摘要：财政部于2018年12月发布《企业会计准则第21号——租赁》修订稿，与原准则相比，最大的区别是承租人不再对租赁方式进行划分，除适用简易核算方式外，其他一律在账面上确认和计量使用权资产及租赁负债，并且在后续计量时对使用权资产计提折旧、减值测试并按实际利率法摊销利息费用。新准则一系列会计处理方法的变化会对承租企业产生深远的财务影响，资产负债表、利润表和现金流量表所反映的会计信息均会发生变化。本文通过分析该准则对3张主要报表产生的影响，为企业如何扬长避短地应对新准则提供可借鉴的思路。
关键词：租赁;使用权资产;租赁负债;
一、新租赁准则发布背景
租赁是企业经常发生的业务形态，尤其是对于航空、物流、零售、餐饮等行业占比较高，该业务的会计处理是否恰当直接影响企业反映相关会计信息的可靠性和相关性，进而影响信息使用者的判断和决策。近年来，随着经济发展水平不断提高，对整套会计准则体系内在逻辑一致性要求的进一步提升，租赁准则的修订和完善势在必行。
国际会计准则理事会的目标是制定一整套高质量、可理解、易执行的被全球所接受的会计准则体系，2018年3月发布了修订后的《财务报告概念框架》，重新界定了资产和负债的定义。指出资产是由于过去交易或事项导致的，由主体控制的现时经济资源，并进一步通过单独定义经济资源的方式将资产的实质界定为有潜力产生经济利益的权利。这里的关键词有两个：一是控制。此处的控制与收入准则中的控制一致（收入准则中收入确认的原则是客户取得相关商品的控制权），也与合并财务报表准则中的控制基本一致（合并财务报表准则中母公司合并范围应当以控制为基础确定），这样不同具体准则之间在概念的把握上体现了一致性。二是经济资源。到底什么是可作为资产确认的经济资源，通过上述对经济资源的界定，明确了不仅企业拥有所有权的资产有潜力产生经济利益，而且通过租赁方式取得的不拥有所有权的资产同样可以产生经济利益，如航空公司租赁的飞机、超市租赁的经营场所等，两者均应作为企业的资产予以确认和计量。对负债定义的重新界定是由于过去事项所导致的，企业要转移经济资源的现实义务。并进一步强调“义务是没有实际能力可以避免的一项职责或责任”，即只要主体没有实际能力予以避免转移资源就符合负债的定义。而在租赁业务中，作为承租人为在一定期间内有权控制租赁资产的使用而付出的代价，即租赁费是不可避免的一项职责，应单独确认为负债。综上，只要是租赁合同，从承租人的角度无需区分经营租赁和融资租赁，均应在资产负债表中确认使用权资产和租赁负债（租赁准则规定予以豁免的除外）。
二、新租赁准则要点概述
财政部于2018年12月发布《企业会计准则第21号——租赁》修订稿，要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。阐述新准则要点前先做两点说明：一是由于该修订稿相对于原租赁准则，从会计处理角度最大的变化是承租人，出租人的会计处理基本不变，所以后述要点的概述立足于租赁业务中的承租人，并且排除适用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁。二是关于售后租回。虽然准则中规定首先要判断售后回租是否属于销售，如果属于销售，承租人（出售方）应按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计算售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人（购买方）的权利确认相关利得或损益。但由于实务中大部分售后租回都不属于销售，新准则实施后承租人（出售方）直接增加银行存款和租赁负债即可，相当于之前承租人的常用做法已得到准则的认可，所以本文也不讨论售后租回业务。
（一）租赁的定义及要素。
新准则对租赁的定义是指在一定时期内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。一项合同是否确认为租赁必须满足三要素：一是存在一定时期；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。从该定义及要素来看，首先是对租赁时间的要求，将短期租赁排除在外，理由是期限太短，对企业产生的财务影响不持续，所以可按重要性原则采用简化会计处理，而会计上的长短期通常以一年为界，因此新租赁准则所规范的租赁业务的租期至少超过一年。其次是对租赁资产的要求，必须是已识别资产，它通常由合同明确指定（如房屋租赁合同中租赁物为某小区1号楼1楼106商铺），也可以在资产可供客户使用时隐性指定（指合同中虽未明确指出，但资产供应方有且仅有某资产满足合同约定租赁资产要求，该资产只有经过重大技术改造才能满足其他客户使用。如。A公司租赁B公司的一台货车运输有毒有害化学制剂，B公司有且只有一台运输车辆满足运送该化学制剂所要求的防泄露、防爆炸等功能，则该运输车即为已识别资产）。新准则明确了资产供应方是否拥有实质性替换权和是否物理上可区分作为已识别资产的主要判断依据。最后是对租赁实质的要求，资产供应方须向客户转移对已识别资产使用权的控制。关键词控制与收入准则中关于收入确认原则中的控制本质相同，均强调客户在使用期内对已识别资产的使用和因使用所产生的几乎全部经济利益的独占性和排他性。只有在三要素同时满足的前提下，企业才能将合同评估为租赁或包含租赁。
（二）对承租人而言的单一会计模型。
新租赁准则的核心变化是针对承租人的，承租人不需再区分租赁业务究竟是经营租赁还是融资租赁，而采用单一的会计模式（采取简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）进行会计处理，即要在账面上确认使用权资产和租赁负债。这也就意味着对承租人而言，不拥有法定产权的资产要“入表”，同时在该资产使用期间要确认其折旧费及利息费用。这一会计处理影响最大的是原经营租赁业务，相当于取消了经营租赁的会计处理，对于所处行业为航空、零售、运输等经营租赁业务较多的企业会产生重大影响，它们要按新准则规定将原游离于表外的资产及其相应的折旧费等纳入表内核算，这样会对企业的财务报表及财务数据产生重大影响，以前的“轻资产”企业可能因此摇身一变成为“重资产”企业，其经营业绩也会因为折旧费用的计提和利息费用的摊销产生相应变化。以下针对3张主要财务报表阐述实施新租赁准则之后的影响。
三、新租赁准则对财务报表的影响
（一）资产负债表。
按照新租赁准则的要求，承租人对于租赁业务不再区分经营租赁与融资租赁，均在账面上确认使用权资产和租赁负债。使用权资产无论初始计量还是后续计量都采用成本模式。从与租赁业务相关资产和负债的初始计量来看，一般情况下，资产和负债的增加金额是相等的，但从后续计量看，由于资产是按成本计量，要扣除累计折旧和累计减值损失，且使用权资产的减值属于永久性减损，一旦计提不得转回，因此在租赁期末，通常使用权资产账面价值的增加小于租赁负债，从而提高资产负债率，降低企业长期负债的偿还能力。
以下以例题说明：甲公司与乙公司于20×1年初签订了一份办公场所租赁合同，不可撤销租赁期为10年，每年末支付租金75,000元，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假定未发生初始直接费用及其他相关成本，也不存在续租及优惠购买选择权，甲公司以5%为租赁内含利率，按租赁期10年为该租赁资产的折旧年限。（表1)
按新租赁准则前述规定，该租赁业务不适用简化处理，甲公司20×1年1月1日的初始确认和计量的会计处理如下：
该初始计量对甲公司资产负债表产生的影响是资产和负债同时增加579,000元，对资产负债率这一长期偿债能力系数没有影响。（表2)
甲公司20×1年末的会计处理，包括使用权资产折旧计提、减值测试、支付租金及计提利息费用等，假定该年末减值测试后未发生减值，甲公司会计处理如下：
按10年采用直线法计提使用权资产的折旧费：
20×1年末衡量企业长期负债偿还能力的主要指标资产负债率的变动情况分析如下，由于该年末确认使用权资产使非流动资产增加579000-57900=521100元，同时增加非流动负债579000-75000+28950=532950元，资产增加幅度小于负债，因此甲公司年末的资产负债率会比年初相应提高，所反映的企业偿债能力有所降低。这对于有银行借款的公司尤其需要关注，要及时评估该比率的上升是否会突破原借款合同中债权人要求的水平，由此带来违约风险的加大是否会影响到企业的后续借款。
（二）利润表。
在新租赁准则下，相关会计处理对利润表的影响主要体现在使用权资产的折旧费、发生的减值损失以及确认利息费用等。首先，使用权资产的折旧政策大体上与拥有所有权的长期资产折旧一致。在折旧时间上，为简体核算，可从租赁期开始的下月起提折旧；折旧方法的选择应与该资产有关经济利益的预期实现方式相适应，通常采用直线法；折旧年限遵循稳健性原则，能合理确定租赁期满取得资产所有权的，应以租赁资产的剩余使用寿命为折旧年限、不能确定租赁期满取得资产所有权的，应按租赁期和租赁资产剩余使用寿命孰短原则确定折旧年限。从前例可知，使用权资产按直线法计提折旧，每年的折旧费用为57,900元计入当期损益，相比原划分为经营租赁的情况（原准则经营租赁取得的资产不计提折旧）每年减少税前利润57,900元。其次，承租人对使用权资产按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，通过计算其可收回金额后与账面价值相比较以确定是否发生减值，如可收回金额小于账面价值，则按差额借记“资产减值损失”，贷记“使用权资产减值损失”，后续该资产应按扣除减值后的账面价值计提折旧。这与原准则划分为经营租赁业务的会计处理不同，经营租赁不确认取得的资产，也就不会对租赁资产计提折旧并进行减值测试，此区别同样会导致发生减值的使用权资产相应拉低企业的经营业绩。最后，利息费用的确认。新租赁准则对利息费用的确认方法是实际利率法，每期摊销的未确认融资费用的金额会随着租赁费的支付逐渐降低，对企业利润的影响也就会前多后少，从表2中数据可见一斑。如果待摊销的未确认融资费用足够大，将会对承租企业的盈利稳定性造成影响。从相对数据来看，反映企业经营业绩的销售利润率、资产收益率等在租赁早期都会有较大幅度的降低。
表1 新租赁准则涉及基本数据一览表
表2 租赁负债后续计量金额一览表
注：为简化计算，各项目金额取整数
（三）现金流量表。
新租赁准则对现金流量表的影响并不大，主要体现在现金流量的分类上。同样是支付租赁费用产生的现金流出，原准则划分为经营租赁的应作为“经营活动的现金流出量”，影响并减少“经营活动现金流量净额”，采用新准则后，应作为“筹资活动的现金流出量”，影响并减少“筹资活动现金流量净额”，其结果是经营活动现金流量净额增加，而筹资活动现金流量净额减少。从相对数来看，评价企业短期负债偿还能力的指标，经营活动现金流量比率（经营活动现金流量比率=经营活动现金流量净额&pide;流动负债期末数）有所上升。
综上所述，新租赁准则的运用对承租企业的财务影响主要体现在资产负债表和利润表上，它一方面提高了会计信息的完整性和透明度，将企业真实的资产管理能力、管理水平以及盈利状况在表内反映出来；另一方面也相应加大了企业的财务风险，降低了企业的信用评级水平，增加融资压力。所以，承租企业应深入学习和理解租赁准则，并从以下几个方面着手，适当降低该准则给企业带来的不利影响：一是采用短租期长续租模式。缩短租赁期就会使入表的使用权资产和租赁负债的金额相对缩小，从而减少对企业造成的财务影响。而长续租又可以让企业随时根据自身需要和市场行情选择出租人，增加自己在租赁市场上的议价空间。二是对于现金流比较充裕的企业，可以适当改租为买，尤其是不动产。这样既可以避免负债率上升给企业带来的不利影响，又可以通过拥有自主产权的资产提高经营收益，有些情况下不动产的增值收益也不容小觑。三是加强租赁业务的信息披露。承租人在报表附注中要详细披露各类使用权资产和租赁负债的期初期末余额及本期增减额、使用权资产的累计折旧及减值金额、计入当期损益的短期租赁和低价值资产租赁的租赁费用、未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额、转租使用权资产取得的收入以及售后租回交易产生的相关收益等信息，以使信息使用者更好地理解和把握企业的资产、负债、经营业绩及现金流量状况，从而做出正确的经济决策。四是提高租赁资产的创收能力，挖掘租赁资产的使用潜能。承租人对于使用权资产在租赁期内通常拥有充分的使用权，可以在淡季暂时闲置时转租获取收益，通过装修或技改方式提高使用收入，在保证维护保养的前提下工人几班倒，做到“人闲机不闲”以提高使用效率等方式对冲使用权资产入账后带来的费用增加。
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