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【题目】虚拟经济对会计假设的影响探究
【第一章】虚拟经济下会计假设面临的挑战分析绪论
【第二章】虚拟经济理论研究
【第三章】会计假设理论研究
【4.1 - 4.3】会计分期假设受到的冲击
【4.4 4.5】虚拟经济下仍需补充的会计假设
【结论/参考文献】虚拟经济下会计假设的修正研究结论与参考文献
4 虚拟经济下会计假设受到的冲击
4.1 会计主体受到的冲击
4.1.1 对会计主体假设的具体认识。
会计核算主体针对的是独立核算的企业，它要求会计核算应当区分：本企业的经济活动与其他企业的经济活动；企业的经济活动与企业职工的私人经济活动；企业的经济活动与企业投资者的经济活动。总之，企业会计只核算企业范围内的经济活动，并向有关各方提供会计信息，它规定了会计工作的空间范围。
在企业中，经营管理者所要面对的经济活动是丰富多彩的，他可以对不同的会计主体进行同时和多样化的管理；而企业的会计人员，所要作用的对象是有一定限制的--仅仅指该企业主体涉及的财务活动。试想，如果会计上不以某个"特定的"和"明确的"单位作为对经济活动限定的对象，就会混淆一定企业与所有者或其他方面的关系，做出一些谁也闹不清的账目来，无法满足会计信息使用者的要求。
4.1.2 虚拟经济对会计主体假设的冲击。
a.购并重组浪潮引起主体的多重性。
在工业经济时代，实体企业是最主要的会计主体。尽管当时也存在战略联盟，但会计上并没有将其整体作为一个会计主体或报告主体来处理。近年来，随着经济全球化的发展，世界范围内网络的普及，企业购并已经由国内发展到全球，并购浪潮已经成为无法阻挡的趋势，并继续不断地向外延伸。因为并购而产生的母子集团公司已经不再是传统工业中简单的母子合并，而是多层合并。使得会计为之服务的主体呈现出多重性和复杂性。原先十分分散，以空间划分的多个会计主体需要进行再次归集、调整与合并，体现为一个更高层次、更大范围的会计组织，并向会计信息使用者提供这一组织的财务状况与经营成果。但就目前为止，会计理论中并未提出这样一种会计主体形式，只是将其纳入高级会计中思考如何进行财务处理。
b.会计主体逐渐"虚"化。
20 世纪 90 年代以后，随着信息网络应用的大大加快，企业间通过该技术进行联合，从而整合最佳的资源，加强整体的竞争优势，这就是虚拟经营。该企业联盟可以完成从设计、供料、生产、销售等一系列过程，但却不一定拥有自己的车间、厂房和销售人员。这种虚拟化的企业在今天占据着相当大的比例。同时，这种虚拟企业可以根据某项工作任务的完成情况或市场的变化和需要，借助网络进行重新整合，形成新的"网络公司".人们通常将这些虚拟企业或网络公司称为"无实体公司".他们与"实"的会计主体不同："实"的企业是一种相对稳定的个体或简单的联盟体，而"无实体公司"则是一种"虚"的依赖于网络的联盟组织，它突破了空间和时间的间隔，把不同的个体结合在一起，分别从事设计、生产、销售等工作，它们在各自的工作范围内都具有最强大的竞争优势。
4.1.3 对各种评论的思索。
针对上述变化，许多学者认为会计主体的认定越来越模糊。传统的会计主体假设主要适用于单个的实体企业，而对临时组建的或高跨越，高重组的企业不太适用。时下有几种比较流行的观点，具体如下：
a.虚拟企业联盟组织不能作为会计主体。
他们认为，"以网络公司为代表的虚拟企业，不应当作为独立的会计主体参与到经济活动中，他们已经不再具备会计主体的性质。"笔者认为，不论企业是属于实体经济还是虚拟经济，不论是个体企业，还是多重兼并的企业，它们都是经济发展中重要的组成部分，只要能为社会创造经济效益，促进经济的向前发展，就必然是我们应该关注的对象，我们必须用一定的方式对其范围进行划定、核算，并予以监管，只有这样社会经济秩序才能正常的运行，不同形态的企业、组织才能沿着正确的道路更好的发展。
b.应当将"会计主体"更改为"会计组织".
有学者认为，经济的全球化和网络化使企业之间的联系越来越紧密。原有的大型机构化企业，将被紧密联系的会计联盟组织所取代。会计联盟组织是对参与到供应、生产、销售链条上所有企业的总和，该种组织模式能够使他们作为一个整体进行会计核算，统一对外口径，而且整体反映的财务数据也应当是最为准确和合理的。
笔者不反对"会计组织"这种称谓，这是环境变化造就的一种新的形态，但要将会计假设整体更换为此种名称，实属牵强。随着经济环境的变化，基础假设应当紧跟步伐，为新的会计环境做好铺垫，这是本论文一直强调的观点。但是，就现在看来，单个企业并没有完全消失，而且非常之多。尽管随着网络的兴起，企业为了更好更快的发展和壮大，与其他企业建立了更紧密的联系，并构成了联盟，使其难以划分清晰的边界。但我们不可否认单个的会计主体和所谓的会计组织是同时存在的，不能因为新事物的产生而忽视旧事物存在，所以不能简单的将"会计组织"逐步取代"会计主体".而且"会计组织"顾名思义指的就是企业联盟或合并主体，而"会计主体"并未明确强调仅仅指单个的企业主体，所以按这种推断来看，"会计主体假设"依然能适应该种经济环境的变化，囊括上述两种企业组织形式。
a. 应当将"会计主体假设"改为"相对会计主体假设".
因为传统工业经济时代，大家所认可的会计主体，指的是会计实体，即会计为之服务的特定组织。每个会计主体都是现实存在的看得见、摸得着的企业。而网络时代的到来带来了虚拟、虚幻的主体，突破了原来的实体企业，使会计主体对应"虚"和"实"两个空间，从而导致会计主体外延的模糊性。若改为相对会计主体假设，即会计主体不是原来的会计实体，而是虚实结合的会计主体，这样能更好的判定会计核算的范围。
笔者认为，任何事物都不是绝对的，都存在着相对性的一面。传统的"会计主体"只是适应了工业时代的经济，所以被学者们总结为"会计实体",但这样的理解不是真理性的永远正确，只是对适应当时客观环境的主观总结。正如潘琰教授讲到："会计主体是一个经济主体的概念，它并不仅仅等于有形的会计个体本身，而应当是一个会计主体的权、责、利归属。尽管虚拟企业与实体企业存在诸多不同，如虚拟企业的内容和形式很宽泛，其运作方式也很灵活，但它们并不是一个全新的事物，只是在实体企业的基础上更强调专业化、合作化，以及更为迅速的重组、分合，即在实际空间范围上变得更大，虚拟空间范围上更小，时间上变得更短。
许多虚拟企业中都体现着传统企业的组织机制，如合作经营、战略联盟、固定的业务外包等，这里只有网络是一个全新的概念。
所以，虚拟企业不过是新工具与旧内容融合的结果，而且虚拟企业的出现依然要求对其经济范围进行审定，从而确定一个会计核算的空间范围，这还是会计主体所要探讨的问题。由于这种联合使网络化公司更关注核心功能的联合，更具有竞争力和稳定性，看上去没有边界，从而使其界限产生一种观念上和范围上的模糊，但实质上其自身并不是虚无缥缈的，只不过需要我们更精确地辨认。所以将其认定为"相对会计主体假设"是没有必要的。
4.1.4 进一步拓宽会计主体的函义。
从以上论述可以总结出：会计主体假设依然适用，但其内涵应当有所拓展。孙铮教授认为："会计主体假设应由过去强调单个绝对实体的信息使用观转向网络时代的相对主体信息使用观，使其成为一个开放性的主体假设。只要是为了共同的经济利益而相互协作的联合体，不管其有多少个部门或多少个独立的企业组成，都可将其视为会计主体".
我们在衡量和判断会计主体这一定义时，应当将经济利益的高度统一性作为标准：其一，对于不与外界发生联盟关系，独立运作的企业，或存在控制与被控制，其内部各部门有着共同的经济利益，可将该独立的企业或直接将整体视作会计主体。其二，为了共同经济利益而利用网络相互协作的企业联盟体，如网络公司等，他们之间并不存在控制与被控制关系，在联盟体中承担不同的职能，但却为着共同的目标而协调合作，所以可将整个联盟体视为一个会计主体。
因此笔者认为，不改变"会计主体假设"这个名称，只应拓宽会计主体的含义，重新界定会计主体的范围。
4.2 持续经营假设受到的冲击
4.2.1 对持续经营假设的具体认识。
Robert R.Sterling 认为，"持续经营和破产清算是两个相对的概念，资产在未来有两种可能，使用或销售，对企业来讲，拥有资产的目的是使用而不是销售，持续经营恰是基于这种资产使用时估价的需要而设定的".
持续经营假设旨在确定一个会计活动所属的时间范围，从而将经济业务的财务处理立足于非清算的基础之上，其目的就是把复杂环境下的不确定性经营转化为确定性。
总之，持续经营假设就是为了使企业能够在一个正常的的环境下，更相关，更可靠地对财务信息予以确认。
4.2.2 虚拟经济对持续经营假设的冲击。
a.风险不断加大，使企业持续经营难以维持。
进入了信息技术时代，经济环境面临的风险日益增大：价格波动频繁；利率变动剧烈；科学技术日益进步，使得产品和设备很快过时，产品寿命大大缩短，所占有的市场份额会在瞬间被竞争对手抢走；衍生金融工具的大量涌现使金融市场愈加复杂和多变。在这样的环境条件下，企业的经营活动处于一种极不稳定的状态，随时可能面临破产倒闭的风险。
在这种经济形态下，高新技术的投资开发逐渐成了企业的主要投资取向。一些科技含量较高的企业，其风险与收益都是非常大的，即开发成功的项目将会获得巨大的收益，反之则会造成巨大的损失，而这种投资成功的概率是极其渺茫的。虽然从宏观整体（一个国家或地区）方面来分析，开发成功的收益远大于投资失败的代价，但从微观（单个或多个投资主体）来看则相反，投资失败对投资者造成的巨额损失，将直接影响该企业的生存问题。
b.虚拟企业分和迅速，违背持续经营假设的前提。
当今企业兼并浪潮的兴起，使单个会计主体随时可能丧失持续经营，加之虚拟企业重组和解散的短暂性，这使企业的经营寿命无法准确预计。对于这些企业来说，传统的会计处理方法显然已经过时，因为它"违背了持续经营假设的前提条件，即会计主体在可预见的未来不被解散终止。"它需要对持续经营假设做适当的修订，并构建一种新的会计处理方法来反映虚拟企业的经济运行状况。
4.2.3 对各种评论的思索。
a.变"持续经营"为"风险经营"假设。
每个企业都必须承认，在竞争日益激烈的今天，高风险运营已经成为不可回避的现实，我们已经进入一个在动荡中谋求发展的时代，财务危机随时可能出现，从投资设立到实施运营以及日常管理，无不笼罩在风险的阴影之下，同时，网络化发展也促成企业的快速整合和剧烈动荡，所以在发展的过程中都应坚持"风险经营".由此该学者认为"风险经营假设"必然日益被广大的企业经营者和会计业务人员所重视和接受。
笔者不赞同该种假设的取代。针对经济的发展，企业面临各种各样的竞争，使其存续期处于一个不确定的状态，而持续经营假设就是为了在这种形式下依然能合理地对资产和费用进行计价和分配，以保证一定期间内的财务成果能得到准确地报告而提出的。任何会计假设都是为了使会计核算或会计活动顺利进行而作的基础性假定，而不仅仅是为了描述企业经济活动的某一特征。
正因为持续经营假设的存在，企业在会计核算中才能恰当的区分资产和费用，否则这两者便没有划分的标准。如果由"风险经营假设"取而代之，那么企业时刻都假定面临破产清算的危险，资产一旦购入就必须全部作为企业的费用一次性计入，而不像持续经营下，在寿命期限内摊销，这就违背了企业的收益费用配比原则。
也正因为持续经营假设的存在，才有了权责发生制的运用，例如在没有现金流入的情况下，只要风险转移就可以确认收入。如果没有该项假设，企业进行核算时就不会相信未付现的销售能作为企业的收入确定，只有"一手交钱一手交货"才能进行核算，除此之外的情况根本无法做账，这就给企业的财务运作带来了很大的不便。
b.建立"暂时性假设".
信息技术使虚拟企业能够打破空间间隔而重组到一起，形成一种动态的有适应能力的结盟性组织，且分合迅速。虚拟企业随市场机遇的获得而快速组合，并随机遇的消失而瞬间解散。阿尔文·托夫勒在《未来的冲击》一书中将术语"adhocracy"译为"暂时体制",而美国麻省理工学院的管理专家们又将"adhocracy"称为"网络组织".
由此可以这样理解：
"网络组织是具有暂时性、变化迅速的暂时体制",据此，有人建议建立"暂时性假设".
笔者也不赞同这一观点，不论实体企业还是虚拟企业，只要建立并运营，就是为了完成一定的项目，获取预期的利润，只不过每个项目的时间长短不一。总之每个企业都必定期望在项目期内一直持续下去，所以建立"暂时性假设"不太符合常规。虽然暂时性假设更倾向于说明随机性和不确定性，但我们应认识到：建立虚拟企业的目的是为了联合各合作方的核心竞争力，规避社会的各种风险，从而降低各合作方的经营风险和不确定性，使该联盟组织在达到预期目标的期间内持续经营。虚拟企业是一种新型的企业模式，它不仅具有一般企业的特征，同时由于企业管理和产品均能通过网络转化为数字形式，从而更能适应环境的变化，增强企业的稳定性。因此，虚拟企业在其预定的经营期限内依然是持续经营的，该种组织的存续时间虽然分和迅速，但长短不一，所以也不能用暂时性一概而论。
暂时性只是当今虚拟企业存续时间的一个特征，并不能为企业的确认、计量提供基础性的限定或依据作用。相反建立该假设，将不利于联盟组织实施自身的权利和承担相应的义务，从而不利于财务报告的准确报告。
4.2.4 变"持续经营"假设为"项目经营"假设。
面对当今复杂的经济环境，风险的加大是不可否认的事实，持续经营假设也自然受到冲击，但是，它不应该由持续经营假设来负责，这是个具体实践问题。企业面对这样的现实定会采取各种措施降低风险，从而使企业更长久的生存下去，进而保障企业在进行核算时仍能在此假设的基础上顺利、准确地完成。因此，持续经营仍有其存在的必要性。
但同时，随着虚拟企业的发展，在短时间内迅速成立，项目完成后又迅速解散已不足为奇，要使其符合永远的持续经营确实是勉为其难，为了兼顾实体企业和虚拟企业两者，使其各自都能在合理的假设基础上进行准确合理的核算。笔者建议把"持续经营假设"修定为"项目经营假设".
Benjamin、Francia 和 Strawser 合著的《财务会计》中指出，"持续经营概念是指假设一个会计主体在不确定的未来一个时期，至少在能完成其计划或合同的时期内，其经济活动是不断持续下去的。"对于实体企业来说，其生存期间可以设定为一个项目，也可以设定为若干个项目，在每个项目期间都要以该项目的持续经营假设为前提。该假设与传统的持续经营假设的内涵是一样的。
对于虚拟主体来说，它包括短时间内存在的单个虚拟主体，也包括为共同经济利益而相互协作的企业联盟体，如网络公司等。如果是前者，该假设所包含的期间就是从虚拟主体正式运营到该项目完成之间的存续期；如果是后者，该期间包含一个经济利益相关的联合体共同组建成功到实现其经营目标为止的存续期。笔者认为"项目经营假设"更形象更准确地反映了企业核算的基础。
4.3 会计分期假设受到的冲击
4.3.1 对会计分期假设的具体认识。
会计分期假设，是对企业持续经营的会计活动按一定的时间间隔划分成不同的阶段，便于进行定期核算、结账、编制报表和对比分析等，主要分为年度、季度财务报告。在企业"项目持续经营假设"的前提下，不可能等到经营终结时再核算企业的资源占有情况和经营成果，这也不符合利益相关者的需求，因此有必要在适当的时期提供企业财务等方面的信息。有规律的提供一定时期的财务报告既能很好的满足利益相关者的要求；而且，企业采用定期报告而不是时时报告，为经营主体降低了大量的成本；同时该种分期假设保证了各期信息的可比性，信息使用者可以比较分析现在和过去两种不同时期，但相同时间间隔的的财务状况和经营成果，以作出有效的、正确的决策。
从上面表述可知，会计分期有非常重要的作用，如果取消会计分期，则会造成企业财务管理及评价的混乱，同一行业的不同企业或是同一企业的不同项目将不能准确地进行比较分析，投资者及其他信息需求者也无法对企业的财务状况和盈利能力做出正确判断。
4.3.2 虚拟经济对会计分期假设的冲击。
a.信息需求的及时性对会计分期提出更高的要求。
网络技术的高度发达使得一项交易可在瞬间完成，资金也可在瞬间划拨。这种模式的出现直接带来的就是风险的增大，这迫切要求决策者必须在极短的时间内做出反应，因此，财务人员必须缩短会计报告期，提供及时的最新的会计信息，以便于决策者作出正确的决策。
b.虚拟企业存续时间的缩短冲击着会计分期的存在。
虚拟企业在某种交易达成时迅速成立，交易完成后就马上解散，不同规模或不同目的的虚拟企业，其存续的时间长度有很大的弹性，有的可能会长达数年，但有的只存在很短的时间。在存续时间很短的情况下，该项目的整个期间都可能短于传统的最小的会计分期，这就使该项目不能再借助这一假设进行运作，从而导致会计分期假设在某些企业失去效用，不具备原有的普遍使用性。
4.3.3 对各种评论的思索。
a.将"个性化分部报告"取代"会计分期假设".
企业在对财务信息进行总体报告的同时，利用网络技术的优势，根据不同信息使用者的个性化需求，提供不完全相同但有效用的信息组合，形成个性化的会计报表。同时该学者认为："为了保护企业的利益，企业要对不同的信息使用者划分不同的等级，并授予不同的权限，即给予其信息选择的不同权利。这样的权限制度，就在最大程度上保证信息是安全的".
虽然现有的财务软件之中早已运用了权限授予的思想。但要求将该种高科技技术的运用作为一种会计假设，使其普遍适用，并得到财务使用者普遍认可，笔者认为很难实现。虽然个性化分部报告确实可以满足不同信息需求者的要求，它包含有两层意思：一是内容上的不同需求；二是时间上的不同间隔。处在当今时代，会计信息的及时性报告也成为信息使用者最强烈的要求，也是个性化报告最重要的一部分。
会计信息的瞬间生成不仅需要许多重要的会计人员的前序和后序工作，而且还需要得到注册会计师的鉴证。这两项工作已经限制了报告的及时性。除此之外，为了防止企业的信息包括商业秘密被竞争对手所利用，危害企业的利益，在此假设中还提出运用财务软件，并设置不同的权限，以保障企业的利益不受侵害。可以想象，这将耗费多少财力来为这一软件服务？当今时代，我们追求的是低成本，高质量，高回报，所以个性化报告在时间上和成本上都不符合企业的预期，要想使其成为普遍的行为更是遥不可及。
b.建立"交易期假设"作为有益的补充。
针对虚拟企业的存续特点，有学者认为："对于这种临时存在的会计主体，再去人为划分若干个期间已无必要，这时可以以'网上交易期间'作为会计期间，每次交易结束后编报一次会计报告即可。这样就可使交易的账务处理保持完整性，同时也有效地避免了跨期摊配时人为的调节等问题，成本和费用也不存在配比问题，便于企业清算。"笔者认为不需要补充这一假设。虚拟企业大体上包括有短、中、长项目合作及战略性合作。其中，对于中长期项目及战略性合作项目，其持续时间是相当长的，有的是一年，有的甚至几十年，所以这些项目是不能运用交易期假设得。所以该补充假设仅仅适用于短期项目合作或者也未必。但是，再短的项目期都有筹资，组建，运营，分配等一系列的程序，这都需要时间做支撑。而且要想使该项目被大家所熟知，并更好地运营，同时期待有更多的人愿意为其投资，除了做好网络宣传外，还应当定期做好财务报告，让更多的人信赖并支持。只有这样，该项目才能完成预期的目标，获得更大的利润。所以，交易期假设虽然可以省去很多报告成本，且不用分期摊配，使报告更具可靠性。但为了经济利益的获得，依然需要像其他的长期项目一样，定期进行报告，提高其相关性。
4.3.4 适当缩短会计分期的设想。
对于会计分期的间隔期长短如何确定呢？如果是基于会计信息使用者的需求来考虑，这一期间的划分应当越小越好，以便于他们及时对管理者进行监督及作出正确的决策；但这里有一个监测成本与修正成本的问题：为提供财务信息而发生的对经营情况的监测成本与时间间隔呈反比关系，即监测的时间间隔越长，监测的次数就越少，监测成本越低；为降低实际情况与目标的偏差而发生的修正成本则与监测的时间间隔呈正比，即监测间隔越长，偏差就越大，纠正偏差就越困难，所发生的修正成本就越高。所以，我们应当在监测成本和修正成本之间找出一个最佳配合点，达到较好的检测效果。当然，由于这种理论分析无法从数学角度精确计算这个最优点是哪个时点，只能根据经验来确定。从经济效益来看，如果编制会计报表比较频繁，监测成本就会很高，否则，现如今企业造假案增多以及造假手段越来越隐蔽，如果降低监测成本将会导致纠偏成本的提高。
对此，笔者认为会计信息的及时反映只是信息需求者的理想，真想实现是很难得一项工程。其缺陷在前面 4.3.3 中已经讲过，在此不再赘述。会计分期为分期核算企业的经营成果，并定时反映企业的财务状况起着重要作用。技术进步使财务核算在速度、质量上不断提高、成本上不断降低，但永远不可能达到最完美，而且会计报告仍然需要呈现一定的规律和时间跨度。所以，会计分期仍有存在的必要，只是随着经济高速增长，信息快速传播，将分期分得更频繁一点，但没必要实时报告，只要进展到周报就基本可以解决大部分需求者的问题。
