国外管理会计研究困境与策略(2)

　　四、对我国管理会计研究的启示
　　
　　1.管理会计研究的基准点应当聚焦于实践需求和实践创新。上述两个谜题相继出现，均与管理会计研究的基准点偏离实践有关，第一个谜题源于主流研究过分强调科学性和数学方法的应用。例如，存货决策的重点在于，用数学模型计算各种情况下企业的经济订货批量和最优库存量，方法简单，但是假设条件太多，难为实际所用。第二个谜题缘于将SMA的研究基石定位于Porter的竞争战略理论，没有关注其他战略管理理论的发展和管理实践的需要。相反，卡普兰在BSC和ABC研究上的成就与始终关注实践问题有关。其研究始于1980年初与几位企业高管的讨论，当时高管们对成本管理系统和业绩评价系统极度失望，且他们提出的问题无法用教科书上的理论解决，于是卡普兰将这种反差写成了3篇文章和1篇专着《相关性遗失》。然后，他留意并提炼一些企业成功解决这些问题的创新方法，建构出理论雏形。例如，BSC始于观察并总结3家公司集成使用财务信息与非财务信息的做法，而ABC源自2个企业实施新成本核算方法的经验。可以说，卡普兰的成功在很大程度上归因于他抓住了普遍性的实践需求，并凝练出普适性的实践创新解决方案，诚如其言，“实践问题是管理会计理论研究取之不竭的源泉”.
　　
　　2.重视对研究的反思，尤其注重从实践环节获取反思机会。反思强调在解释成败原因时，不忽视成功的客观因素，不轻视失败的主观原因，否则就易陷入自我封闭系统中。例如，对于第二个研究之谜，部分学者就认为根本原因不在研究者，而是实践者的环境或能力出错，如萨班斯法案的“约束性”让公司高管们更重视财务会计，缺乏对SMA的热情（Shank,2007）；或者是公司高管目光短浅，没有看到管理会计过分依赖财务会计带来的会计信息短期导向倾向和内向性问题（Bromiwich和Bhimani,1994）；或者是SMA的新知识于会计人员太超前，他们只会采用“聪明地和积极地不予学习”的消极对待办法（Cooper,1996）。相反，Roslender等对第二个研究之谜进行反思，认为SMA应当回归到Simmonds的研究起点上，将其定义为服务于组织战略定位的一般方法，而当下应以管理会计与市场营销的融合或协同为出发点，凸显如何在战略管理框架下实现管理会计与市场营销的集成，关注管理会计与市场营销的协作模式、品牌管理会计和顾客中心型会计三个方面，他们也由此开创了管理会计研究的一片新天地。同样，卡普兰和诺顿在《平衡计分卡--化战略为行动》中指出，战略管理就是一个组织对于未来因果关系的假设，实施BSC就是不断验证这些假设的过程，对于想学习如何将BSC作为战略管理系统的人来说，具有反思特征的战略学习是最值得做的工作，它也是BSC中最具创新之处。
　　
　　此外，尽管介入理论的实践过程是否恰当尚存争议，但是了解实践者在应用理论中的遭遇和难点以及他们对理论的再创新行为是值得肯定的。例如，卡普兰等人通过介入ABC的实施过程，发现它存在着主观性强、耗时多、成本高、不易更新、没有考虑到未使用能力等缺陷，于是改进为更简单、更低廉、更实用的TDABC.基于这些做法，我们就不难理解《管理会计基本指引》第二十条的内容，即管理会计工具方法是“财务与业务融合的具体实现手段”,它应是“开放性的，随着实践发展不断完善”.
　　
　　3.注重与其他学科的协同交叉、相互影响。传统管理会计的主要理论基础不是管理学而是经济学，SMA的理论基石为战略管理定位学派，而管理会计研究隐含的立足点是帮助会计人员重塑在组织中的中心地位，这些知识“产品”的生产者同时也是它们的消费者，SMA易陷入孤芳自赏的封闭循环圈。这方面应该借鉴BSC的发展经验，它初时为业绩评价方法，随后发展为连接战略和管理与日常工作的纽带，然后衍生为协同战略制定与实施的工具，再形成联系战略与运营的六步骤闭环管理体系。每向前一步，它都会让不同管理领域的学者、不同行业及不同职能部门的实践者参与其中，无论是赞誉抑或是质疑，都能促进它获得更多关注、更多发展。事实上，他们的做法正是对《管理会计基本指引》中“业务融合原则”的最好注解，该原则指出，“管理会计的应用应嵌入单位业务的重要领域、层次、环节，以业务流程信息为基础，利用管理会计工具，将业务和财务相关信息予以融合，以实现管理会计目标”.
　　
　　4.拓展研究视野。传统管理会计重在管控制造业的生产成本，当产业结构和商业模式变革后，这些知识就难以适用。因此，管理会计的研究必须走出只服务于生产制造的固有模式，向辅助活动环节延展，向前后价值链和更广泛的价值网络延展，向服务业、行政事业单位和新兴产业延展。例如在2012年《Management Accounting Research》的SMA专辑中，5篇论文里就有2篇采用案例研究法讨论公共组织实施SMA或战略管理过程的文章。由此说明，只要是组织，一定会有战略管理、预算管理、成本管理、运营管理、绩效管理等内容，而这些领域中各种活动的组合一定需要相关的、可靠的、及时的、可理解的财务信息和非财务信息，这就必然需要管理会计提供信息支持，发挥影响作用，因此它们都属于管理会计的可能研究领域，也属于管理会计人才可以发挥作用的广袤空间。
　　
　　五、结语
　　
　　“以史为镜，可以知兴替”.本文综观国外管理会计研究进程，发现它两度成谜，解谜方案殊异，发展结果不同。有趣的是，似乎越强调管理会计的主导性或独特性，其研究之路就越走越困厄；反之，当采取开放性或包容性或多元性的做法时，研究之道更广阔。可见，多元性的管理会计研究思路更具活力，它能为《管理会计基本指引（征求意见稿）》提供具象性的注解和有力的支持证据，也将有助于我们在建构中国特色的管理会计体系中避开一些研究陷阱，缩减推动中国会计升级转型时可能遭遇的弯路。
　　
　　主要参考文献：
　　白胜。战略管理会计研究[M].北京：知识产权出版社，2013.