第 5 章 从天丰节能审计案例得到的启示
从天丰节能审计失败案例中我们可以得知：审计风险广泛地存在于各项审计活动之中。为了尽可能地降低审计风险，注册会计师应积极从会计师事务所、项目组以及审计人员等多方面采取措施，同时借助专家媒体力量辅助工作，将风险导向的审计策略贯穿于整个审计过程中。
5.1 审计客体的应对策略
5.1.1 加强道德教育，树立诚信文化
在经济高速发展的时代，因为经济利益、环境、自身利益等众多因素会导致企业道德的丢失。在拟上市公司 IPO 审计过程中，被审计单位财务舞弊行为屡见不鲜，导致当前整个国民市场经济中发展停滞不前的一大原因正是上市公司不讲诚信，道德教育的沦丧。为了达到上市目的，满足证监会对上市企业盈利能力的要求，天丰节能在业绩未能满足盈利指标的情况下，通过虚增收入、虚构固定资产、虚列付款等手法肆意操纵利润，大大增加了重大错报风险，使审计失败概率增大。
为了降低审计风险，防范审视失败，我国企业要从以下几个方面做起：一是根植诚信底蕴，加强诚信建设，建立诚信文化。二是要加强诚信教育，以诚信指导企业活动，始终以诚信的企业文化要求自身。三是建立长效机制，温家宝总理曾强调：“要把加强同市场经济、民主法治、和谐社会建设相适应的道德文化建设放到更加突出、更加重要的位置上来。”对此，每个企业都要给予高度重视，采取有力措施推进企业道德文化建设，把诚信经营、文明经商作为企业和谐、稳定、健康发展的重要基石。诚信道德教育是一个持续的过程，只有长期坚持加强诚信道德教育，才能确保我国企业健康发展，才能保证我国的市场经济的稳定发展。
5.1.2 健全内控体系，完善内审制度
上市公司的内部控制活动是在控制环境中进行的，因此要健全内控控制体系必须从企业员工的职业道德素质和专业胜任能力、管理者的管理理念和企业经营风格、上市公司的组织架构等方面改善内控环境。建立健全内控体系，首先要建立现代化企业制度，构建科学合理的组织结构和治理结构，从而能够有效实现决策权、执行权、监督权的分离。其次要提高企业整体员工的综合素质，管理层的经营理念要得到转变，杜绝短期化行为，营造倡导诚信的公司文化，建立公司价值与个人价值相结合的价值观。
内控制度的重要组成部分还包括内部审计，而且内部审计作为公司内部的审计机构，比外部审计更有优势，完善内部审计制度可以有效防范上市公司的造假问题。具体措施包括建立高素质内部审计队伍，优化内部审计人员的结构，内部审计要有相关的执法保证。
5.2 审计主体的应对策略
5.2.1 保持职业怀疑能力
IPO 审计收入是未来我国会计师事务所收入的主要来源，也是增值潜力最大的业务内容。因而 IPO 审计是当前审计人员最应该重视和学习的重要内容。从理论上来讲，在 IPO 审计中注册会计师扮演着多种角色，既是信息验证者与信息公允表达的传递者，也是投资者合法权益的维护者，既是 IPO 企业上市的财务顾问专家，也是重要的外部监管者。
面对新会计准则、新审计准则、新规则下的 IPO 审计，审计人员在财务审核中应注意应有的职业关注，或者职业审慎性。尤其是在现代风险导向审计模式下，由于舞弊是经营风险的主要来源之一，并且随着审计责任的扩大，注册会计师更应提高职业判断能力，对舞弊进行足够的关注，以提供对财务报告可信度所谓的高度保证。
首先是对财务造假保持零容忍的态度。审计中发现舞弊迹象时，及早撤出是实务中最好的选择。尽管实务中有某业务被前一家事务所拒绝后经其他事务所审计并成功上市的现象，但“烂苹果”变成“好苹果”的可能性很小，可能只是暂时没被曝光，随着监管部门、媒体以及社会对资本市场的监督加强，一旦被揭露，则会给会计师事务所及注册会计师造成巨大损失，故侥幸的想法应坚决予以制止。
其次是对审计质量把关不严保持零容忍的态度，会计师事务所要严格按照审计程序严把审计质量，从玩忽职守的审计人员和会计师事务所从严处理，对审计质量的把控形成不敢疏于职守，不能无视法律法规的风气。
5.2.2 严格执行审计程序
天丰节能审计失败案例当中，风险评估程序存在缺失，导致未能发现舞弊风险和关联方重大错报风险。函证程序未到有效执行，使得操纵利润风险增大。项目组在执行财务报表审计业务时，应当了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，为实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平提供重要的判断基础，这是项目组进行财务报表审计必不可少的审计程序。主要通过运用询问、分析程序、观察和检查等方法。
其次是设计总体应对措施，主要是针对财务报表层次重大错报风险，具体是指收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑，保持独立性，选取具有专业胜任能力的项目经理和注册会计师展开工作，合理设计总体应对措施。
针对认定报表层次重大错报风险实施进一步审计程序，可以实施控制测试，控制测试是指测试控制运行的有效性，按照准则规定，注册会计师一般采用询问、观察、检查、穿行测试和重新执行等程序进行控制测试。其次是实施实质性分析程序，调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重片里的波动和关系，对财务信息作出评价。所谓分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，分析程序还包括实施细节测试，项目组对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，向顾客函证应收账款余额、监盘存货、监盘现金、向银行函证客户银行存款余额，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报，见图 5.15.2.3 重视收入舞弊和关联交易
收入是财务报表中的重要科目，也是企业利润的主要来源，同时又是企业上市的条件之一，因此绝大多数的舞弊都涉及到收入舞弊。国内外审计实务界非常重视收入审计，国内无论是 14 号文件还是风险监管提示 4 号都要求注册会计师重视收入舞弊的风险。美国审计准则 SAS99 号要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并给出详细指南。2014 年 9 月美国公众公司会计监督委员会还发布第 12 号审计实践警示--收入审计的相关事项，对收入审计实践及其中的舞弊识别都给出了详细的指导，为注册会计师进行收入审计提供参考。
销售收入出现舞弊的分析性征兆，最为明显的是与收入相关的交易没有真实发生，或者被审计单位捏造金额，虚构客户，虚增收入；销售交易循环中的关键凭证丢失；未能提供用以证明收入的原始凭证；不能合理解释银行存款往来调节表的差异；分析性复核中表明对外报告的收入太高；记录的收入缺乏凭证支持或销售交易未获恰当授权；高层管理层逾越销售交易循环的内部控制；高管层或相关雇员无法解释收入来源或收入异常现象。企业为了融资圈钱，财务报表多数通过虚增业绩来粉饰数据，以此来满足广大投资者的要求。在对收入进行审计时，项目组要重点关注收入是否真实可信，数据是否准确，必要时进行细节测试、截止测试和实质性程序分析。
从企业整体考虑，在进行审核程序前要对企业进行充分了解，外部环境中的社会经济条件，企业所处行业的发展情况，企业自身内部控制制度，与企业处于同领域、发展规模相近的企业的销售利润率等情况，并负有保密义务。其次是，实施审核程序审核过程要善于了解企业的所有状况，确定审计总体目标，明确审计任务，与管理层、关联方以及其他相关人员反复沟通确认财务报表中的各项细节，不能确认的地方要保持谨慎性，在之后的业务开展过程中要再次确认，确保审计质量。
在利安达事务所审计过程中对天丰节能存在的关联关系认定的审计程序不够深入，仅根据股权判断是否存在关联关系，因而在审计时要准确界定关联方范围，特别关注交易价格的公允性，需取得充分、适当的审计证据。对于关联方及其交易，应当完整披露所有关联方及关联交易，而非仅仅根据金额的大小，以重要性原则而省略披露。对关联方交易中存在的大额资金拆借行为，在审计时，需要根据重视程度将事项在申报财务报表中剥离调整。在 IPO 审计过程中审计人员主要关注的财务问题包括是否公允反映发行人财务状况及经营成果；是否存在重大的财务风险；发行人选择运用的会计政策和会计估计是否恰当遵循谨慎、一贯性的原则；会计核算收入、成本、费用是否符合规定；公司最近三年内是否连续盈利；公司是否存在重大或频繁的关联交易，且关联交易显失公允；企业营业收入主要来自关联方或者无法说清与公司关系的一方。值得一提的是，舞弊在企业财务中屡见不鲜，注册会计师要特别关注收入舞弊风险。
5.2.4 加强事务所质量控制体系建设
事务所内部控制的关键环节是事务所内部质量控制。审计的独立性要求会计师事务所必须牢牢把握审计质量，维护公众利益，肩负诚信义务。事务所要树立质量至上的意识，将审计的独立性谨记在心，强化内部管理，合理保证审计质量。
其次在制度建设上，完善业务质量控制制度，借鉴国际会计师事务所的内控体系中的精华，同时结合我国国情和审计实务中的实际情况，建立责任追溯机制。再次加大对质量控制体系的资源投入，从政策、经济、人力等各个方面高度重视会计师事务所的质量控制体系。对于广大的审计人员，则要依据按劳分配的原则，改善审计行业的薪酬福利待遇，实行绩效考核，完善晋升工资体制。对于整个审计行业，行业协会可以建立执业质量信用体系，通过协会质量控制来有效改善会计师事务所的工作质量，通过行业性自律管理以促进审计行业质量控制体系的建立和完善。
本案例当中利安达会计师事务所质量控制体系不完善是导致审计失败的主要原因之一。建立健全事务所质量控制体系应考虑到经营理念、组织结构、决策程序、沟通质量控制程序及方式、客户类型、负责人和员工对质量控制观念的接受程度等。会计师事务所要严格按照法律法规，遵守行业执业要求，加强审计质量控制，组织内部要定期检查审计报告及底稿质量，交叉检查、同业复查，将内部控制体系的要求落到实处，执行到位。
5.3 社会环境的应对策略
5.3.1 增强专业胜任能力
要降低审计风险，必须要提高审计人员的专业胜任能力。究其原因，其一是当前的中小企业大多数是自主创新，发展速度很快，涉及新型领域，经营模式和盈利模式独特，生存发展主要依靠关键技术和销售渠道，但是从长远看未来发展的不确定因素比较多，这些特点都会对公司的发展有重大的影响。再有就是，当前市场经济中，企业涉及领域广泛，涉及到高新技术行业，经营模式多样，经营活动复杂，审计内容增多，难度加大。
现代风险导向审计对注册会计师来说，审计责任更大，工作任务更多，从而对审计师自身的要求也更高，审计人员必须具备深厚的专业知识和能力、财务分析能力、宏观经济研究能力、行业把握和预测能力、数据搜索能力、数理统计方法的运用和对法律知识的熟知。因此，要持续不断地对审计人员进行专业培训和考评，提升注册会计师的职业判断能力。
现阶段中小企业呈现出诸多特点：经济领域新、服务行业多、新型能源兴起、农业工业走“互联网+”道路等，为了满足审计人员的审计需求，审计人员应紧随时代趋势，运用“互联网+”的便利条件，获取更多关于审计单位信息，以风险导向审计为指导，建立强大的数据库。由于注册会计师不可能全面地掌握每个行业的专业知识和技能，为了实现降低审计风险的目的，可以充分利用专家以及媒体的力量，可以更加全面深入地了解被审计单位的行业情况，并据此评价可能出现的风险，在随后开展的审计工作中能够更好地处理各类情况。
5.3.2 健全资本市场法律规范
梳理法律规范，避免多头执法。因此必须对现有的法律规范进行梳理，达成统一的执法准则，为执法提供合理保证。第一，细化法律规范。如创业板市场对上市公司的要求是具有成长性，因此在公司申请 IPO 上市时披露的相关信息中，应增加相关的成长性财务指标。第二，加强法律规范的可操作性。对相关的处罚条例进行量化，针对违规主体和违规程度的不同制定相应的处罚标准。第三，加大处罚力度，提高处罚上限。上市公司造假的动机大多因为造假的收益远大于成本，因此治理造假必须予以重典。
