第 3 章 煤炭企业审计风险现状及审计重点
3.1 煤炭行业现状
步入 21 世纪，国内煤炭产量迅猛发展，全国原煤产量由 2001 年的 13 亿吨增加到2014 年 38.7 亿吨，年均增长 2 亿左右吨，每一年平均增长 12.85%.中国煤炭生产水平的迅速提高，带动了世界煤炭产量的高速增长，2001-2014 年世界煤炭总产量从 46.8亿吨增长至 79 亿吨，净增重 32.2 亿吨，同时中国煤炭总产量净增加 25.7 亿吨，中国煤炭产量净增量占世界同期增量的 79.8%.2014 年，国内煤炭产量占据了世界总产量的一半，达 38.7 亿吨。2007-2014 年国内煤炭产量分析如图 3.1 所示。
作为“富煤、贫油、少气”的国家，恰好奠定了煤炭作为主要能源和原料的首要地位长期都不能被改写的特点。在国内能源消耗构成中，煤炭资源的耗费占居第一，国内的煤炭挖掘与耗费基本保持一致，也使国内煤矿行业的市场供需相对稳定，不过也会因为各个方面的影响，如：生产与消耗地的不平衡，造成了煤矿市场供需失衡的情况。
国内煤炭的资源十分丰富，但由于资源赋存条件差异较大，优质资源储量相对不足。国土资源部在 2014 年的矿产资源报告中发表，2013 年国内新增探明的煤炭资源存量 673 亿吨，截止于当年年底，现国内已发现的资源存量 1.48 万亿吨[38].大部分被现有矿井占用，在已发现的煤田中，大型整装煤田少，可供建设大型煤矿的资源储量少，可供建设露天煤矿的资源储量少，有大量资源需要采用井工开采、地下作业。由于矿井开采深度大、各种灾害俱全，煤炭生产属于高危作业范畴，政府对煤矿安全生产的管理与监督的体制和机制也逐渐完善。严格按照环境承载能力组织煤炭生产，同时所需原料也受市场经济的影响。煤炭行业因为季节性问题的影响比较显着，一年中第四季度为用煤高峰期，煤炭行业库存也会减少得比较显着，另外煤矿类行业的需求也会遭受我国经济形势的影响，国外进口情况也会影响我国煤矿的需求情况。另一方面，随着煤炭价格的下跌，销量的减少，煤炭企业的人力成本不断上升，资源和市场的竞争日益激烈也对煤炭行业的发展造成了不小的影响，这些因素变化也在部分程度上增加了项目组成员的审计风险。
由于经济增长缓慢，进口煤炭冲击，国内煤矿开采成本日益增加等因素，使得煤炭行业面临较大的困境，从产业结构方面来看，煤炭行业在近几年中虽在经历转型升级、重组整合，但仍属于市场参与者较多，竞争十分激烈的一个行业，地方政府通过加强行政干预对当地的煤炭企业进行管理，但同时各个地方政府之间互相也存在竞争。
站在企业的角度，大型煤炭集团因为前几年的快速扩张，为保证企业现金流，不得不采取降价措施保持对市场份额的扩大，使中小型煤炭企业变得十分艰难。很多煤炭企业目前已跌破成本价，在接下来的几年中很可能造成全行业都亏损的情况。政府正逐步取消对煤炭企业一些不合理的收费，试图缓解煤炭企业的负担。煤炭行业自身也在想办法自救，如降低薪酬、压缩成本。相对煤炭行业来说，看重的是利润、销售额或现金流。
在濮洪九的《论煤炭工业转型升级》书中了解到煤炭行业在经历采煤机械化、改革工艺和技术、现代化矿井建设，逐步优化了矿区安全生产条件，就百万吨死亡率上显示出下降态势。但同时，煤炭消费行业产能过剩的问题较为突出，大量进口煤炭也冲击着国内市场，加大了不确定性因素。行业特点主要表现有几方面，第一，与国家矿产资源规划相辅相成，统一规划、综合开发；第二，为国家能源供给提供了安全保障，保证经济和社会稳定、继续成长的基础性行业；第三，具有生产、开发、利用等综合功能，集煤、电、路、港、航综合经营特点；第四，产品结构比较单一，主要是煤的生产、洗选及煤气生产和供应[39].
3.2 煤炭企业审计风险现状
煤矿类行业主要包含煤气生产供应业和煤炭开采业、煤炭洗选业，煤炭企业包含国有和个体，本文着重研究带有独立法人资格的国有煤矿企业，煤矿产品生产经济业务非常多，在 2014 年《煤炭企业内部审计风险防范及控制对策》里李文静曾提到物资供应过程中的材料采购、生产过程中的工料费的投入、销售过程中的产品发出及货款结算、以及企业营业外收入支出等，诸如此类经济业务组成单位生产经营活动的十分必要的组成部分[40].无论露天煤矿还是井工煤矿，围绕原煤、洗（选）煤的生产经营过程，发生的经济业务，随同企业供销过程存在着内在的必然联系，按照一定的程序和规律不断循环发生。
开采煤炭资源一直作为煤矿类单位主要生产任务，国内煤炭行业主轴线主要是国有大中型煤炭企业。对煤炭单位进行审计工作，是对单位中各种经济业务及内部控制进行的独立性评价。判断企业是否按照既定的程序和方针进行生产经营，企业所进行的运营行为是否符合企业的相关标准和规定、是否对企业资源进行了经济的有效利用、是否在为实现企业目标而奋斗。
煤矿企业所属的露天、井工煤矿是按照国家煤炭生产计划组织生产，以提供优质煤炭产品为社会主义建设服务。既然煤炭企业是在国家计划管理和政策指导下进行生产经验活动，那么企业的一切经济活动和每笔经济业务的处理都要严格按照国家规定的财政法规和政策进行办理，以此基础上就要积极组织煤矿生产，全力降低生产成本，提高经济效益。通过 2013 年隋海燕的《煤炭企业工程项目风险管理的审计学分析》了解到企业在生产经营活动中，是否按照计划进行各项经济技术指标、是否达到了国家相关要求、所发生的各项经济业务处理是否合规合法，这就要借助审计的检查监督来完成[41].所以，在煤矿类行业实行审计工作是重中之重。
煤炭企业与其他企业的审计风险构成没有区别，一样分为重大错报风险、检查风险，在现代审计风险模型中，重大错报风险虽然和审计风险有关，可是它们更作为被审计单位客观事实，是项目组都不能左右的。毕竟煤炭企业作为大型国企业，未来依然是主要能源供应来源，那么对煤炭企业的审计就必然不会消失，作为审计项目组成员，适时了解煤炭企业审计时所应重点关注的部分，有助于在日后的执业中更好的提高审计效率和质量。
检查风险是注册会计师在执业过程中必然存在的，若企业存在重大错报，而项目组成员均已识别，并按准则进行处理，也就排除了检查风险；若项目组成员通过实施的一系列程序或项目组成员自身能力有限，并未识别出企业存在的重大错报，就出现了检查风险。检查风险独立于整个审计工作过程中，它并不受固有风险和控制风险的影响，项目组成员在执业过程中任何一个环节上出现问题都会造成检查风险的产生，与实际工作的项目组成员有关。正是因为检查风险与被审计企业没有太大关系，更多受注册会计师的专业程序影响，相应存在于所有行业的审计工作中。本文主要研究的是煤炭企业在审计时存在的重大错报风险，而对在审计工作中存在的检查风险不过多阐述。
随着国内市场经济体制的建立与完善，煤炭类产业的市场化改革进展，审计风险不同程度上均存在于各个大中型煤炭行业中。大型煤炭企业基本上都是国有企业，各业务流程中程序繁杂，审计人员在进行审计工作时会面临以下几点审计风险：
（1）识别控制漏洞的风险
煤炭企业是市场经济主体的一部分，经营环境在相当多方面存在着不确定性，审计人员可能由于未能通过有效的风险评估，识别其中存在的控制漏洞而产生风险。
（2）关联交易及内部往来风险
煤炭企业经过多年的发展和改革，逐步从粗放型的管理模式走向精细化管理，但企业的管理体制不健全、决策流程不规范、制度不健全或不遵循等普遍存在，而且大型煤炭企业集团内部分、子公司数量较多，关联交易及内部往来数量很大，所以审计人员在做合并报表时未能对集团内部各个单位的关联交易及内部往来进行充分考虑造成的报表不准确。
（3）具体经营环节作业链上的审计风险
煤炭企业由于近些年安全、环保、开采设备等投资快速增长，政策性成本，人工成本和原材料价格逐年增加，审计风险同时便也存在于产、供、销、人、财、物等相应经营环节的作业链上。
（4）审计经验不足的风险
审计行业流动性大、新生力量庞大、经验不足，也会对审计工作造成一定的风险。
3.3 针对煤炭企业审计的重点
一般情况下，其他行业所发生的审计风险在煤炭行业中也是有的。可是，也因为煤炭单位本身有不同，所以存在一些有别其他行业地一些特别风险因素也是肯定情况。
概念上，与煤矿行业生产运营相关联的任何因素都会存在风险，可是，并不是所有风险均会对煤炭行业审计构成显着影响，因此，煤炭企业审计风险识别与分析的关键是对应能够对其造成显着影响、可能导致审计风险后果的因素，同时会使项目组成员在进行执业时的重点产生不一样的情形。
大型煤炭企业基本都是国有企业，每年会与其主管部门签订责任状，完成责任后兑现，因此可能存在舞弊风险，并且由于煤炭行业开采的不同，在挖掘过程中有极高的危险，也同时使项目组成员在执行审计业务时跟其他企业有所不同。煤炭行业在生产经营范畴中，需要取得煤炭自然资源与人力、财物等多方面的投入，通过这些资源，创造企业价值，同时需要采取相应的组织结构和管理模式，进行正常的生产销售。由于受煤炭行业整体经济形势的严重影响，煤炭企业的盈利能力下降，项目组成员对煤炭行业进行审计时应重视的风险点主要为：
（1）重点关注行业会计政策和会计估计
对煤炭企业依据的会计政策和会计估计进行判定，确定其执行会计政策和会计估计与同行业之间有没有重大差异；会不会运用比较激进或者十分保守的会计政策，要是有很多差异，要确定这对财务报表的影响，判定审计风险的大小。
核实固定资产折旧方法、折旧年限是否合理。因为煤炭企业的特殊性，井工矿有一定的开采年限，所以其折旧年限应与开采年限比较，是否应计提减值准备。关注各类资产计价问题，包含资产从购买到审计截止日的整个流程，着重于资产计价有重大变化的根据是不是在国家条文范畴内。
（2）关注各项费用的核算和会计处理是否符合有关文件的规定
1）关注煤矿维简费和煤矿安全生产费
通过杨国宏在 2015 年企业计提专项储备会计问题研究中提到依据原煤实际产量提取煤矿维简费。煤炭企业所提取的维简费主要用途是煤矿正常生产接续的技术改造，开拓延深等[42].提取安全费的部分，通过“制造费用”借方，“专项储备”贷方核算；同时对于形成资产的部分，经“固定资产”借方，“在建工程”贷方；“专项储备”借方，“累计折旧”贷方核算，这部分属于费用化，“专项储备”借方，“在建工程”贷方。
2）关注固定资产弃置费用和煤矿环境方面等问题环境补偿费：着重于由于煤炭开采造成的空气污染、水资源破坏、土壤破坏、水土流失等环境破坏方面，企业对环境治理、保持生态环境而付出一系列费用；赔偿性费用：煤矿开采中导致的地面坍塌、公路损坏等伴随的赔偿性支出。
3）探矿权和采矿权资本性和收益性支出是否符合企业会计准则的有关规定煤炭矿业权大体上列为探矿权和煤矿采矿权，主要是为取得煤矿开采权的前期费用，应该进行资本化。对探矿权、采矿权等的有偿使用，经无形资产核算；煤炭资源被无偿征用的，根据国家相关条文，可以转增资本金、以股权形式取得、采取货币支付价款。采矿权是按照矿井可开采的预计期限、也可以按照合同较短年限采用直线法进行摊销。但在实际工作中，当年的摊销额更合理的计算方法是按照当年生产量和可采总储量确认值的比来计算。矿业权使用费、煤炭资源补偿费、资源税的缴纳，在成本费用本期核算；在取得矿业权后通过长期待摊费用摊销其发生的煤炭资源勘探费用。
（3）审计人员在执行审计工作中检查盈利情况
1）关注煤炭企业价格波动风险
国家宏观调控、煤炭供需变化等多方面因素，时刻影响煤炭的价格波动。就主要的产品价格波动实施分析程序，联系企业采取应对措施判断是不是合理；了解国内外煤炭环境供应趋势，联系上下游（电力、冶金）行业需要分析将来产品的供需基本情形，判断公司将来盈利预测根据的售价是不是具有合理性。着重宏观经济波动和调控是否造成了利益风险，在此基础上造成公司将来的借款利息增长。
2）关注成本的构成及合理性
通货膨胀和人工成本上升所带来的风险，物价涨幅在一方面上使企业材料费用和职工工资增长；主要原辅材料价格浮动极其繁杂且影响十分大，应就价格浮动对公司利润的影响实施分析程序，然后结合公司执行的应对办法判断是不是合理。
3）关注未来安全生产风险和未来的环保风险
衡量企业盈利预测里安全生产投入与同行业的比例是不是合理；企业未来安全生产投入是不是足量；有没有建立必备的安全管理系统。是否足额计提各项基金；企业重点项目有没有完成环保规定；是否面临环保方面的处罚等；煤炭企业主要面临矿井水、煤矸石、煤气等，企业所有建成项目是不是有完整的环境评价报告。
（4）关注内退职工安置和职工薪酬的处理
涉及内退职工，存在按照企业会计准则计算辞退福利事项。职工社会保险必须按照劳动合同法全额计提。
（5）涉税问题
包括大部分工业行业时常出现种种税种外，煤炭行业会牵扯到资源税、水资源补偿费等。项目组成员必须挨个取得相关税收条文、每一项都要核实是不是按时足额缴纳各项税费。
（6）关注关联方交易和内部往来抵消
大部分煤炭企业均为老国有企业，往来项目数量巨大，呆坏账也较多。企业往往没有过多的进行处理，造成资产负债表的不实。
本文对 LHT 矿进行了一次全面的审计工作，认为在审计过程中存在的审计风险在全行业中都存在共通点，下文通过对煤炭行业中较为突出的一个企业进行研究，能更突显出在煤炭行业审计过程中存在的共性问题，LHT 矿作为大型国有煤炭企业，具有一定的代表性，LHT 矿在审计过程中存在的审计风险在同行业的其他企业中也存在相似的风险，对 LHT 矿存在的审计风险进行详细分析能够更好的反映出本章所阐述的行业现状及审计的重点，有助于审计项目组在未来对煤炭企业提供业务服务时，能更快速的识别出其存在的审计风险，对于加强审计质量、降低审计风险、节约审计成本有较大的帮助。
