第 3 章 资产减值的基础理论
财务会计概念框架是用来解释会计报表的主要导向的基础说明。它是由一系列财务会计所应用的基本概念组成的完整的理论体系，它可以被用来评估现有的会计准则、未来发展将要涉及到的新准则以及遇到的会计问题。
3.1 资产的涵义。
随着社会经济环境的变化和科学技术的进步，从特性、本质、存在形态上来讲，资产都在发生着变化。最初，人们通常从历史成本的角度定义资产，资产与成本概念在会计上紧密相连，也就是说过去将成本划分为两部分，将已消耗的成本称为费用，未消耗的称为资产。随着社会的进步和科技的发展，知识更新的速度越来越快，同时给企业的经营行为带来更多的不确定性，资产能为企业带来经济利益的流入被人们逐渐的认可接受。
根据美国会计准则委员会（FASB）的规定，"资产是某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益".与过去的各种定义比较，这一定义是最为严谨和全面的。国际会计准则委员会（IASC）在《编报财务报表的框架》中将资产定义为："资产是由企业控制的、由于过去事项形成的，预期会导致未来经济利益流入企业的资源".美国会计准则委员会和国际会计准则委员会对资产的定义看似存在细微的差别，但是二者实质上均在强调未来经济利益是资产的本质。
2006年我国公布的《企业会计准则--基本准则》中将资产定义为："资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源".看出最新的准则中资产的定义真正的解释了资产的内涵，着重强调了预期能够为企业带来经济利益这一资产的实质，新的定义是对资产概念的重大突破。
3.2 资产减值的涵义。
一般情况下由于企业在持续经营使用资产的过程中，会受到企业消耗资产等内部因素的影响，也会受到诸如科技、宏观经济、市场和法律环境等的影响，导致企业资产的可回收金额小于其历史成本，或者该资产可能给企业带来的经济利益流入小于其账面价值，此时历史成本已经不能正确地反映资产的真实价值，即该资产已经发生了减值，差额即为资产减值。从会计学角度看，由于可实现净值和历史成本两种计量属性的存在，导致出现了资产减值，即为两种计量属性下的计量差异。主要来源于社会经济环境的不稳定性，当资产的账面价值高于其可回收金额时，表明该项资产发生了减值，同资产一样，资产减值体现的是一种未来经济利益观。为了能够更进一步了解资产减值，我们有必要对资产减值同资产损耗以及折旧之间的关系进行分析。
3.2.1 资产减值与资产损耗的关系。
虽然资产减值与损耗都表现为资产价值的减少，但是在补偿对象上有所不同。
资产减值是因为企业外部环境因素的变化或者内部保管不善、使用范围或者方式的改变使得资产价值减损；资产的损耗则是通过产品的生产过程，使得资产的价值转移到特定的商品上，并且通过产品的销售得到补偿。由此可见，资产减值不能直接的从产品销售中得到一定的补偿。另一方面，资产减值通常是无形的，然而资产的损耗过程通常是有形的，但有时也是无形的，实际上，这种无形的损耗方式也是资产减值的一种表现。
3.2.2 资产减值与折旧的关系。
折旧是因资产的日常使用或者根据时间的推移产生的一种费用，其历史计量金额和计量方法、年限等一旦确定，后期不能轻易改变；而资产减值则是根据资产的实际情况，按照每项资产的特定方法计算得出，每年所计提的资产减值损失与资产的使用时间并没有太大的关系。因此，价值转移理论是计提折旧的基础，折旧是各项资产在正常的生产经营过程中的无形和有形损耗，通过合理的方式将资产的初始入账价值（扣除残值）在该资产的寿命年限内进行分配，通过这种方式使得费用与收入配比。折旧所代表的资产价值的减损，主要通过该资产参与企业的日常生产经营活动形成的价值转移，折旧可以通过销售商品从中得到相应的补偿。换句话可以说它是对已发生的成本的一种分配。企业计提折旧的过程，在一定程度上反映了技术进步等因素带来的资产贬值，但这并非折旧的主要作用，但是由于折旧本身的限制，不能够迅速地调整账面价值与可回收金额的偏差。而资产减值则是对资产的一种评价方法，是从"资产是预期的未来经济利益的流入"出发，其表示的是资产的价值损失，资产减值主要是由于企业外部环境或者内部环境的变化所引起的，这就形成了偶发性和不确定性等特征。资产预计发生减值时对资产的可回收金额测算并与账面进行比较，如果低于账面价值，则对该资产计提资产减值损失，反之则不作处理。所以，折旧和资产减值有着本质上的区别，资产减值是一个价值估量的过程，而折旧则是一个价值或者成本分配的过程。
3.3 资产减值会计。
3.3.1 资产减值会计的涵义。
通常情况下，资产减值的发生在资产的持续持有过程中，伴随着资产的出售或者报废消失。当有迹象表明资产发生减值时，按照谨慎性和相关性原则，应对相应的资产计提资产减值准备，且从会计处理方面，对该项资产的减值情况进行确认、计量、记录、报告等，这就是资产减值会计的实质涵义，通过反映特定资产价值的减损，客观公正地展现资产的真实价值，提示会计信息使用者关注其中的潜在风险。资产减值会计的核算对象是报表上特定的资产，其实质是对历史成本的修正处理，按照可回收金额对该项资产重新计量过程。
3.3.2 资产减值会计的基本问题。
1.资产减值会计与会计目标。
美国作为会计理论研究的牵头人，自从20世纪60年代以来特别推崇把会计目标作为逻辑起点的研究方法，形成了从目标到原则最后到准则的研究趋势。但是由于会计界在会计目标理论上存在着不同的见解，因此从大体上会计目标的理论可以分为"决策有用观"和"受托责任观"两大学派。
受托责任观的发展与现代产权理论的发展密切相关，出现于企业公司制盛行之时。它不仅强调财务报告的决策有用性，更侧重强调会计信息的可靠性、收益性以及可验证性，反映的是企业管理层对其责任的履行情况。在计量属性方面，受托责任观强调的是历史成本原则，但是资产减值会计则强调公允价值、可变现净值、现值等其他计量属性。所以，资产减值准备的应用在理论上受到了受托责任观的限制。随着资产减值准备的发展，和它匹配的决策有用观备受会计理论界的青睐。
决策有用观认为会计目标的本质在于向信息使用者提供准确的量化信息，同时也强调了信息使用者和财务人员之间的关系，它是站在债权人、投资人以及相关信息使用者的角度强调企业财务报告的重要性，对信息使用者的决策起到了至关重要的作用。近半个世纪大量的研究标本显示，信息使用者的决策和企业的价值有着密切的关系。由于资产减值准备的实质是对资产历史成本的纠正，对资产的账面价值产生重要的影响，从而肯定会影响企业的市场价值，因此信息使用者可以基于资产减值准备做出对自己有利的决策。
资产减值会计的目标不再是向股东履行受托责任，而是在公允、真实的基础上向管理者提供有利于决策的资产价值信息。当企业资产的未来经济利益流入低于当前企业资产账面价值时，此时资产减值准备的计提非常符合会计的目标。
2.资产减值会计与历史成本。
资产减值会计通常发生在企业正常持续经营情况之下，并未涉及物价的变动等一些特殊的业务，因此它是对企业资产价值的重新估计，在对历史成本修正的基础上，又不会否定历史成本，即资产减值其实就是对历史成本的一种修正过程。
一般情况下在资产负债表上表现的是资产的现时价值，即资产的现行市价、未来现金流量现值、重置成本等，当资产的历史成本高于现时成本时，准则规定该资产则不能继续采用历史成本计量，应该按照现时价值表示。因此计提资产减值有利于管理层对企业经营过程中资产减值变化及时做出调整，更重要的是有利于外部相关利益人掌握企业的真实财务状况。
3.资产减值会计与谨慎性原则。
谨慎性原则又称为稳健性原则。在持续经营的前提下，当企业的某一项经济业务有两种以上处理方法时，财务人员应该选择避免低估损失和负债、高估收益和资产的方法。会计学者亨德对此的解释是与其早确认收入不如晚确认，对于费用则与其晚确认不如早确认。
谨慎性原则最早出现的目的是防止当局过分的乐观导致未来风险过大。随着会计理论的完善，这一思想慢慢的与现行财务体系相融合，对资产和收益的确认时点产生了不可忽视的作用。
谨慎性原则的思想创造了资产减值会计，但是仅通过谨慎性原则指导和规范资产减值会计实务是远远不够的。由于在实务中运用谨慎性原则存在许多不一致和随意性，因此其本身存在很多有待改善之处。延迟确认收益成为盈余管理的基础，低估资产产生了"隐蔽的资产".这样虽然在一定程度上有利于稳定财务基础，但是也不得排除其粉饰经营的目的。换言之，当企业经营业绩日渐衰退之时，管理当局可以通过出售固定资产、土地等资产重新"吐出"隐蔽的资产，从而能够掩饰企业经营业绩下滑的现象，导致企业的财务报告不能正确的反映企业的经验业绩，信息使用者就很难通过报表判断企业优劣。所以，谨慎性原则需要不断的完善，与此同时资产减值会计仍需改进。
4.资产减值会计和权责发生制、配比性原则。
当企业发生资产减值时，如果符合资产减值确认和计量的标准时，应该对其进行确认和计量，能够正确的反映资产减值情况和形成的损失，因此，对资产减值的处理应当符合权责发生制原则；所谓的配比性原则就是要求在一定的会计期间之内，其收入在时间方面和因果关系方面应当与其成本、费用相配比。如果当资产发生减值损失时，并且符合规定的条件则应当确认为当期损益，以保证配比原则的正确性，因此资产减值会计符合配比性的要求。
3.3.3 资产减值会计的程序理论。
1.资产减值的确认。
资产减值的确认与初始计量不同，它可以看作是资产的再确认问题。它不是以交易为基础，而是以事项为基础，在资产的持有过程中进行的。即使没有交易的发生，但是只要是出现了资产贬值的迹象，并且能够可靠的计量，则应该确认。
因此资产减值会计更加关注的是资产的现实状况和未来收益。那么如果确认资产减值呢？主要包括减值迹象的判断、确认的标准和时点、减值的转回等问题。
（1）减值迹象的判断。
资产减值的确认先决条件是减值迹象的判断，减值迹象的判断直接关系到资产减值的结果。研究发现，能够导致资产减值的条件很多，大体上可以概括为企业内部因素和外部环境因素，准则列举了一些减值迹象可供实务操作中使用，这在一定程度上提高了准则的可操作性。内部因素有：明显证据表明资产已老旧、过时而且已经被损害；某项资产将要或已经处于闲置状态，且有处置或者停止使用的意图；有证据证明企业某项资产的预计为企业带来的经济效益将远低于预期水平。外部环境因素：资产市场价格大幅非正常下跌；资产的市场环境将要发生重大变化且预期给企业带来不利影响；折现率受到市场利率的影响，使得可回收金额大幅降低。由此看出准则对于减值迹象的判断已经做的很详细，但是大部分都没有给出量的规定，比如判断资产价格大幅下跌，到底什么样的幅度才是大幅下跌？企业某项资产预期为企业带来的效益远低于预期水平，到底多少才是远低于？另外判断资产减值迹象应该获得相关的证据，在实务中该证据的获得有一定的难度，很大程度上还是借助于人为的估计、判断。
（2）确认标准。
资产减值的确认主要涉及到三种标准：永久性、可能性和经济性标准。永久性标准只对可预见的未来不可恢复的资产减值确认。能够防止利润操纵，但是要分清是暂时的还是永久的很难，需要人为的估计判断，可能造成管理层故意延迟资产减值损失的确认；可能性标准是指对很可能发生减值的资产进行确认，而对于有可能的只进行披露，对于极小可能的不确认也不披露；经济性标准对任何资产减值在资产负债表日都应该确认，只要资产发生了减值就应该确认，并且其确认和计量的基础是一样的。我国的资产减值准则主要是采用经济性和可能性相结合的标准，基于资产的定义，资产减值的最佳标准应该是经济性标准。
（3）确认时点。
理论上来说资产减值应该在其实际发生时就应该立即确认，只有这样才能够反映资产价值的真实性，但是在实务操作中，这种做法很麻烦，成本相对比较高，不符合成本效益原则。一般的来说，资产减值确认的时点有三个：实际发生时、每个报告期末、每年报告期末。目前资产减值准则明确规定企业应在每个报告期间进行减值迹象的测试，每季度、半年报都应该按照准则要求判断是否存在迹象，如果存在就应该计提资产减值损失，这样才能够保证每个期间报告的资产的真实性。
2.资产减值的计量。
财务会计是一种同时用数字和文字来描述定量化信息的经济信息系统，而会计计量则是根据一定的原则和程序对企业的有关资料数据重新分配的过程。计量过程是验证资产减值会计信息是否可靠的重要环节，并非对历史成本的重新计量，而是一种修正的过程。对于资产的计量主要是五种方式，分别是历史成本、可变现净值、重置成本、现值和公允价值，其中资产减值会计的计量属性涉及到了除历史成本以外的其他方式。
不同类别的资产应该选择不同类别的计量方式，这主要是基于会计的谨慎性原则考虑。另外，在确定资产的可回收金额时，主要是涉及到资产的公允价值、未来现金流量、折现率的选择，由于我国目前的资产市场有待完善，所以，在确定公允价值时可能会存在一定的局限性。目前我国会计注重对资产减值会计计量属性的选择。
（1）公允价值。
对于"公允价值减去处置费用后的净额",资产减值准则规定销售协议价是估计减值资产公允价值的首选，其次是活跃市场上的买方出价，最后可以参考同行业类似资产的最近交易价格，对于仍然无法可靠估计公允价值的资产，准则没有要求采用估价技术（如现值技术）对公允价值进行估计，而是直接以"预计未来现金流量的现值"作为资产的可收回金额。因此，资产减值准则采用的公允价值计量并非严格意义上的公允价值，它只是公允价值的一种类型。以主体已经签订的销售协议价格作为公允价值，这必然为企业提供了通过公允价值进行利润调节的机会。
（2）可变现净值。
可变现净值主要是用于存货和消耗性生物资产，在确定可变现净值时，准则规定：企业为执行销售或者劳务合同而持有的存货，该存货的可变现净值应该以合同或者一般售价为基础；企业为持续生产持有的原材料，其产成品的可变现净值低于成本的，该材料的账面价值应该减记至其可变现净值。以此可变现净值作为存货的期末计量属性，有可靠的依据。
3.资产减值的记录。
资产减值会计的记录就是将前期确认和计量的一系列信息登记到相关的凭证和会计账簿中。当企业资产发生资产减值后，按照企业会计准则，要同时调整损益账户和该项资产的账面价值。同时，在登记资产减值准备时，主要是涉及到两种方法：备抵法和直接转销法。所谓的直接转销法就是当企业资产发生减值时，直接将该项资产减记至可回收金额，处理起来虽然简单但是不利于企业的内部控制管理和审计工作。备抵法则是指当企业资产减值时，应该先把所计提的资产减值准备计入到备抵账户。备抵账户能够清晰的反映资产的变动情况，同时也列示了资产的减值情况，有利于企业的内部控制和审计管理。
4.资产减值的披露。
资产减值会计的信息披露主要以为了实现会计目标而服务，体现了 "决策有用观"的会计目标，为了能够让潜在的和现有的信息使用者通过财务报表了解资产减值对企业经营成果和财务状况的影响程度。
（1）减值信息披露的对象。
对于报告使用者来说，他们不仅仅需要了解企业运用资产减值会计的结果，更重要的是想要掌握其确认和计量的依据。所谓的信息使用者也就是资产减值会计披露的对象，最主要的是投资者和债权人，另外有管理当局、公众投资者以及政府机关等。投资者通过财务报告决定其投资决策；债权人通过分析财务报告分析企业的偿债能力；管理者通过财务报告了解企业的资产状况，及时做出有效的经营决策。
（2）减值信息披露的内容。
我国企业会计准则要求会应该在附注中披露与资产减值准备相关的信息，其中主要包括以下几项：①资产减值准备当期增加数、当期减少数、累计计提数；②如果发生重大资产减值损失的还应当披露其原因；③披露可回收金额确定方法。
如果可回收金额是按照预计未来现金流量现值确定的，还应当披露估计现值时所采用的的折现率，以及前期所采用的折现率；如果是按照公允价值减去处置费用后的净额确定的，应当披露公允价值的确定依据，以及处置费用的估计方法。
