一、问题提出与文献综述
绩效审计是对经济性、效率性和效果性（即“3E”）所进行的审计（ASOSAI，2000）。Johnsen 和 Meklin（2001）指出绩效审计不仅代表着政府利益，更重要的是维护了公众的利益，可见绩效审计对提高政治民主、改善民生等方面具有强大的推动作用（Tillema, Henk J.ter Bogt，2010）。目前理论界对绩效审计的重要性基本达成共识。而社会经济的发展和公共治理理论的兴起，也促使传统财务审计向绩效审计的转变成为现实要求。
2008 年 3 月，刘家义审计长首次提出“审计是经济社会运行的一个免疫系统”这一重要论断，借助于人体免疫功能和系统论，深刻揭示了审计的本质，提出审计要由“经济卫士”转变为“免疫系统”。审计免疫系统论作为多学科综合创新的理论成果，是实践基础上的理论创新（崔孟修，2008）。它要求现代审计的重心前移，注重事前审计，这与绩效审计的内涵是一致的。审计免疫系统论的提出引起了审计学术界和实务界的高度关注，国内外学者基于这一论断，对深化认识审计本质等展开了广泛研究。
随着受托责任的演进，审计的本质可以划分为经济控制监督论、经济控制论和免疫系统论。而在免疫系统论下，审计范围将外延扩大化，审计的作用也将由被动防范向主动防御转变（李凯，2009）。免疫系统论下的审计职能在一般审计监督、评价和鉴证基础上还包括以下强化职能：抵御、诊断、示警、除疾和修复等（尹平，2009)。而作为当代审计的主流和发展方向的绩效审计（杨桂花， 2010)，推动其发展将有利于这些审计“免疫系统”功能的充分发挥（蔡春等，2011）。从整体上看，审计免疫应答是一个识别问题（识别）、处理问题（清除）、完善机制（修补）、抵御病毒（免疫）的螺旋式上升过程（赵彦锋，2009）。要促进审计良好转型，构建起审计免疫系统的应答机制，一方面需要具备高素质的审计人员，另一方面需要建立良好的制度和保障机制（孟焰，2010）。实证检验方面，卫建国（2011）等通过分析广州市荔湾区审计免疫系统的构建和运行情况，得出结论：审计免疫系统功能与审计效能关系密切，随着审计免疫系统的建立，审计功能将逐步完善，审计效能得以提高。
将免疫系统论运用于审计领域是科学发展观指导下我国审计事业的重大创新，国际上有关审计免疫系统的理论尚属空白。
由于审计“免疫系统论”研究仍处于起步阶段，国内多数研究仅仅停留在直接将免疫学的基本理论引入审计学，对两者为什么存有对应关系以及具体审计过程中的适应性，是否会放大或缩小审计原有功能等问题尚未做出深入挖掘，基于“审计免疫系统论”研究绩效审计的文章更加少见。与之前的研究不同，本文从数学映射角度出发，结合绩效审计理论，通过对免疫系统及绩效审计的内在机理分析，探究两者之间的免疫应答过程，构建出两者的映射框架，进一步明确了绩效审计的职能定位，有利于充分发挥现代绩效审计功能。同时，对加强我国审计文化建设、审计理论建设、审计系统问责机制，增强审计实践可操作性也具有战略意义。
二、免疫系统对绩效审计的映射机理
（一） 免疫系统及其应答机制
在现代医学中，免疫指机体在对“自己”和“异己”识别、应答过程中所产生的生物学效应的总和。免疫系统是由免疫器官、免疫细胞及免疫活性分子构成的防御性体系。与其他生理系统相区别，免疫系统是人体中专门负责防御病毒和细菌入侵的“部门”，具有免疫防御、免疫自稳和免疫监视三大功能。
免疫应答指机体受抗原刺激后，免疫细胞识别抗原并发生活化、增殖、分化而显示一系列生物学效应的全过程。
免疫系统通过免疫机制执行免疫应答任务发挥免疫功能，以维护机体内在环境的稳定。具体来说，免疫应答过程可分为以下四个阶段：
1. 识别阶段。抗原突破固有免疫的抗原进入体内，被体内巡游的特异抗原识别细胞识别，并向 B 细胞和 T 细胞发出信号。这一阶段主要是由抗原递呈细胞和抗原识别细胞。
2. 激活阶段。是 T、B 淋巴细胞接受抗原刺激后，活化增殖，受细胞因子影响分化为浆细胞和致敏淋巴细胞。同时，收到信号的 T 细胞在抗原和其他因素作用下，活化、增殖、分化为效应细胞。
3. 效应阶段。是浆细胞合成分泌抗体，致敏淋巴细胞释放淋巴因子或发挥特异性细胞杀伤作用，产生免疫保护或引起免疫损伤的阶段。即实现免疫稳定，最后达到系统平衡阶段。
4. 记忆阶段。部分没有转化的 B细胞和 T 细胞会变为记忆细胞，它具有记忆功能，一旦该抗原再次进入机体，记忆细胞会快速反应，产生再次应答，以起到免疫作用。机体免疫系统应答机制见图 1。【图略】
（二） 映射基本原理
映射是指两个矩阵中子集之间的对应关系。具体映射的定义为：设 A、B是两个非空集合，如果存在一个法则 f，使得对 A 中的每个元素 a，按法则 f，在B中有唯一确定的元素b与之对应，则称f为从A到B的映射，记作f:A→B。
其中，b 称为元素 a 在映射 f 下的象，记作：b=f(a)；a 称为 b 关于映射 f 的原像。集合 A 中所有元素的像的集合成为映射 f 的值域，记作 f(A)。
在现代数学中，映射是建立在两个集合之间的一种特殊关系，是研究集合之间关系的有力工具。在实践中，映射原理在计算机科学、工业机械、文学艺术等领域广泛应用。特别是，映射在管理上的运用主要集中于分析产品管理问题，解决产品设计与客户需求的矛盾。
通过分析需求信息经产品功能到设计特征的映射转换过程，构建产品质量与过程质量的映射模型，实现需求信息语义到设计特征结构化的转换。基于此，本文引入映射理论，对绩效审计免疫系统作用机制进行探讨，以期为组织和开展绩效审计工作提供理论指导。
（三） 免疫系统对绩效审计映射法则的构建
随着审计实践的不断深入和发展，人们逐渐认识到审计在查错揭弊的同时更要注重预防。《审计署 2008 至2012 年审计工作发展规划》提出发挥审计保障国家经济社会运行的“免疫系统”功能，将审计范围由“经济活动运行”扩展为“经济社会运行”。提倡改变原有的思维模式和方法，用建设性的思维模式替代以往以查错纠弊为主要目标的审计理念。“免疫系统”论将审计放在整个社会大背景中分析，研究经济社会发展与审计发展的内在联系和基本规律。将审计本质定义为“系统”，更加符合社会经济发展的要求以及对审计内涵和外延的界定。审计“免疫系统”论借鉴生物自身生存发展过程中形成的体内防御系统，是顺应时代特征和我国审计实践的特点发展的需要。“免疫系统论”是在社会主义市场经济条件下对审计本质的新认识，这种天然的内在联系使得构建两者的映射法则成为可能，也是实现生物学科与审计学科信息交换的保障。而绩效审计作为现代审计发展阶段的重心，将“免疫系统论”的思想与之结合并构建两者的映射框架，丰富了我国现有的绩效审计理论，更为我国绩效审计的研究提供了新的思路和方向。
人体的免疫系统可以视为由免疫器官、免疫细胞及免疫活性分子等要素共同构成的一个集合，发挥着维持日常生活中人体内环境稳定的作用。正如免疫系统一样，经济社会的运行也需要一个“安全卫士”来保障其健康、持续发展。
目前我国绩效审计的范围涵盖了财政、金融、投资、环保等方面，相关审计项目不断增多。绩效审计的开展不只局限于政府审计这一层面，而且最终要深入到社会各个方面的审计之中。通过与社会审计、内部审计共同协作，降低审计成本，提高审计效率。相应地，经济运行的免疫系统可以从层次上划分为宏观层次的国家免疫系统，中观层次的资本市场免疫系统和微观层次的企业免疫系统。构建审计免疫系统需要国家审计部门、金融机构、评估机构、注册会计师等第三方审计机构以及企业内部审计部门的共同努力。所以，本文所述的审计免疫系统，是涵盖宏观、中观以及微观三层次，由相应的审计组织、审计规章、审计道德等免疫器官，与具体执行免疫功能的免疫细胞——审计人员等要素一起构成的集合，通过依法、专门、主动去预防、揭示和查出问题，促进其他各个系统功能平衡。
基于免疫系统和绩效系统要素间的对应，两者可以建立起一种映射关系。
绩效审计作为“免疫系统”原像下的映射，与免疫系统形成一一对应：“被审计单位”对应于“生物有机体”，“绩效审计系统”对应于“生物免疫系统”，“绩效审计职能”对应于“生物免疫功能”，“绩效审计的工作过程”对应于“生物免疫应答机制”。审计系统作为一个子系统，独立于其他职能部门之外，发挥监督和保障企业、事业单位以及整个政治经济健康运行的作用。作为组织有机体“免疫系统”的审计，通过在经济社会生活中的“抗原”或“病害”刺激下实施审计行为、形成审计报告等“抗体”，以稳定经济社会运行。
（四） 免疫系统对绩效审计的功能映射
绩效审计与生物免疫系统的生存环境具有极高的相似性，都具有复杂多变、恶劣难测的特点，环境的突变性和不可预见性严重影响了两者的发展。传统理论认为现代财务审计具有监督、评价和鉴证三大职能，这种观点反映了审计的一般属性，但缺少针对性和准确性。“免疫系统”论在重新认识和理解审计本质的基础上，把人体免疫系统具有的三大功能引入绩效审计日常工作，挖掘绩效审计通过预防、揭露和抵御功能保障企事业单位的健康发展和经济社会稳定运行的作用。“免疫系统”论赋予了现代绩效审计更加丰富的内涵，有效提升了绩效审计工作的层次和水平。
1. 预防功能
免疫系统的预防功能是机体抵御“病害”进攻的第一道“防火墙”。免疫系统具有内生性，能够第一时间感知病原体以及外界抗原分子的入侵，主动的、积极的防御以保护机体健康。绩效审计强调事前审计的必要性，注重“关口”前移。绩效审计通过风险预警和政策性问题预警，及时、准确的报警，提供风险信息，提示被审计单位对风险予以足够关注，以维护良好的经济社会秩序和经济发展环境。绩效审计不仅仅只着眼于被审计单位内部管理，同时也关注包括宏观经济环境、法律环境、行业环境等外部环境的变化，并对这些变化深入分析，实现对违法违纪等问题的事前防范，大大提高了审计的功效，使审计的作用由“亡羊补牢”转变为“未雨绸缪”。
2. 揭露功能
免疫系统的揭露功能称为免疫自稳，是机体抵御“病害”进攻的第二道“防火墙”。免疫系统通过识别“自己”和“异己”物质，对“异己”实施批判和惩罚。免疫系统一旦发现潜在或现实的风险，通过机体内复杂而有效的调节网络，消除、化解和削弱“病害”，借以实现免疫系统功能的相对稳定。绩效审计严谨、客观地审查每个项目、每个事项、每笔资金，通过审计及时发现问题，揭露风险并追究相关人员责任。只有通过绩效审计，识别出资金管理与使用的重大隐患，揭示关系企事业单位生存甚至国家经济社会稳定的重大问题，才能保证资源配置的经济性、效率性和效果性。审计部门作为一个独立机构，要发挥着审计的监督作用，揭示被审计单位管理上的薄弱环节，并对发现的风险与问题采取严厉措施惩治。
3. 抵御功能
免疫系统的抵御功能称为免疫监视，是机体抵御“病害”进攻的第三道“防火墙”。免疫系统对机体的正常运行进行监视，在正常个体的组织细胞受体内外因素影响发生畸变和突变时，机体免疫系统识别此类异常细胞并将其清除。同时，保留一定数量的记忆细胞，“记忆”下入侵病菌的结构，以便再次遇到该抗原可以迅速做出应答。绩效审计强调在揭露、查处问题的基础上，通过依法严格审计，对审计中发现的制度性缺陷和问题进行反馈，建立起更有价值的经营机制和管理体制。抵御功能的强弱决定着审计的生命力大小，审计部门既要当好发挥监督的预防和警示作用的“保健医生”，又要当好抵御“病害”入侵的“经济卫士”，维护经济社会的全面协调可持续发展。
三、免疫系统对绩效审计的映射过程
研究绩效审计的生物免疫映射框架，还需要研究生物免疫系统应答机制是如何映射在绩效审计中的。免疫系统发挥作用的过程体现为免疫系统应答机制，绩效审计也具有相应的应答机制。
绩效审计的免疫应答机制就是免疫系统功能在审计实践中的应用映射体现，是一个由内而外、由理论到实践的映射过程。根据前文可知，绩效审计与免疫系统一样，是由特异性免疫和非特异性免疫共同组成的完整免疫应答机制。其中，非特异性免疫可以理解为绩效审计具有的先天威慑性，而特异性免疫是绩效审计针对具体的审计对象所采取的审计对策。所以，在审计实务中尤其需要构建应对特别风险的特异性免疫应答机制。
由医学上对免疫应答的界定，本文将绩效审计免疫应答机制定义为是绩效审计系统对在宏观、中观、微观三层次审计中所遇到的内外部产生的风险与危机实施审计程序，根据经济性、效率性和效果性标准对行为和活动进行评价并提出建议，以帮助被审计单位弱化风险，使被审计单位维持相对稳定，保持良性发展趋势的事件处理过程。免疫系统应答机制对绩效审计过程的映射如图 2。【图略】
对于入侵的“病害”，即对企业、资本市场或者国家经济社会造成破坏性影响的“有害异己”，相应的绩效审计固有防护罩（内在威慑性）——非特异性免疫系统最先产生反应，如果该层防卫体系对各种风险、危机事件应答不足或失效，使病害侵入整个机体内部，绩效审计部门立即启动特异性免疫应答系统。首先，对侵入的抗原进行扫描，如果忽视该异物或该抗原是无害的，即风险未达到审计重要性水平，那么自体进行免疫耐受，不启动相应审计程序；如果扫描到抗原，且该抗原对审计效果的影响是重大的，则开展亲和度检测。调用组织记忆库，一旦发现的高亲和度抗原符合记忆库记录，则直接激活记忆，基于已有的审计意见与建议清除抗原，这个过程是绩效审计免疫系统的二次应答过程。
如在记忆库里未发现高亲和度的抗原，则审计部门需要采取相应的审计措施。首先，对进入审计程序的抗原加以识别，了解基本情况，制定初步计划，确定应对工作重点；其次，接受该抗原刺激的审计淋巴细胞产生分化增殖，即审计部门进行绩效审计分析并开展进一步审计活动，针对该抗原的重要性水平设计总体应对措施；然后，审计部门采取行动后，促使自身产生大量免疫细胞，即抗体，通过实施控制测试和实质性程序，使免疫效应细胞和抗体发挥作用，将抗原消灭并清除，即生成审计报告提出审计建议；最后，如该抗原成功清除，机体又会产生记忆，免疫系统会将此次入侵的抗原入库，相应审计措施也纳入到策略库里，此次应答结束，这个过程称为免疫系统的初次应答。
根据上述分析，免疫系统的应答过程整体映射在绩效审计过程中，绩效审计系统就如同机体免疫系统，对侵入内部的异己，即阻碍审计公正客观实施的不利因素，包括企业内部控制体系松散、审计人员舞弊、弄虚作假、违法违纪行为等，通过免疫识别、免疫激活、免疫效应和免疫记忆，消除以达到增强企业自身的感知能力与协调能力、保证社会审计质量和维持整个经济社会系统稳定的目的，提高宏观、中观与微观三层次绩效审计系统的免疫力。实践中，做到绩效审计的免疫系统功能与实际运用相结合，使得免疫系统相关理论切实服务于审计实务，最终服务于人民大众。
四、免疫系统映射下的绩效审计路径选择
免疫系统作用机制的真谛在于维持机体免疫自稳，使免疫系统产生有利于机体的适度应答。绩效审计作为一种“内在威慑性”力量，要促进绩效审计效用的最大化，改善被审计单位的经营管理，提高其抵御病害能力，审计人员必须加以调节控制。在实施绩效审计时，坚持以预防性发现风险，以全局性看待问题，以公开性促进监督，以记忆性完善回馈。
具体来说，在不同阶段，绩效审计增强免疫功能的实现路径如下：
（一） 绩效审计计划阶段
及时感知被审计单位的各项风险是实施绩效审计的首要工作，也是发挥绩效审计免疫系统功能的前提。预防是基础，只有重视预防，才能防患于未然，在被审计单位违法乱纪等情况发生之前，利用其自身威慑性或其他手段予以制止。这一阶段绩效审计的主要任务根据被审计单位的规模和复杂程度，初步识别可能存在重大风险的领域及其他相关方面最近发生的重大变化，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，以制定适当的绩效审计计划。
要使绩效审计预防风险的作用能够有效发挥，首先必须筑牢自身约束力的基础。加强审计约束力的构建，不仅仅注重硬性审计法律法规及奖惩制度的监督约束，更要注重审计人员软性约束力的培养。强化审计人员的预防意识，从简单认为审计就是纠错改为以预防为主的审计理念。同时，鉴于绩效审计的审计目标、对象、范围等要素与传统财务有很大不同，要求审计人员不仅具有传统审计技术，更要掌握经济学、管理学、统计分析等相关知识，形成多元化、复合型审计主体。其次，由于绩效审计项目涉及多个领域以及宏观、微观层次，其内部管理、风险控制以及评价标准存在诸多差异，需要审计人员分层次、分领域进行评估。进行绩效审计评价时，应关注个别异常指标，找出被审计单位内管理与体制上的缺陷，挖掘出潜在的高风险点作为重点控制领域，并作出详尽的审计方案，以提高审计工作的效率，发挥绩效审计预防功能。
（二） 绩效审计实施阶段
针对评估、识别出的重大风险实施进一步的审计程序，将绩效审计风险降至可接受的水平，满足经济效益，社会效益和环境效益的需要。对高风险项目，应扩大进一步审计程序的范围，加大被审计单位原始资料抽样数量。同时，综合多种审计方法，不仅检查基本文档资料，更要深入被审计单位内部，通过观察、询问以及分析性复核等获取一手数据，必要时还要广泛地采用管理学、统计学、计量经济学等学科的方法确保绩效审计证据的充分性与适当性。绩效审计实施阶段在对被审计单位原始资料评价的基础上，揭示被审计单位存在的问题和风险，绩效审计的揭露功能得以充分体现，为抵御功能的发挥提供了基础。
（三） 绩效审计报告阶段
绩效审计人员对被审计单位的公允性和合法性发表审议意见并提出改进建议，促进被审计单位的管理制度和运行机制的优化，维护经济社会的稳定与系统平衡，发挥绩效审计的抵御功能。审计部门作为保障社会经济活动运行的监督部门，有责任和义务保障公众的知情权，坚持和完善审计结果公告，推进审计工作信息公开。通过定期社会公示、社会听证、专家咨询等方式，把审计监督与社会监督特别是社会舆论监督结合起来，对被审计单位违法违规行为起到一定的威慑作用，有利于实现审计公开透明，提升审计成果层次。同时，加强审计宣传，提高公众对绩效审计工作的理论认识，有助于绩效审计推行中取得积极配合，提高审计质量。特别强调的是，公告绩效审计报告时，要加强与被审计单位沟通和交流以及注重与其他部门的耦合，避免出现“信息孤岛”，保证审计结论的恰当与说服力和审计建议的科学性。
（四） 绩效审计复查阶段
绩效审计的目的不是广泛“救火”，而是要去除“火源”，要求从制度层面发现和分析问题，提出审计意见和建议，促进政策与制度的落实和完善。被审计单位通过定期的制度合理性审计和内部控制审计，找出影响整个组织的能力、行为、绩效的制度性缺陷，以维持组织的相对稳定性和良性发展趋势。但如果只注重在绩效审计报告中提出建议，不加以贯彻执行，绩效审计也就只是空谈。
免疫记忆要求绩效审计存储经济活动中的典型问题与解决方案，抵御相同问题的再次出现。因此，对已出现问题的恰当、合理解决与效果追踪就成为免疫记忆生效的基础。绩效审计作为一种具有监督性质的追加审计，对被审计单位纠正措施的执行效果起到检查和评价的作用。提倡跟踪审计，通过对决议、审计报告、意见建议等落实情况实施全过程跟踪审计，更好地增强审计的时效性。同时，被审计单位内部要保持良好的信息传递以及沟通渠道畅通，加强部门员工间的信息交流，形成有效的免疫反馈机制。绩效审计将审计过程两头延伸，提高了对风险的防范意识和对审计工作落实的监督，有利于提高绩效审计记忆功能的发挥，进一步提高威慑力，巩固被审计单位对“病害”二次侵袭的抵御能力。特别注意的是，绩效审计的“修补”功能不仅是针对已发现问题的解决，更，而是要去除“火源”，要求从制度层面发现和分析问题，提出审计意见和建议，促进政策与制度的落实和完善。被审计单位通过定期的制度合理性审计和内部控制审计，找出影响整个组织的能力、行为、绩效的制度性缺陷，以维持组织的相对稳定性和良性发展趋势。但如果只注重在绩效审计报告中提出建议，不加以贯彻执行，绩效审计也就只是空谈。
免疫记忆要求绩效审计存储经济活动中的典型问题与解决方案，抵御相同问题的再次出现。因此，对已出现问题的恰当、合理解决与效果追踪就成为免疫记忆生效的基础。绩效审计作为一种具有监督性质的追加审计，对被审计单位纠正措施的执行效果起到检查和评价的作用。提倡跟踪审计，通过对决议、审计报告、意见建议等落实情况实施全过程跟踪审计，更好地增强审计的时效性。同时，被审计单位内部要保持良好的信息传递以及沟通渠道畅通，加强部门员工间的信息交流，形成有效的免疫反馈机制。
绩效审计将审计过程两头延伸，提高了对风险的防范意识和对审计工作落实的监督，有利于提高绩效审计记忆功能的发挥，进一步提高威慑力，巩固被审计单位对“病害”二次侵袭的抵御能力。特别注意的是，绩效审计的“修补”功能不仅是针对已发现问题的解决，更是从管理层面对制度上的缺陷进行查漏补缺。通过对相关制度进行创新与重构，帮助企事业单位和政府组织建立更有价值的经营机制和管理体制，从而达到在更高层面上实现制度规范化的“健体”目的。
五、结束语
本文在已有研究成果的基础上，探寻绩效审计的免疫系统仿生机理。以元素间的映射为出发点，解析了免疫系统功能在绩效审计中的映射体现，并深入分析了绩效审计的免疫应答过程。绩效审计与免疫系统虽处于不同领域，却有诸多相似的映射特征与作用机制，把免疫系统论映射入绩效审计中，有助于推进绩效审计理论实践创新，有助于我们在新的形势下更加全面地认识绩效审计的本质和功能，更好地为中国特色社会主义审计实践服务；有助于促进加快转变经济发展方式，提高财政资金和资源管理活动的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会；有助于维护人民群众的根本利益，树立审计维护国家安全和保障人民利益的理念推进依法行政 , 维护国家安全和社会公平正义。
