摘要：企业租赁业务发展势头迅猛, 但由于其会计核算相对复杂并存有争议, 而且涉及企业资产、负债、损益等多个重要指标的计算, 所以在会计实务中不乏利用承租业务进行财务造假的现象。本文基于对企业承租业务的区分和企业核算承租业务关键点的整理和分析, 提出如何甄别承租业务的错弊技巧和方法。
关键词：新租赁准则; 会计核算; 错弊甄别;
近年来, 我国融资租赁无论是公司数量、资产规模、业务量还是合同金额都有了迅猛发展。中国租赁联盟、联合租赁研发中心和天津滨海融资租赁研究院组织编写的《2018第一季度中国融资租赁业发展报告》显示:截至2018年3月底, 全国融资租赁企业总数约为10, 411家, 较上年底的9, 676家增加了735家, 增长7.6%。全国第一部融资租赁行业省级地方标准———《融资租赁企业管理与服务规范》经浙江省质量技术监督局批准正式发布, 已于2018年1月26日开始实施。由于融资租赁业务的会计核算比较复杂并存有争议, 而且涉及企业多个重要的财务指标, 所以在会计实务中不乏利用融资租入固定资产进行财务造假的现象, 所以对融资租赁会计核算的研究有重要而且必要的现实意义。
一、准确区分业务类型
在新租赁准则中, 将租赁定义为“在一定期间内, 出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同, 故租赁的主要特征是通过转移资产的使用权来收取租金。新租赁准则要求将租赁业务进行准确区分:一是如果符合承租方不固定, 因临时性或季节性需要而发生短于12个月的短期租赁形式或低价值资产租赁的特点, 则不适合采用新租赁准则核算的范围;二是集融资与融物、贸易与技术更新于一体的新型的融资租赁, 其主要特点是承租方相对固定, 合同呈刚性, 出租方不需要向承租方提供资产的保险、保养、维修及相关专业服务, 租赁期内, 除资产的所有权归出租方外, 其他权利都归承租方所有, 租赁期满租金结清及履行完相关义务后, 出租方一般会将资产的所有权低价转移给如下问题: (1) 产生的目的和业务性质问题。租赁解决的到底是临时性或季节性的融物问题, 还是既解决融物又解决融资问题; (2) 租赁物问题。企业租入的是包装物等低价值资产还是价值昂贵、时间较长的固定资产; (3) 租期问题。短期租赁或低价值资产租赁的租期一般较短, 而适用新准则的租期较长, 一般在租赁资产尚可使用寿命的75%以上; (4) 会计核算问题。短期租赁一般只需要按受益原则, 在确认成本费用增加的同时反映应付租金的增加, 而适用新准则的租赁要按照实质重于形式原则, 需要确认使用权资产和租赁负债, 并分别确认折旧和利息费用; (5) 账簿问题。短期租赁和低价值资产租赁只需要在备查簿中登记, 而适用新准则的租赁却要求登记在企业相应的总账和明细账中; (6) 报表披露不同。短期租赁和低价值租赁无需在企业报表及附注中提及, 而适用新准则的租赁不仅要在报表项目中登记, 而且要在报表附注中单独且充分披露。
二、正确核算租赁业务的关键点
(一) 对交易的确认。
确认是会计核算的前提, 直接关系到会计科目的选用。对租赁交易进行确认的关键:一看租期长短, 租期应占租赁资产尚可使用年限的75%以上;二看产权是否转移, 租期满后一般会产生所有权的转移或承租方拥有租赁资产的购买选择权;三看价值大小, 先看在租赁开始日, 看最低租赁付款额的现值是否≥90%其公允价值, 再看租赁期满后购买价是否远远低于购买时的公允价值, 甚至被称为1美元购买;四看性质是否特殊, 租赁资产的性质一般具有专购、专用性质;五看合同是否刚性, 租赁合同一般呈刚性, 也就是合同一旦签订一般就不会撤销。
(二) 对租入资产的计量。
承租方在确定其入账价值时, 首先应比较租赁开始日该资产的公允价值和其最低租赁付款额现值的大小, 再用其中较小的金额加上租赁初始直接费用。租赁初始直接费用主要是指因该租赁项目而发生的谈判和签合同的费用, 如相关手续费、律师费、谈判费、差旅费及印花税等。
(三) 对未确认融资费用的确认和计量。
正确确认计量未确认融资费用必须明确三个问题:一是未确认融资费用是一个差额, 即未考虑货币时间价值的最低租赁付款额 (各年租金之和再加上其担保的资产余值) 减去采用租赁公司的内含报酬率或合同规定利率折现后的租赁付款额现值的差额, 实际就是因融资而付出的代价, 故应记入“财务费用”账户;二是因为承租人应在每月月末对未确认融资费用按实际利率法进行分摊, 所以要正确确定分摊率。分摊率的确定, 必须根据租入资产入账价值的不同而采用不同的分摊率。如果入账价值是现值, 那分摊率就是计算资产现值的折现率, 如租赁内含利率、合同规定利率或银行同期贷款利率。如果入账价值是公允价值, 则分摊率就是使最低租赁付款额现值等于其公允价值的折现率;三是先按实际利率法确定全年应摊销的未确认融资费用, 然后除以12, 确定每月应摊销的未确认融资费用为财务费用, 同时冲减未确认融资费用。
三、企业核算租赁业务的错弊甄别
不同行业, 不同企业, 面临的诱惑和承受的压力不同, 所以制造错弊的目的和采取的手段也就各有不同, 在审查时, 要结合租入资产项目的特点和长期应付款对照进行。
(一) 应结合企业所处行业及企业自身的发展情况等基本面来进行审查。
审查时, 应结合行业背景和行业中融资租赁存在的情况加以判断, 如航空业、铁路运输业、船舶等行业的融资租赁就比较普遍, 审查时可以采用比较分析法, 将被审计单位情况与所处行业平均值进行比较, 偏离平均值异常的可以采用询问并函证出租方的办法来核实。
(二) 在审查租赁资产时, 应把本期租入增加的固定资产和租期届满减少的资产作为重点加以关注。
可以检查新增租入资产和年末租赁期届满的资产的会计核算是否正确。不仅要采用实地观察的审计方法来核实租赁资产的确存在而且由被审计单位使用;还应重点检查租赁资产的入账价值、每月应摊销的未确认融资费用、每月应计提的折旧、或有租金的确认与支付、履约成本的确认和支付以及租金的支付和租期届满资产的会计核算等问题是否存在错弊;尤其要注意检查支付租金、各种相关成本费用等凭证上的租赁期间、具体支付租金时间和租赁费等是否与租赁合同规定一致。因为在上述会计核算中, 不仅会有大量资金的流出, 而且涉及多个会计期间的“财务费用”、“管理费用”、“销售费用”的确认和计量, 所以在很大程度上给贪污和调整会计利润提供了可乘之机。检查时, 要严格按照租赁准则的规定, 将具体的租赁合同条款反映在凭证、账簿和报表中。
(三) 审查时要注意判断是否存在故意混淆业务类型, 由此达到调节资产、成本费用及利润的错弊。
如短期租赁和低价值租赁不能计提折旧却故意计提折旧, 虚高成本费用, 达到虚减利润, 减少纳税, 适用新租赁准则的租赁应该计提折旧却故意不计提折旧, 虚减成本费用, 达到虚高利润的目的。审查时, 对照检查长期应付款和租入固定资产的有关证明文件, 核实资产的控制权是否真实, 应主要检查并核实租赁合同的条款, 判断该租赁是否属于新准则租赁范围, 还要检查为租赁资产购买保险而产生的保险单据, 以及融资租赁资产在总分类账和明细分类账的登记, 因为无论哪种方式租入的资产都存在于企业, 但会计核算却千差万别, 所以审计中不能仅仅采用实地观察的审计方法来解决资产的权属问题。
(四) 核实租入资产是否在报表附注充分披露。
新租赁准则要求租入的资产应单独且充分披露。虽然符合资产的概念, 但毕竟与企业拥有所有权的其他资产有区别, 而且在其背后还背负着巨额租金偿还的义务。一般应披露租入资产的期初和期末的原始价值、已计提折旧总额;尚未摊销完的未确认融资费用;资产负债表日后连续3个会计年度每年应支付的最低租赁付款额以及以后年度应支付的最低租赁付款额总额, 上述信息都是有关租赁最重要的会计信息, 而且是与未来多个会计期间的现金流量和损益计算密切相关的信息, 所以应充分披露。
综上所述, 租赁业务发展迅猛, 会计核算较为复杂而且容易出错, 这无疑给财务造假者可乘趁之机, 所以要求会计人员必须在严守职业道德的同时提高其业务素质, 审查者在高度重视租赁业务的同时保持其独立性和高度警觉, 严格按照审计准则执业, 遵守其执业行为规范。
参考文献
[1]肖小飞.审计实务 (第5版) [M].北京:电子工业出版社, 2018.
[2] 财政部.企业会计准则第21号——租赁[Z].2018.12.7.
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