摘 要： 税收法律、法规和部门规章在实际执行过程中往往较为抽象，而税务规范性文件具有灵活性和及时性的特点，这种灵活性在弥补上位文件不易实操的缺点的同时，又给执行者带来了很多裁量争议，某种程度上侵害了税务行政相对人的权益；同时，税法的立法角度高，内容严谨，高度静态化，而税务规范性文件从操作方式和工作程序方面充分细化，一方面提升了政策执行的生动性，另一方面也导致税务规范性文件分布广泛、层级复杂，造成了很多执行漏洞。本文就税务规范性文件对税务机关行使税收职责带来的阻力进行分析，并对全面构建包括税务规范性文件在内的税收法律体系提出了几点建议。
关键词： 税法; 税务规范性文件; 税收执法;
Abstract： Tax laws, regulations, circulation released by the ministries are normally abstract while the tax documents being relatively flexible and timely. It helps to fix the drawback from the abstract of laws and regulations while it brings arbitration conflicts from the administrators, it somehow breaches the interests of tax administrative objectives. Furthermore, the tax laws play a higher legislative role with strict and stable contents. The regulation documents mainly focus on application and working procedures, although it helps the implement of laws,it also brings birth comprehensive and complex documents as well as some loopholes. The article analyzes the function obstacles to tax administration from the regulation documents, presents a few recommendations on how to build tax law system with regulation documents.
Keyword： Tax Laws; Tax Regulation Documents; Tax Law Enforcement;
目前我国的税收法律体系主要呈现金字塔结构，通常分为四个层级，分别是法律、法规、部门规章及税务规范性文件。其中，前三项的性质决定其形成文件的次数较少，而大量实践性、应用性的税收政策出现在第四项，即执法过程中根据实际需要制定的“准法律”———税务规范性文件。2014年修订的《行政诉讼法》明确规定，在对行政行为提起诉讼时，可以请求对行政行为人所依据的规范性文件进行审查，即司法机关对规范性文件具有事后审查的权利。正是因为税务规范性文件法律层级相对较低，在执行过程中被司法机关“不予认可”的情况时有发生。这也代表，大量具有广泛性、普遍性特点的税务规范性文件在法律效应和适用效力方面存在不足。
一、税务规范性文件的不足之处
（一）立法规范度不够
在日常税收管理工作中，对于如何具体应用法律、法规和规章对问题进行阐述和说明，常因基层部门发现不能独立判断和解决的单个事件之后，逐级上报，最终由总局以“办法”“规定”“规程”“规则”的形式下发处理决定而完成。不通过提升法律层级解决根本问题，而采取粗放的处理方式，使得税务规范性文件在实践中存在诸多缺陷：
1. 前置程序考虑不够周全
税务规范性文件虽然延续了相关法律、法规、规章的文件精神，但在发布程序上探讨和论证不够充分，制定的随意性相对较大。一是法律法规的起草、制定与执行部门相互独立，而税务规范性文件的起草主体与执行主体相同，加深了外界对国家税务总局“既是运动员又是裁判员”的质疑；二是税务规范性文件公众参与度和监督体系远不如税收法律，在专家组织、可行性论证方面，税务规范性文件在参与样本和征集反馈方面与税收法律相比存在不全面不充分的遗憾；三是对规范性文件审查时，受审查力度不足和审查人员相对不独立的影响，往往存在“倾向性”意见。
2. 与上位法衔接不够充分
个别税务规范性文件不符合税收政策的固定性原则，始终在零散地建立税务规范性文件的“棚户区”，而非对由扎实的理论基础和实践积累打好地基建造而成的“高楼大厦”进行装修和改造，例如，企业所得税法应普遍适用所有行业企业所得税的征收管理，在征税要素上具有连续稳定的特质，但《房地产业企业所得税管理办法》（国税发[2009]31号）针对房地产行业企业所得税的规定上一直饱受争议。作为特殊行业的特殊规定，理应在法律框架内形成规范性意见，但31号文件在纳税义务发生时间、收入的实现、成本的计量等多方面与企业所得税法不统一，不兼容，个别条款甚至与企业所得税法原则存在相对背离的情形。
3. 框架体系设计不够科学
部分特定领域的税收规定缺乏全盘考虑，制定文件多为“头痛医头，脚痛医脚”，没有形成科学的行政执法体系。例如，为了体现税收强制性的特点，避免恶意筹划导致的税源流失，财税[2016]36号文件规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，需要视同销售缴纳增值税；而财税[2019]20号文件中，规定企业集团内单位之间资金无偿借贷行为，免征增值税，后文出台的目的主要是为了降低集团公司利息增值税的征纳成本，但两个文件同为税务规范性文件，法律效力相同，在上述规定中存在明显的矛盾。即便在税法适用性上可以对上述条款进行区分和适用解释，但也充分说明了税务规范性文件法律体系不科学的问题。
（二）司法争议点不断
目前，由于税务规范性文件的法律意义受限和未形成科学的解释体系，税企双方对税务规范性文件的行政适用性存有较多争议。基层税务机关面对纷繁复杂的税收应用问题，对税务规范性文件的选用存在困扰。尤其是在针对同一经济事件的不同方面各项规定之间相互矛盾，或个别文件的适用从某些角度讲仍然承袭已废止文件精神的情况下。这个问题在《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）对建筑行业的管理上尤为突出。文件规定建筑企业内部授权集团内第三方为发包方提供建筑服务，第三方直接结算工程款的，由第三方开具发票，转包方不缴纳增值税。但《建筑法》明确规定，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。不论是否同一集团，建筑转包早就被《建筑法》列为违法行为，却在税务规范性文件中变通解决了增值税抵扣的问题。为区分上述规范性文件的法律问题，住房和城乡建设部专题请示全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会，虽然最终由法制工作委员会将上述问题归结为属于法律执行问题，但基层税务机关执行规范性文件时，仍然会面临执法误区。
对基层税务机关而言，基础税收管理问题最为集中，同时专业人才储备极为有限，税务规范性文件在应用过程中，受地域、文化、人员素质等差异影响，理解、宣传以及应用产生较多差异，导致税企争端，甚至行政诉讼。所以，个别矛盾、冲突、适用性不强的规范性文件在实践中极易对税务机关的行政资源造成浪费，并产生不利的社会影响，如无整体性改革，大有积重难返之势。
（三）执法严谨性不足
随着税务行政复议等行政救济制度的健全和纳税人法律意识的全面提升，对税收行政执法的合法性要求也不断提高，在税务规范性文件原则上不能作为判案的直接依据的前提下，税务机关在司法审判中败诉的案例也是屡见不鲜。税务人员在行政执法过程中，易于对可能出现的司法审判结果做出悲观判断，难免畏首畏尾，瞻前顾后，甚至对纳税人明显触犯税务规范性文件的行为视而不见，仅就其违反税法的行为作出行政处罚，应用处罚手段日渐“失之于宽、失之于软”是可以预料的后果。
另一方面，税务规范性文件的非法定性在执行中容易对税收执法程序产生负面影响，造成税务人员消极履行行政执法专业化程序，忽视执法过程的严肃性。常见问题主要有以下几个方面。
1. 双重规定易造成执法盲区
例如，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）文件中对于纳税义务发生时间明确规定：受让方已支付或部分支付股权转让价款的或者股权转让协议已签订生效的应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。其一，按照67号公告，不论股权转让价款是否全部支付，纳税人或者扣缴义务人均应当在次月15日内申报纳税，属于权责发生制条款，而个人所得税遵循收付实现制原则，即收到款项才会发生纳税义务；其二，该条款对纳税时间的规定与2019版本的《中华人民共和国个人所得税法》相冲突。2019版个人所得税法中第十三条规定，“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款”。新个税法突出了扣缴义务人未履行扣缴义务的情况下，区分了扣缴义务人和纳税人申报纳税的先后顺序，即如果扣缴义务人没有按期履行纳税义务的情况下，由纳税人在次年六月三十日缴纳税款。而67号公告的描述中，对纳税人和扣缴义务人纳税义务同时出现在次月15日以内，与现实情况不符。在67号公告和个人所得税法关于股权转让纳税义务确认的问题上造成的执法盲区主要是法律适用问题，按照新法优于旧法和上位法优于下位法的原则，应当执行个人所得税法，即在次年六月三十日内履行纳税义务；但按照特殊法优于普通法的原则，67号文件属于股权转让的特殊法，应当优于个人所得税法，即在次月15日内纳税申报。在面对股权转让事项时，对于上述两项规定，给执法者带来法律盲区和法律适用疑惑，不便于执行，同时增大了司法风险，更容易产生执法者为了降低执法风险而侵占行政相对人权益的执法行为。
2. 时效性不强易造成执法混乱
税收规定本身滞后于经济发展，部分税务规范性文件已然不能适时应对经济变革本质上的复杂性和多样性。例如《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）文件中尚未作废的条款规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”。这个条文存在的问题包括：其一，营改增之后，不需要将运输费单独列出；其二，所支付款项的单位，指的是被支付款项的单位，这里要求的是收款方与开票方必须一致。实际上，经过二十多年的经济发展，不论是支付形式还是发票监管手段，已经发生了翻天覆地的变化，这个要求既与市场经济的实质不符，在税收实务中也没有完全被执行。但就是这样一个存在诸多问题的条款，至今有效，造成许多执法上的混乱。
3. 描述模糊易造成执法不公
个别税收规定的描述和措辞在不同时间、不同地域、不同条件下容易给执法者产生不同的理解。例如，《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地[1987]3号）规定“房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所”，按照1987年的文件，对照三十年后今天的建筑物类型，部分房产已不具备上述结构，甚至个别构筑物反而满足上述房屋形态，以筒仓和栈桥为例，有的执法者认为符合房产要素，有的则认为不属于房产。认定差异将直接导致执行标准不统一，增大了税企矛盾和税务执法风险，极大降低了执法行为的严肃性。
综上所述，我国税务规范性文件适用效力的不足，在实施应用的各个环节均有不同程度的体现，在“依法治国”“依法治税”的总体精神指导下，提高其法律适用效力应当尽早提上日程。否则，将直接导致税收行政行为质效低下，更不利于形成良好的征纳关系。对于当前的税务机关来说，提高税务规范性文件的适用效力是不可避免的现实需求，也是一项紧迫的改革任务。
二、税务规范性文件适用效力不足的原因分析
（一）从经济发展角度
按照我国近二十年来经济发展速度，行政制度跟随经济发展的步伐越来越吃力，加之立法程序漫长等因素，大量规范性文件和部门规章成为填充不足、弥补空白的有效手段，因此同样存在显着滞后于经济发展的问题。相比于其他行政行为，税收规定只能在经济发展过程中出现新兴事物以后才有所反应，所以，税务规范性文件持续落后于经济发展也是不可避免的矛盾。例如在互联网经济飞速发展过程中，近年来频繁出现的无车承运和网络承运模式，税务规定对该新兴行业的影响力、法条适用效力就显得力不从心。
（二）从税制设计角度
我国目前税制体系相对复杂，从不同维度出发设计税收框架，难免出现重叠的现象，部分文件以行业区分进行规定，部分文件又以货物服务品目进行细化规定。在对税收违法行为严防死守过程中，跨税种之间出现政策交叉问题越来越严重，税企争议也随之越来越频繁。例如，《企业所得税法扣除凭证管理办法》中对增值税起征点和零星业务概念的引用，《增值税暂行条例实施细则》和营改增36号文件在增值税起征点上区分货物、劳务和服务有着不同的标准，在适用企业所得税规定时，首先需要区分是否属于营改增范畴，使得企业所得税的扣除凭证管理越发复杂。在我国目前税务规范性文件立法层级相对过低的前提下，受税制设计过于复杂的影响，税务规范性文件的过度细化反而可能带来规范性文件适用效力不足的问题。
（三）从行政职能角度
作为某一时代的特定行政产物，或许在过去某一时间段内，某些规范性文件条款能够发挥举足轻重的作用，规避大量违法犯罪和偷税漏税行为。但伴随着国地税征管体制改革、放管服改革以及政府职能转变，执法机关在应对新矛盾、新经济关系时，就需要不断转变工作理念，以前主要讲“管”，而当下主要讲“放”，许多规范性文件已经无法适应当前征管架构，也变得不易操作。近年来，国家税务总局在依法行政规范规范性文件上下了许多功夫，也取得了显着成效，但从长远来发展看，清理规范性文件和制定适用规范性文件的任务仍然任重道远。
（四）从规范性文件清理角度
税务规范性文件的高效清理对于及时、准确化解税收矛盾具有十分积极的意义。为有效解决规范性文件冗杂的问题，国家税务总局近年来对大量规范性文件集中处置、深度清理，并发布相关公告，力求解决规范性文件在执行过程中带来的执法问题。2016年至今，国家税务总局共集中处理宣布全文失效废止税务规范性文件238件，部分条款废止税务规范性文件41件，集中修改、发布、审查税务规范性文件合计1681件（详见表1）。各地也纷纷提出规范性文件制定及清理的要求，并取得了显着成果。但此举主要针对当前无法适用的陈年旧文，并未从机制上解决矛盾频发的规范性文件清理问题。
表1 国家税务总局集中清理税务规范性文件数量统计表
从省级、市级税务机关来看，大部分地区的规范性文件清理工作仍处于起步阶段，省市两级税务机关规范性文件本身层级广、数量多、涉及面大，“营改增”和国地税征管体制改革加大了对原有规范性文件的统计难度，大部分税务规范性文件仍有据可查，但对于发布程序本身就不规范的个别文件，修订清理的工作难度较大。对于某些规范性文件的既得利益企业和集团公司，清理整合的难度和产生社会舆情的双重风险已经超出税务机关所能承受和控制的范畴。
三、完善税务规范性文件的建议
为全面构建包括税务规范性文件在内的税收法律体系，以提升税务规范性文件的适用效力，促使税务机关更好地承担责任、履行义务，行政相对人更好地了解政策，维护权益，应主要做好以下几个方面：
（一）及时规划应对经济发展
纳税人的经济行为及相应的税收筹划，是依赖于税收法律、法规、部门规章及税务规范性文件做出的，但是税收固定性的特点往往滞后于经济和时代发展，与市场经济的瞬息万变相互矛盾。这就要求在修订税收法律及其解释时，既要灵活应变，按照实际情况填补法律漏洞和空白，又要考虑生产经营以及纳税的细节和程序；既要考虑及时精准，又要顾虑平稳发展。所以，注重法条间的内在联系，保证其衔接顺畅显得尤为重要。
为提高规范性文件的适用效力，于新旧交替中保障条款准确，可执行，有威严，应以持续提高规范性文件的时效性保障其法律效应稳定运行。建议规范性文件制定机构深度调研，结合行业、规模、地域、文化等因素，用发展的眼光综合考虑，形成动态修订规范性文件的工作机制。对争议较大，呼声较高的特殊经济体，要及时组织测试评价，以灵活性促进规范性文件与经济发展的紧密关联。
（二）拔高税收文件法定层级
随着我国依法治国理念的不断增强，税收法律立法进程不断加快，车船税法、耕地占用税法、资源税法等多条法律连续发布，在提高了税收立法层级的同时，也相应提高了有关税种附加的实施细则、条例的法律层级，许多原先处于税务规范性文件地位的规定提升到了税务部门规章。
当前，全国各地税务机关经常对未予明确的、普遍存在的税收问题做出解释，亦有部分省份就相关政策问题给予答复和反馈。建议由国家税务总局法规部门深度调研，对各地的问答解释进行集成统一，并汇总发布税务规范性文件，通过提高其法律层级，增强其法律效力及适用性，从本质上解决税务规范性文件适用效力不足的问题。税收政策的稳定性和权威性将会得到保障，税收执法的刚性也会有所增强。
此外，地方性税种的立法也并不会削弱其因地制宜的灵活性，在一定程度上，上位法授权方式为基层制定相关政策提供了法律保障。以契税和资源税为例，契税法和资源税法通过授权地方确定差别税率，进一步明确了地方制定相关税务规范性文件的合法性。
（三）建立多方联动审查机制
近年来我国在规范行政规范性文件方面做出了许多努力，也取得了许多实效，使得行政规范性文件不论是制定程序还是法律效力都不断提升。2018年国务院发布了《国务院办公厅关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》（国办发[2018]37号），对规范性文件的立法程序、审查审议、监管追责提出了要求，在保障依法行政，完善我国法律体系架构的进程上迈出了重要的一步。同时，2019年国家税务总局修订了《税务规范性文件制定管理办法》，对税务规范性文件的制定规则、程序及清理等方面做了修订和完善，强调了对纳税人的保护和政策制定的合法性。
在后续税务规范性文件的建立、更新、规范过程中，既要保证有纳税人的发声渠道和司法部门的专业意见，也要保证有监督、有认定、有及时修订。建议建立由税务部门、司法机关和经济学、社会学、税务学等专业人士以及纳税人代表共同组成多方联动专家团队，或者成立规范性文件审议专项小组。专项工作组通过组织辩论、提交报告、材料等多种方式，结合问题单位的事实及税务专家、基层干部的经验，对现有规范性文件进行逐项审议，进一步保障规范性文件的科学性、时效性和可持续性。
（四）全面清理整合现有文件
目前我国税务规范性文件的制定和清理虽然在司法程序和制度设计方面已形成了体系并日渐完善，但从基层税务部门的执法风险和行政相对人的权益保护方面仍能看到部分规范性文件存在问题亟待解决。建议整合现有规范性文件，按照科学的统计方法，重新分类分级，从本质上将税务规范性文件与税收法律、法规、部门规章高度集成，化零为整，形成完整、透明的税法框架体系。使纳税人能够便利地掌握相关法令的全貌，避免“税法”成为“碎法”，也能减少纳税人四处挖掘、搜寻零散法条的时间成本，便于纳税人制定完整的投资、生产规划。
建议各级税务机关对现有税务规范性文件进行全面清理，制定规范性文件的清理工作目标计划，对重复文件、废止文件进行打标，将筛选后留存的文件按照税种、层级等进行归类整合，形成数据库，夯实基础。另外，将税务规范性文件按照标准化整理要求，整合文件类型，将相同性质、类似的条款合并修订发布，与相应税收行政法律、法规进行对接。在后续的管理中，进一步明确税务规范性文件的形成和归类方法，形成长效机制。最后，要注重对文件的解读，准确传达文件发布背景、内涵以及意义，必要时辅以制定文件说明，确保政令畅通。
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