建国以来我国医院会计制度改革发展(2)

3 医院会计制度发展的第三阶段（1989-1998年）
　　
　　原国家卫生部、财政部1988年2月颁布了 《医院会计制度》，并于1989年1月1日正式实施。此次 《医院会计制度》 的颁布实施，是对1983年医院会计制度的断腕式改革，成为了医院会计制度发展史上重要里程碑。
　　
　　3.1医院会计制度特点
　　
　　（1） 会计核算基础采用权责发生制。（2） 记账方法采用借贷记账法，以“借”和“贷”为记账符号。（3） 会计等式：借方发生额=贷方发生额，借方余额=贷方余额。（4） 调整并增加了会计科目，达46个总账科目。并统一规定了部分二级和三级科目。（5） 统一设置了7种会计报表。（6） 将医院院业务收支活动按业务划分为医疗收支活动、药品收支活动、制剂收支活动三部分分别加以核算。（7） 将医院专项资金运动单成体系予以核算。（8） 账户处理改为每月结转收支。（9） 增设“一般修购费”和“大型设备更新维护费”科目，有利于增强医院自我发展机制。
　　
　　3.2实践缺陷
　　
　　3.2.1“结转病人欠费”的处理背离了权责发生制的要求。从按权责发生制的要求核算出来的业务收支结余中结转病人欠费、人为地把财务成果分解成“结转病人欠费”和“业务收支结余”两个部分[7].
　　
　　3.2.2对于“差额项算外助”科目，由于财政和卫生主管部门拨款不均衡，容易导致医院业务收支结余的波动，也不符合权责发生制的要求。
　　
　　3.2.3“医疗支出”下的“大型设备更新维护费” 不同于固定资产折旧，仅仅核算部分按成本收费的大型设备的补偿价值，而房屋、一般设备和非医疗用的大型设备则无法计提补偿价值。
　　
　　3.2.4对于药品的管理，制度规定“以批发价核算药库药品购入出库和库存的变化情况”,“以零售价核算药房药品的领入、售出和结存情况”.药品实行两种价格核算，不仅麻烦多，还会带来许多的差错[8].
　　
　　3.2.5忽视了无形资产。医院无形资产以其特有的权利、技术知识等经济资源形态存在，能使医院取得超过同类医院一般收益的能力，与医院有形固定资产有同样的价值和使用价值，应在会计账簿中予以体现。
　　
　　3.2.6没有考虑到坏账损失。在医院所有往来账款中，在院病人的医疗应收款所占份额较大，由于医院公益性的存在，病人欠费在所难免。对于病人欠费，大部分医院都是采用年终集中冲销，这种做法显然有悖于权责发生制的根本要求。因此，建立坏账准备，采取分期摊销的方法较为稳妥。
　　
　　3.2.7管理费用处理过于复杂。根据现行制度规定，管理费用归集后采用分摊的方式结转于相关支出科目，因此在报表中无法体现医院管理水平的高低。从严格意义上来讲，管理费用是一种期间费用。作为期间费用，强行结转于其他相关支出科目，不符合权责发生制的要求。
　　
　　3.2.8没有考虑到财务费用。医院规模的急速扩张，银行借贷行为逐日频繁，利息收入与支出也是一笔不小的数目，因此对利息的处理应予单列。
　　
　　4 医院会计制度发展第四阶段（1999-2011年）
　　
　　1996年10月22日国家财政部颁布《事业单位财务规则》，1997年5月28日国家财政部颁布《事业单位会计准则 （试行）》，1997年7月17日国家财政部颁布《事业单位会计制度》。根据“两则一制度”,原国家卫生部于1998年11月17日联合发布了 《医院会计制度》和《医院财务制度》，并于1999年1月1日起开始实行。
　　
　　4.1医院会计制度特点
　　
　　（1） 参照企业财会制度的部分标准，重新对医院的各种经济资源的占用、来源进行分类，形成了基本的会计要素，确定为资产、负债、净资产、收入和支出五大类。会计总账科目调整为43个。（2） 会计等式：资产=负债+净资产。（3） 医院的资产分为固定资产和流动资产，取消了专项物资，避免了原有制度中专项物资的人为划转。（4） 医院负债划分为长期负债与短期负债，有利于医院进行经济决策分析。（5） 明确医院收支的性质，建立“大收入、大支出”的概念，取消了医院制剂收支核算。（5） 按固定资产原值提取修购基金。修购基金用于资产的更新。（6） 医院结余不再分配奖励基金、事业发展基金，直接增减事业基金。（7） 统一了药品核算的办法。药品购入后一律变为零售价。药品折扣直接计入药品差价。
　　
　　4.2实践缺陷
　　
　　4.2.1修购基金作为专用基金的重要内容，其计提口径、计提比率、列支范围不规范，缺乏真实性、有序性和统一性，导致专用基金账面数字严重失实，甚至是巨额赤字[9].对于医院计提“专用基金--修购基金”的做法，其经济本质并不是折旧，而是一种资金储备制度，并不是一种经济补偿制度，因为其根本与固定资产的使用无关，虽然其计提的依据可能会参照固定资产的价值[10].
　　
　　4.2.2固定资产计量按历史成本反映，新旧程度与净值不能准确反映，致使资产总量虚增。固定基金的核算使得医院净资产虚增。基建会计游离于财务会计核算之外，使得医院的会计报表反映的信息不完整[11].
　　
　　4.2.3医院的各类收支核算应遵循的基本原则为收支配比原则，所谓配比，即将相关联的费用配合在一起，使得费用一般在其相关联的收入实现期间确认入账，同时可决定由此产生的收益[12].在现行医院会计制度中，药品收入与药品支出的口径不相一致，未能充分体现收支配比原则，从而造成了会计信息失真的现象。
　　
　　4.2.4虽说医院可用提取的修购基金核销基建支出，但无法解决大型基建工程所需的资金问题。近年来，许多医院在政府资金投入非常有限的情况下，自筹资金为改善医疗条件对住院、门诊大楼等进行的改、扩建，有效地解决了人民群众看病难的问题。但为建楼所欠贷款及因自筹基建资金而无支出核算渠道的问题一直困扰着医院[13].
　　
　　4.2.5现行 《医院会计制度》 对医院的各项药品和物资均按历史成本计价，不确认存货跌价损失，由此使各种原因造成医院资产价值减值无法在会计核算体系中得以确认、计量。
　　
　　4.2.6对外投资的核算问题。一是未区分短期投资和长期投资的核算；二是对有控制权的投资未要求采用权益法核算；三是投资收益被纳入“其他收入”科目中核算。如此账务处理从会计信息披露的角度看，不能客观反映医院的资产及财务状况，不利于医院管理者适时掌握和控制医院对外投资项目的运营情况[14].
　　
　　4.2.7在支出及成本费用管理方面，成本核算体系不完善，仅仅要求核算医疗成本和药品成本，对卫生材料的核算没有规定。同时，成本核算办法没有作出制度性的安排，缺乏成本预算、成本规划、成本管理、成本分析和成本决策的支付设计。成本核算的内容框架不够完善和细化，没有对科室成本核算、病种成本核算、项目成本核算、诊次及床日成本作出规范。