为基础按照税法规定计算的净值。因此固定资产计税基础=6 000-(6 000÷10）×5=3 000（万元）。
2. 负债项目计税基础分析。
(1）交易性金融负债计税基础分析。
第一步，考虑交易性金融负债账面价值的变化是否会影响会计损益。交易性金融负债账面价值从100万元降为期末90万元，减少的10万元计入“公允价值变动损益”项目。因此，账面价值变动与损益相关。
第二步，考虑交易性金融负债账面价值是否已经对会计损益项目产生影响。会计准则要求交易性金融负债每期期末确认公允价值变动，并计入当期损益。因此这10万元差异已经对当期会计损益产生影响。
第三步，考虑与交易性金融负债账面价值相关的损益项目金额，税法规定是否允许扣除。按照税法规定，该项负债偿付金额发生变化导致企业在未来偿付时可少支付10万元而产生的收益应该在该笔收益实际实现时计入应税所得，属于负债账面价值涉及的与损益相关、税法不允许税前扣除但需要计入应税所得的情况，应将其作为税法允许扣除的特殊情况，允许扣除金额为-10万元。
第四步，考虑与交易性金融负债账面价值相关、受其影响形成的累计损益金额，在报表日是否已经全额扣除。由于税法规定此项收益在实际实现时计入实现当期应税所得，因此，计算当期所得税时该笔预计收益并未扣除，此时交易性金融负债计税基础=90-(-10)=100（万元）。
(2）长期借款计税基础分析。
第一步，考虑长期借款账面价值的变化是否会影响会计损益。当期长期借款账面价值由900万变为期末的990万元，90万元的差异是由计提持有期间利息费用形成的，影响“财务费用”。因此，账面价值变动与损益相关。
第二步，考虑长期借款账面价值是否已经影响会计损益项目。长期借款账面价值中包含的90万元已经分别计入2×18、2×19年的损益项目。
第三步，考虑与长期借款账面价值相关的损益项目，税法规定是否允许扣除。用于生产经营的长期负债产生的利息费用符合税法税前扣除规定，允许扣除。
第四步，考虑与长期借款账面价值相关、受其影响形成的累计损益金额，在报表日是否已经全额扣除。受长期借款影响形成的90万元累计损益金额已经分别在2×18、2×19年计税时予以扣除，因此，报表日长期借款账面价值中并不包含可以在以后期间税前扣除的金额，长期借款的计税基础与其账面价值相同，即990万元。
三、暂时性差异性质判断
暂时性差异性质判断是资产负债表债务法核算中非常关键的一个环节，也是极易出错的环节。暂时性差异性质判断按照判断对象可分为常规项目（资产、负债项目）暂时性差异的判断，以及特殊项目（非资产负债项目）暂时性差异的判断。
（一）常规项目暂时性差异的判断
1. 常规项目暂时性差异判断方法的优化。
一般判断常规项目暂时性差异性质时，将“账面价值”与“计税基础”的比较结果代入逻辑判断表达式“当资产账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异”或“当资产账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异”[1]以确定其性质。但相同的比较结果，由于项目属性不同，暂时性差异性质也不同，应用时极易混淆。针对这一问题，本文根据暂时性差异最终对纳税产生的影响（形成的递延所得税资产及递延所得税负债），及其在资产负债表中列示的表现形式（即递延所得税资产列示在资产负债表左边，递延所得税负债列示在资产负债表右边），借鉴资产负债表“资产=负债+所有者权益”的结构和左右平衡的特性，将暂时性差异判断的形式优化为逻辑等式的表达形式，通过观察暂时性差异处于等式左边还是等式右边，更直观地展示暂时性差异的属性，简化其判断。
2. 优化的判断方法使用说明及基本形式。
由于综合借鉴了等式的表现形式及资产负债表“左资产、右负债”的结构属性，在构建判断暂时性差异的逻辑等式时，等式中的账面价值所处位置仍与该项目在资产负债表中列示的左右方向相同，即资产的账面价值处于等式的左边，负债的账面价值处于等式的右边；计税基础则处于与账面价值相反的等式另一方；同时为使等式成立，差额由暂时性差异填补。当暂时性差异在等式左边时，为资产性质的暂时差异（可抵扣暂时性差异），且其形成的递延所得税资产也将列示于资产负债表左边；当暂时性差异出现在等式的右边时，则该暂时性差异为负债性质的暂时性差异（应纳税暂时性差异），且其形成的递延所得税负债也将列示于资产负债表右边。
根据项目性质及项目账面价值与计税基础的关系（由于账面价值与计税基础相等不形成暂时性差异，本文不予讨论），可以形成以下4种主要的判断表达式：
(1）资产项目的判断表达式：
当账面价值>计税基础时，其判断等式为：资产账面价值=资产计税基础+暂时性差异（等式1)
当账面价值<计税基础时，其判断等式为：资产账面价值+暂时性差异=资产计税基础（等式2)
(2）负债项目的判断表达式：
当账面价值<计税基础时，其判断等式为：负债计税基础=负债账面价值+暂时性差异（等式3)
当账面价值>计税基础时，其判断等式为：负债计税基础+暂时性差异=负债账面价值（等式4)
上述等式中，等式右边的暂时性差异为负债性质的暂时性差异，即应纳税暂时性差异（等式1、等式3中的暂时性差异）；等式左边的暂时性差异为资产性质的暂时性差异，即可抵扣暂时性差异（等式2、等式4中的暂时性差异）。
（二）特殊项目暂时性差异的判断
除了资产、负债项目产生的暂时性差异外，“未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”[2]，也需要对其性质做出判断。由于该项目并未形成资产、负债，所以无法直接套用资产负债项目的逻辑等式判断暂时性差异性质。但通过梳理现行税法的相关规定，发现此类项目主要是因为税法对部分已经实际发生的费用、损失在扣除限额和向后结转扣除期限方面与会计规定不同导致。这类项目较为特殊，实务中主要包括三项经费中的“职工教育经费”、销售费用中的“广告费和业务宣传费”、营业外支出中符合规定的“公益性捐赠支出”以及符合税法规定可以结转以后年度税前弥补的亏损等。这些项目最终将减少未来结转扣除期间的应纳所得税额，即形成递延所得税资产，因此，这类项目形成的是可抵扣暂时性差异。
（三）案例验证
仍以例1中A企业的相关数据为例，将改进的暂时性差异性质判断方法用于该企业相关项目暂时性差异性质判断上，以验证改进的方法的适用性。A企业资产项目中，存货项目账面价值为500万元，计税基础为530万元；固定资产项目账面价值为3 080万元，计税基础为3 000万元。负债项目中，交易性金融负债账面价值为90万元，计税基础为100万元；长期借款账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，无需考虑。
1. 资产项目形成的暂时性差异性质判断。
在新的判断方法中，资产项目的账面价值应该列于等式左边，与其在资产负债表中的位置一致，计税基础列于等式右边，因此，存货项目的判断逻辑等式为：存货账面价值（500万元）+暂时性差异（差额30万元）=存货计税基础（530万元），即存货项目形成了30万元的可抵扣暂时性差异。固定资产项目的判断逻辑等式为：固定资产账面价值（3 080万元）=固定资产计税基础（3 000万元）+暂时性差异（差额80万元），即固定资产项目产生了80万元的应纳税暂时性差异。
2. 负债项目形成的暂时性差异性质判断。
在新的判断方法中，负债项目的账面价值应该列于等式右边，与其在资产负债表中的位置一致，而计税基础列于等式左边，因此，交易性金融负债项目的判断逻辑等式为：交易性金融负债计税基础（100万元）=交易性金融负债账面价值（90万元）+暂时性差异（差额10万元），即交易性金融负债产生了10万元的应纳税暂时性差异。
以上结果表明，使用改进的暂时性差异性质判断方法得到的结论与常规的判断方法无异，而且改进的暂时性差异判断方法更为直观、简洁、快速、高效，更容易被会计人员接受并熟练掌握。
四、递延所得税资产、递延所得税负债金额确定及相应会计核算
通过计税基础确定、暂时性差异性质判断，完成了资产负债表债务法核算基础数据（可抵扣暂时性差异金额、应纳税暂时性差异金额）的获取。然后需要根据基础数据计算资产负债表日递延所得税资产/负债列报金额，并进行相应的会计核算。
（一）资产负债表日递延所得税资产/负债金额的确定
资产负债表日，企业应根据其资产、负债等项目形成的暂时性差异确认递延所得税资产/负债的列报金额，该金额可通过公式“可抵扣暂时性差异金额/应纳税暂时性差异金额×适用税率”计算取得。由于递延所得税资产/负债反映的是未来期间暂时性差异计入应纳税所得额时可少交或需多交的税额，因此，在计算递延所得税资产/负债金额时，应按照暂时性差异计入应纳税所得额、对应纳所得税额产生实际影响的期间所适用的税率确定，即未来期间的适用税率。若暂时性差异发生作用的期间（影响应纳税所得额的期间），预计企业适用所得税税率不会发生改变，则公式中的适用税率与现行税率一致。若暂时性差异发生作用的期间，预计企业适用的所得税税率将改变，则公式中的适用税率应该是暂时性差异发生作用时企业所适用的税率。
（二）当期核算金额的确定及相应会计核算
实务中资产负债表负债法会计核算环节存在的最大问题是：会计人员容易将由公式计算得出的递延所得税资产/负债列报金额作为当期核算金额予以计量，这将导致会计记录和列报错误。需要注意的是，根据暂时性差异与适用税率计算的递延所得税资产/负债金额应为期末余额，而不是发生额。由于暂时性差异是根据报表日资产负债表相应项目账面价值与计税基础计算取得，因此暂时性差异金额反映的也是资产负债表日的状况，由此计算得到的递延所得税资产/负债也应该反映的是资产负债表日该项目的状况。所以，资产负债表债务法下，首先应确定递延所得税资产/负债的期末余额，然后根据账户的内部关系“期初余额+当期增加额-当期减少额=期末余额”，倒挤递延所得税资产或递延所得税负债的当期核算金额，并依据该金额确定“递延所得税资产”“递延所得税负债”科目的借贷方向，最后填写完整的会计分录。
（三）案例分析
例2：承例1,A企业在报表日存在可抵扣暂时性差异30万元（由存货项目形成），应纳税暂时性差异90万元（由固定资产项目与交易性金融负债项目产生）。其他与所得税核算相关的信息如下：A企业目前适用10%的所得税税率，预计2×20年开始A企业将适用25%的所得税税率；2×19年全年计算确定的应纳所得税税额20万元；递延所得税资产期初余额2万元，递延所得税负债期初余额16万元。
当期应交企业所得税的会计处理为：
2.企业暂时性差异对未来期间应纳税额的影响。首先，确定递延所得税资产/负债期末列报金额：期末递延所得税资产列报金额=30×25%=7.5（万元），期末递延所得税负债列报金额=90×25%=22.5（万元）。然后，根据账户的内部关系确定当期需要核算的金额并进行相应会计处理。
(1）递延所得税资产。根据其账户关系：期初（2万元）+当期增加（5.5万元）=期末（7.5万元）可知，当期需要计入递延所得税资产账户的金额为5.5万元（借方增加额）。会计处理为：
(2）递延所得税负债。根据其账户关系：期初（16万元）+当期增加（6.5万元）=期末（22.5万元）可知，当期需要计入递延所得税负债账户的金额为6.5万元（贷方增加额）。会计处理为：
五、总结
本文对资产负债表债务法学习应用过程中的难点、易错点重新进行了解读，并提出了解决办法。（1）对于计税基础的确定，资产项目可以根据资产价值转移实现形式分别简化确定；负债项目可以通过四个步骤的逐步分析理顺负债计税基础涉及的相关要素的关系，加深对负债计税基础内涵的理解，以最终确定负债计税基础。（2）对于资产负债项目暂时性差异性质的确定，可以使用改良的逻辑判断等式，通过直接观察暂时性差异在等式的左右方向，快速、准确地确定其性质。（3）进行会计核算时，需使用未来适用税率确定递延所得税资产或递延所得税负债的期末数，并通过账户期末、期初与当期发生额的内在关系倒挤出当期核算数。
参考文献
[1]盖地.税务会计学(第12版)[M].北京:中国人民大学出版社, 2019.
[2]财政部企业会计准则第18号一所得 税[S]财会[2006]3号.
[3]国家税务总局中国人民共和国企业所得税法[S].2019.
[4]国家税务总局中国人民共和国企业所得税法实施条例[S].2019.
