1 财务舞弊的概念
舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。 舞弊是人为达到不良目的，经过事先预谋，精心策划，运用非法手段作弊的一种故意行为。 财务报表舞弊是为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略。 它包括：对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报告的交易、事项或其余重要信息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用。 在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列两类舞弊行为：①侵占资产。 是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产； ②对财务信息作出虚假报告。 其可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或赢利能力的判断。
2 上市公司财务舞弊问题分析
2.1 财务舞弊的主体
从舞弊主体上财务舞弊可分为管理层舞弊和员工层舞弊。相对来讲，管理层的舞弊手法高级得多，带来的影响也更恶劣。因为管理层所处地位特殊， 拥有的权利可以逾越一定的内控体系，而且其“眼界”较为开阔，胃口自然也不小。相比之下，员工层舞弊就是小打小闹了。
2.2 财务舞弊的目的
上市公司的利润率下降导致股价低迷，这不仅直接影响经理层（特别是高级经理层）的利益，而且有可能引发公司的财务危机以至破产。 所以，企业、经济分析师等相关单位必须串通一气，进行财务造假，通过粉饰盈利来欺骗投资人。 其方式有恶意舞弊和善意舞弊。 恶意舞弊是“空手套白狼”。 有些上市公司从一开始就欺诈上市，再通过增发或者配股疯狂敛财，或者完全靠资本运作。它的财务报表不是掺杂了多少水分的问题，而应该问满满的一袋水中究竟有没有实在的东西。
2.3 财务舞弊的原因
2.3.1 上市公司的治理结构不完善
建立规范化的上市公司治理结构的目的在于保护所有投资者即股东的利益和减少决策及执行的失误， 而中小股东是投资者中的弱者， 难以参与公司经营与决策， 其利益更容易受到伤害，因此保护中小股东的利益成为上市公司规范化治理的重点。
2.3.2 社会监督体系未形成
社会监督体系分为外部监督和内部监督。 外部监督主要指财政监督、审计监督、税务监督等，由于监督标准不统一，各部门在管理上各自为政，功能上相互交叉，造成各种监督不能有机结合，不能从整体上有效地发挥监督作用。 虽然有关部门每年都要进行税收财务物价检查， 会计师事务所每年都要对会计报表审计验证，但其经常性、规范性以及广度、深度、力度都不能给企业内部会计监督提供有力的支持， 进而难以形成有效的再监督机制。 内部监督的内部审计作为国家监督体系的组成部分之一，代表着国家利益，通过企业经济活动的监督和控制，保证国家财经法规的贯彻执行。 单位领导迫于各种压力，不得不设立内部审计部门。 其实这种内部审计机构，往往不能被企业真正所接纳，基本上起不到监督的作用。
2.3.3 财务人员职业道德低下或缺乏职业道德
上市公司财务人员的执业技能应该没有什么评论的， 但由于受经济利益的诱惑，在建立市场经济体制的过程中，社会不良风气给会计人员职业道德造成的影响，人们在追求物质利益时，个人主义、利己主义、享乐主义等不良思想逐步抬头，私欲不断膨胀，削弱了爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想，使得部分会计人员不顾会计行业实事求是、客观公正的道德规范。
3 上市公司财务舞弊问题的对策
在了解舞弊手段的基础上， 就能在财务报表审计中有意识地对舞弊加以关注，提高应对舞弊的能力。
3.1 了解客户的经营状况
评估客户的经济状况， 有赖于注册会计师对客户的经营及其产业的了解。 经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。 外在经济景气及竞争情况可能说明客户经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题。 了解这些因素，有助于注册会计师评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性， 判断在审计过程可能遭遇的困难程度。
3.2 设计和实施适当的审计程序
财务报表舞弊的审计程序和传统审计程序基本一致， 但在运用时应更多地考虑财务报表舞弊的风险。 注册会计师在财务报表审计中，应当格外注意对重要审计程序的实施，这将有助于发现和查处财务报表舞弊。
3.2.1 分析性程序
实质性测试中的一个重要程序就是分析性程序， 是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。 目前针对中国上市公司财务报表舞弊，有以下几种特殊的分析方法：①不良资产剔除分析法；②关联交易剔除分析法；③异常利润剔除分析法；④现金流量分析法； ⑤收付实现制验证分析法； ⑥表外筹资监管分析法；⑦比率分析法。
3.2.2 询问
在审计过程中，审计师必须保持合理的职业怀疑，搜集与舞弊风险相关的信息，深入调查管理层和员工。 由于财务报表舞弊大多涉及高级管理人员，因此，当审计师就被审计单位可能存在的舞弊进行审计时，应当重点询问治理层、管理层和内部审计人员。 对询问对象的询问内容与其职责密切相关，审计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。 审计人员应当充分运用审计心理学， 从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断，获取更多有用的信息。
3.2.3 函证
函证是指注册会计师为印证被审计公司会计记录历载事项，防止被审计公司弄虚作假，而向第三者发函询证的方法，是对应收账款强有力的审计程序。 注册会计师通常应对银行存款、应收账款、预付账款、已购买尚未交割的投资、银行借款、应付账款和预收账款等项目实施函证。 通过函证，特别是对应收账款和银行存款的函证，注册会计师可以获取重要的外部证据，这是对付财务报表舞弊的锐利武器。
3.2.4 监盘
监盘是对被审计单位的实物（包括存货、固定资产等）通过实地盘查，然后与账面核对的方法。 所有销售环节最终都导致实物资产的减少，企业要隐瞒货物销售额，必定要隐瞒销售数量；而且存货和固定资产通常价值较大， 存货又是品种繁多的一类资产，因而往往也是实施会计舞弊的首选目标。 监盘是应对多计销售收入、存货和固定资产的有力武器，所以注册会计师必须重视实物监盘。
3.3 规范上市公司财务信息披露的对策
面对我国上市公司披露财务报告信息存在的弊端， 笔者认为，今后应以“完善制度，严厉处罚”为原则积极开展工作，力争尽快规范我国上市公司财务信息披露。 可以依照《证券法》的有关规定，修订和完善现行的《公开发行股票公司信息披露实施细则》，尤其是对目前的上市公司在财务信息披露过程中普遍存在的问题从法制的角度加以严格规范。
（1）对于各项损失准备的计 提 ，监 管 部 门 应 从 法 律 的 高度对具体的处理程序、 计提方法、 计提比例对上市公司提出严格要求，另外还要要求注册会计师对此作出适当判断，并恰当地表示审计意见。
（2）上市公司关联交易的价格与交易对象的账面价值或市场流通价格存在较大差异并对公司财务和经营成果产生重大影响的，应要求董事会对定价依据充分披露，并按上市规则的有关规定执行。
（3）上市公司不得限制注册会计师为确保审计后的财务报告质量而依法实施必要的审计程序， 不得以任何理由限制注册会计师的审计范围。
3.4 保持职业怀疑态度
职业怀疑态度是指审计师以质疑的思维方式评价所获得证据的有效性。 并对相关矛盾的证据以及引起对文件或管理层声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。 注册会计师应该保持强烈的好奇心及敏锐的观察力， 对于看似无关、 可疑的迹象或线索，能够提出“合理疑问”，并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。 一直以来审计职业界对职业怀疑态度的理解都是： 既不能盲目地认为每一个管理层都是不诚实的， 也不能不假思索地认为管理层是绝对诚实的。
3.5 实地调查和利用专家工作
注册会计师扩大实地调查程序必然能够为发现舞弊提供有意义的线索。 调查工作可以从内外两方面进行。 注册会计师应该深入企业的生产、管理的现场，观察生产的经营过程，并询问相关的工作人员，如采购员、销售员、保管员、生产工人等，可以获得有关企业内部控制、生产经营实际情况的重要信息，许多管理漏洞和生产经营中存在的问题也不难被发现。 如果有必要，还应该进行外部调查，如对供货商、代理商、消费者甚至同行业企业的调查。 当然，注册会计师要真正实施广泛的内查外调还须要法律法规赋予相应的权限，并需要执业环境的整体改善。
主要参考文献
［1］余 慕 星 ，杨 运 东．浅 析 上市 公司会 计 舞弊 新 动 向 及其治理对 策 ［J］．会计之友，2008（9）.
［2］王华．浅析上市公司会计舞弊行为及对策［J］．财税会计，2009（4）.
