注册会计师审计是建立在财产所有者和经营管理者之间、以受托经济责任关系为基础的经济监督活动, 在实施的过程中除了要保持其独立性外, 还应注重专业胜任能力和职业责任的提升, 坚持诚信、独立、客观与公正, 并恪守职业纪律。一旦注册会计师的职业道德出现滑坡, 遭到社会公众的质疑, 审计活动就会因此而面临危机。近年来, 我国审计环境虽然有了明显改善, 但接连出现的重大审计舞弊案件都对注册会计师和会计师事务所敲响了警钟, 在社会上产生了极大反响, 在强烈谴责会计造假行为的同时, 也对注册会计师的职业道德提出了更高要求。笔者将在文中对我国当前CPA (指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员) 审计职业道德的失范现状、成因进行分析, 并提出提升CPA审计职业道德、重构其道德体系的对策。
一、CPA审计职业道德的内容
(一) 注重专业胜任
对CPA而言, 专业胜任能力不但包括基本审计知识与审计能力, 要求审计人员通过学好专业知识培育更高的职业判断力, 并从中获得充分的从业经验, 还包括在具体工作中的特殊要求。因此, CPA在进行审计工作前, 要经过教育和培训, 保证其具备专业胜任能力。更为重要的是, 在审计实践中, CPA要持续了解和掌握已经出台的法律、技术以及审计实务的发展情况, 把专业知识与技能放在审计工作前沿的同时, 不断提升自己的专业胜任能力, 以确保为审计对象提供高质量的审计服务。
(二) 强化职业责任
对CPA来说, 职业责任要求其要保持充分的职业怀疑态度, 审慎对待任何一项审计任务。例如, 在确认审计的重要性水平的过程中, 应该全面考虑审计对象有可能发生的财务风险, 要对搜集证据的烦琐性做必要的准备。而为了实现这一点, 就需要CPA始终保持对职业的怀疑态度, 即便消减重要性水平会使得搜集证据的规模和难度增加, 也不应错过丝毫的财务造假业务。此外, 在保持必要的职业怀疑态度的同时, 还应要求每位CPA高度重视审计工作, 不能由于工作量的增加而产生工作懈怠, 不能由于审计过程的烦琐而有意降低审计工作量等。
(三) 诚信、独立、客观与公正
把诚信视为CPA审计职业道德的关键组成部分, 不但要求CPA要诚实面对一切审计工作, 在审计实践中不弄虚作假, 不向社会提供和制造虚假财务信息, 还应保障在回答有关关系人的财务问题时均保持诚实态度。独立是CPA执行鉴证业务和有关服务业务之灵魂, 唯有保持CPA审计行为的独立性, 才能保证审计对象和被审计信息具有较高的可信度。客观性指的是CPA在执行审计业务的过程中, 能够客观对待所有审计证据和相应的财务数据与信息, 不对任何信息进行主观臆测, 不捕风捉影, 杜撰财务信息。保持独立性的前提下, CPA要时刻树立正确的职业态度, 最大限度地降低外部环境因素所产生的影响。公正性指在对CPA保持独立性做出要求的基础上, 提供的审计结论不但不应侧重于审计对象, 也不应对审计委托人进行包庇。
(四) 恪守职业纪律
对CPA来说, 在执行审计任务时, 要对大量的基础数据和信息进行归纳和整理, 尤其要对审计对象的财务信息进行分析和研判。其中的部分财务信息能够对外公布, 部分财务信息由于和审计对象的核心机密有关, 对企业的战略发展能够发挥重要作用, 尤其在审计对象谋求更大发展或者摆脱竞争压力的过程中, 这些数据和信息所产生的价值不言而喻。在这种情况下, CPA就要在保证审计工作正常进行的前提下, 对有关财务信息保守秘密, 在恪守职业纪律的过程中, 不但不与其竞争者进行信息交流, 也不会在没有得到允许的情况下向其他人透露信息。
二、CPA审计职业道德失范及其成因
(一) CPA审计舞弊难起诉
由于制度和法律的原因, 我国CPA审计造假舞弊被起诉的概率处于较低水平, 其原因主要有:第一, 诉讼举证过程十分艰难。由于制度和法律的约束, 针对CPA的诉讼取证相对困难, 且技术难度处于较高水平。从这个角度讲, CPA被起诉的概率很低, 需要承担法律责任的风险也十分有限。以目前的情况看, 在涉及CPA的民事诉讼案件里, 要求资本市场上的投资者证明CPA在履行审计义务过程中存在舞弊行为, 其难度可想而知;第二, 起诉主体界定不清。在我国当前时期, 很多企业 (比如被审计单位) 的公司治理结构并不完善, 审计委托人一般为审计对象的管理当局者和经营者。而经营者是以审计委托人与被审计人身份出现的, 在审计委托里处在绝对支配地位。基于这种特殊关系, CPA会为了获得更多利益而屈从委托人的意图, 出具造假的审计报告, 在重大利益面前, 还会和委托人之间产生合谋。
(二) CPA审计违规处罚轻
按照我国CPA审计舞弊案的处罚情况, 针对CPA的处罚呈现出注重行政和刑事处罚而轻民事处罚的特点。所以, 如果审计过程中的相关主体的既得利益被虚假会计信息误导, 继而产生明显经济损失时, 违法的一方需要为此承担相应的民事责任。而以上责任分别处在不同范围之内, 用以调节不同的法律关系, 彼此之间不可替代, 不能因承担行政与刑事责任的考虑而降低或者消除民事责任。不得不承认的是, 在我国恢复审计制度以后, 尚无任何一起由于CPA和会计师事务所违法而承担民事责任的事件。这种缺乏民事赔偿法律机制的事实让违规CPA和会计师事务所的物质利益没有受到任何损失, 在一定程度上助推了审计违规现象的发生和蔓延。
(三) 独立审计的制度缺陷
CPA在选择执行企业制度时, 因为投资人分散以及远离企业经营环境等原因, 投资人与债权人一般不直接委托CPA进行审计, 也不会直接向CPA付费, 只是通过委托经理人的形式代为执行。这样一来, 就在审计活动中构建了一种制度陷阱——经理人选择独立审计实现对自己的监督, 然后支付给CPA相应费用;同时, CPA要对那些不付费的投资人与债权人等社会群体负责, 而在这种情况下进行的独立审计, 其独立性是难以得到保证的。更为重要的是, 任何会计师事务所都要挂靠行政单位而存在, 而挂靠单位多为审计对象的行业主管部门。这就使得这些行政主管部门会出于对相关利益的考虑而做出阻止CPA审计的行为, 甚至会限制CPA发表客观审计意见的机会。
(四) CPA审计失信成本低
对CPA来说, 选择失信还是授信, 一般要考虑失信成本是否存在, 差距为多少。而实际上, 对任何审计失信的行为都存在一定风险, 而当CPA希望接受额外收益和其所承担的风险保持均衡, 同时CPA因为失信而取得的收益不低于诚信效用时, CPA就会放弃职业道德, 谋求个人利益。较长一段时间以来, 在历史和现实因素的双重作用下, 我国的CPA行业存在过分保护的情况, 这不但导致了CPA失信现象的发生, 还显着强化了CPA进行会计造假和徇私舞弊的行为。
三、我国CPA审计职业道德体系的重构
(一) 对CPA进行职业道德教育与培训
为了提升自身的职业道德素养, CPA应将思想政治教育视为审计职业道德知识培训的关键内容, 在提升其思想政治素质的同时, 进一步强化宗旨意识与公仆意识。此外, 借助对审计法律法规的学习和实践, 让CPA能够在审计任务的执行当中真正成为开展审计工作的准绳与指引, 让遵守职业道德与廉政纪律规范成为CPA的自觉行为。当然, 为了实现这一点, 在现代审计工作中还应要求CPA进一步学习财务、金融、计算机等学科的专业知识, 更加熟练地应用互联网络和新媒体, 以便让自身的知识和能力得到持续的补充和更新, 更好地适应审计工作的时代要求。
(二) 提升会计师事务所自律检查力度
注册会计师审计是社会主义市场经济中从事独立审计服务的一个重要参与者, 对CPA和注册会计师事务所的管理需要以行业自我管理与行业自律为主。因为过去审计行业借助的是部门管理范式, 使得审计行业自律组织在权威性方面表现不明显, 影响力十分有限。为了改变这一状况, 除了要加强行业自律和规章制度建设外, 还应进一步整治审计工作中的不良风气, 维护CPA的职业道德操守, 树立自律组织的权威性等。
(三) 建立基于CPA失信的民事赔偿机制
为了提升CPA失信的成本, 需要对我国相关法律制度进行修订, 在修订的过程中需要重点把握以下内容:一是在提升CPA审计职业道德的过程中, 作为原告的投资者不需要证明自身依赖了财务报告或者CPA的失信行为, 只要证明其审计报告中存在重大过错就可以, 这对受害者借助法律工具严惩CPA失信者是很有必要的。二是法院要积极受理投资者的诉讼案件, 让众多投资者以自发监督证券市场中自律性力量的身份出现。这较之于依赖政府监管部门开展的市场监督要更加有效。三是进一步界定民事诉讼的主体。按照投资者自身的经济实力和诉讼成本, 对CPA的信息收集的优势和劣势进行综合分析, 法律要允许借助集团诉讼与代理诉讼的形式开展对CPA的工作。
(四) 借助完善的法规和制度提升监督效果
我国新的审计准则里虽然对CPA的行为有所规范, 但为了与市场经济和国际审计行业接轨, 还需要进一步完善。比如, 要针对CPA不作为与乱作为的违反审计职业道德的行为加以规范, 对违反廉政制度的CPA及其活动要予以约束, 同时, 要为此设定具体的确认标准与惩罚措施, 以保证及时发现问题、及时按照标准处理问题。同时, 还应进一步提升CPA的综合素质, 以保证规定得到认真执行, 针对CPA的监督检查与追究机制更加完善。另外, 审计机构应建立长期、常规化的职业道德监督和检查体系, 通过强化审计力度, 对CPA依法审计和廉政勤政的情况进行研判, 使之置于全方位社会监督的框架之下。
四、结语
在现代国家中, 审计是经济社会运行的“免疫系统”, 能够对国家公共财政支出的规范性、财政资金使用的效益等提出有价值的参考信息, 也有助于揭露经济违法违纪事件, 在某种程度上保障国家经济的平稳运行。从审计机构的实践角度考虑, 为了充分发挥审计功能, 提升审计工作质量和降低审计风险, 除了要提升CPA的专业技能外, 还应关注其职业道德水平, 使其能够对审计监督产生正面影响。
