（一）共犯问题
根据共犯的理论，《刑法》第 205 条第 4 款的规定，为他人虚开或者介绍虚开的行为属于共同犯罪的范畴，介绍行为只是一种帮助行为或者教唆行为。但是发票本身是一种比较专业的票据，国家对于它的管理也比较严格，有很多的监管防范措施。对于发票犯罪，实践中行为人不可能自己单独完成犯罪，整个犯罪犹如一个链条，从生产到流通、从制作到销售整个环节，行为人往往要借助于别人的”帮助“才能实现自己的目的。1994 年税制改革后，因为增值税可以直接作为抵扣的凭据，因此一些行为人把目标放在虚开、伪造等行为上，因此《刑法》才将”虚开“的实行行为扩展为以上四种方式。
从理论上来讲，刑法条文明确将这些”帮助“行为规定为犯罪的实行行为，被称为”共犯行为实行化“或者”共犯正犯化“.④在刑法中有很多的法例。立法者之所以将这种共犯行为规定为实行行为，一般是因为这种共犯行为在实践中属于常见多发的行为，如果不把这种行为当做实行行为处理，司法人员按照共犯的规定按照教唆犯、帮助犯处理，适用总则中从轻、减轻或者免除的规定，会导致量刑或轻或重，因此将其独立规定为犯罪行为。但是需要提出的是，帮助行为作为实行行为处理的话必须是有法律的明文规定，如果没有明文的规定，还是要按照帮助犯理解。
对于为他人虚开的行为也按照本罪进行处罚，如果没有明文的规定一般会认为是属于对向犯。刑法中对于对向犯做了不同的处理方式，第一种是与本罪做相同方式处理，即都构成犯罪且适用同一个罪名，比如 205 条虚开增值税专用发票罪 ;第二种是都构成犯罪但是适用不同的罪名，比如非法出售增值税专用发票和非法购买增值税专用发票 ;第三种是仅仅处罚一方的行为，比如刑法只处罚贩卖毒品行为而对购买毒品行为不进行处罚。对于对向犯，在立法者只规定处罚其中一方的情况下，应当遵循立法原意，对于相对方不作为教唆犯或帮助犯进行处罚，不处罚法律没有明文规定的对向参与行为。就本罪而言，如果《刑法》第 205 条没有做明文规定，对于让他人为自己虚开发票的行为就不能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。《刑法》第 205 条第 4 款将让他人为自己虚开规定为”虚开“的形式之一，是立法者对对向犯进行处罚的特殊规定。综上所述，行为人与”他人“之间的关系，虽然从共犯角度讲完全符合我国刑法关于共同犯罪的规定和刑法理论，但是基于实践中帮助行为常见，法律将一部分帮助行为明文规定为实行行为，即所谓的”共犯行为实行化“,所以本文主张按照实行犯来进行处罚即可，两者之间没有必要以共犯认定，如果将他人认定为主犯或者是从犯，则需要和自己本身的实行行为进行并罚，这样就是重复评价，无疑是错误的，但是如果认定共犯但是不进行共犯的处罚，即只处罚一次，则认定共犯没有意义。所以，行为人和他人无需认定为共犯处理。⑤
（二）罪数问题
1. 同时存在两种不同的虚开行为。《刑法》第 205条共规定了四种虚开的行为，但是实践中行为人往往采用的可能是多种方式，此时定一罪即可。因为我国的增值税专用发票是一个概括性罪名，⑥概括性罪名的特点是罪名中包含很多犯罪行为方式，但是罪名只适用一个，不能数罪并罚。但是在量刑阶段，可以考虑行为人同时存在的多种犯罪行为综合评价，即多种犯罪行为在定罪阶段不予考虑，但是在量刑阶段可以作为量刑因素考虑。
2. 虚开和伪造、出售行为并存的处理。首先是伪造以后又虚开的，这里主要考虑行为人的主观目的，如果是一个目的就是一罪，存在两个目的按照数罪并罚。比如行为人目的是虚开，然后自己伪造增值税专用发票，这是典型的牵连犯，为了虚开的目的而采用伪造手段，按照从一重罪处罚的原则。又如行为人的目标是出售而进行伪造行为，但是没有卖出去，后来又有虚开的行为，主观上有出售和虚开两个意思，所以这种情况是数罪并罚。其次是虚开和出售行为，这里也要分情况讨论，第一行为人基于出售的目的而进行伪造，但是没有卖出去，后来又有虚开的行为，主观上有出售和虚开两个意思，数罪并罚 ;但是行为人单单是自己虚开自己伪造，目标是出售虚开的发票，则是牵连犯从重处罚。
3. 虚开和购买并存的处理。用一个简单的案例说明 :行为人非法购买多张增值税专用发票，一部分自己虚开，另一部分出售。首先行为人非法购买和自己虚开行为可以转化为一个虚开罪，其次非法购买又出售的行为构成一个非法出售罪。所以行为人应当按照虚开罪和非法出售罪进行数罪并罚。本文认为购买行为本身是一个环节，购买行为一般刑法上是不处罚的，只有在特殊的犯罪中基于特殊的法益保护需要才会单独构罪，对于购买行为来说，如果能够被其他行为比如虚开和出售等罪名包含进来，是可以转化为其他罪名的。只有在不存在其他行为，不能够用其他罪名进行定罪的情况下才会单独适用非法购买的罪名。所以本文认为将《刑法》第 208 条的规定（非法购买之后又虚开或者出售的，按照虚开或者出售的罪名定罪处罚）理解为转化犯更准确一些。
4. 虚开行为与盗窃、诈骗的关系。行为人以盗窃和诈骗为手段获得发票然后虚开的可以分情况讨论，如果一开始并没有虚开的目的，而后产生虚开目的和行为，数罪并罚 ;如果是基于虚开目的而进行盗窃诈骗则属于牵连犯，其中虚开是目的，盗窃和诈骗是手段，择一重罪处罚。
这个问题涉及到对《刑法》第 210 条的理解，210条规定了盗窃、诈骗增值税专用发票的分别按照盗窃罪和诈骗罪定罪处罚。问题的争论点在于如果盗窃、诈骗的行为对象是普通发票能否用盗窃诈骗的条款进行处罚？即第 210 条的规定是注意规定还是拟制规定？如果是注意规定的话，则是刑法基于一定的目的单独规定出来以起到提醒司法机关的作用，但是对于对象是普通发票的话也可以按照 210 条的规定处罚 ;如果认为是拟制规定，则法律仅仅承认对象是增值税专用发票或者骗取出口退税的发票，不包括普通发票。我们从诈骗罪的对象上来看，诈骗罪侵犯的客体是行为人的财产性利益，财产性利益是指财物以外的有财产价值的利益，并且可以通过货币衡量、可以流通管理、通过某种介质表现出来的价值存在。发票是经营性业务往来的凭证，普通发票不仅是合法购销的凭证，也是报销的凭证，对于增值税专用发票和抵扣税款发票来说，他们不仅有普通发票的功能，而且是购货方据以抵扣税款的法定凭证，用于计算增值税税款。但是无论哪种发票，其本质是一种财产性利益，可以通过货币衡量，可以在经济往来中流通管理，可以通过货币表现出来。⑦刑法之所以将增值税专用发票和用于抵扣税款发票单独规定出来，是起到提醒警示的作用。《刑法》第 210 条是一个注意规定，不是法律拟制。换言之，即便没有该规定，盗窃、诈骗增值税发票、抵税发票的行为原本符合盗窃罪、诈骗罪的构成要件，发票原本可以成为财产犯罪的对象。
四、结语
2016 年我国试行”营改增“制度以后，要求对全部课税对象都征收增值税，使增值税的链条更加完整。但是新时期发票犯罪的基本模式是大量的职业犯通过注册空壳公司，利用虚假的公司制造伪造虚假的业务流程，实施制作销售、虚开假发票的犯罪活动，包括利用虚开注册公司大肆虚开，利用行业间的不同税率进行虚开、利用网络系统的薄弱环节等多种手段实施虚开行为 ;犯罪的领域也可能扩展到交通、通讯、金融等更为广泛的领域。对于这些问题，我们需要从税收征管侦查，税收政策、网络社会监管等多方面进行监管。
其实虚开增值税专用发票犯罪逐渐走入人们的视野不是偶然现象，随着”营改增“的大力推进和经济的迅猛发展，本罪必将引起学界的重视。如何有效地控制”虚开“行为并且恰当的处罚使它起到预期的社会效果，这才是我们刑法要解决的问题，也是本文的初衷。鉴于增值税专用发票犯罪涉及的领域非常广，专业化特别强，涉及到刑法上的定罪量刑更是一项复杂的工程，本文只是就”虚开“的行为进行了探讨。但是要想真正地有效控制虚开增值税专用发票犯罪，需要社会各界力量的相互结合，完善立法不足，加强行政执法，最终起到对本罪的有效预防和控制。
