作为现代文明社会的成员，公民个体拥有不可剥夺的宪法权利，当公民以纳税人的面貌出现时，其所享有的纳税人权利，构成了公民宪法权利的核心。透过宪法学的基本原理可以看到，纳税人的财产权保障构成了国家财政权行使的界限［1］，财政权和纳税人财产权之间的张力，反映出国家和个人、税权与纳税人权利关系的变动，是整个宪法秩序变革的核心和纽带。而十八届三中全会提出的“深化财税体制改革”以及十八届四中全会所提出的“依宪治国”“依法保障公民权利”“加强对……财产权的保护”等要求，可以看作是政治纲领与宪法秩序变革的一次呼应，并为我国财税体制改革的纵深发展和纳税人权利保障的进一步完善提供了重要契机。
一、财税体制变革的时代命题
回顾人类近现代政治发展史可以看到，从肇始于《大宪章》的议会对国王征税权的限制，到因路易十六的增税和举债计划而爆发的法国大革命，再至源于宗主国与殖民地之间的货币发行权的争夺而引发的美国独立战争，几乎所有重大的社会变革都起源于财政体制和货币制度的变革，或者说源于深刻的财政危机和税赋压力。宪法秩序的建立和演变同样与财政问题相互交织，围绕预算、税收、货币、纳税人权利保障等展开的政治博弈，尤其是存在于公民和国家、行政机关和立法机关之间围绕财政和税收权力所形成的矛盾和张力，往往会成为宪法制度诞生和演进的重要契机。可以说，财政问题在实质上乃是宪法问题，财税制度的建立和重构与民主法治进程息息相关。
在我国的民主法治进程中，财政体制改革也一直扮演着重要角色，无论是近代的一系列社会变革，还是新中国成立后民主体制的不断演进，以及当前提出的依宪治国和加强宪法实施的战略构想，都无法回避其背后的财政压力。尤其在当前，建立现代财政制度不仅是对现行财税体制的继承与重构［2］，更是推行依宪治国的具体要求，是宪法实施的核心环节。宪法乃是配置和调整公权力的法律规范的统称，宪法通过规范和约束公权力来达到保障公民基本权利的目的。财税体制改革关涉社会财富的重新分配与整合，也涉及法律规则和公权力配置体系的调整。因此，财税体制变革必然是兼顾经济、政治和法律的综合工程，其对经济体制以及政治法律的诉求唯有在公法视野中加以剖析与论述，才能获得更充足的理论证明与实践参照。
二、纳税人权利保障与财税体制变革的法治起点
财税体制变革的推进必然依赖于财税法治的实现。
财税法治乃是在民主法治基本原则的指导下，确保所有的财税法律关系主体都能够在公正、公开的框架内，遵循公平、合理的游戏规则进行对话与博弈。财税法治为财政权力和征税权力设定了底线与边界，是对市场决定性作用的回应，是“推进国家治理体系和治理能力现代化”［3］的必然途径。
财税法治的核心原则是纳税人权利保障，这也是现代法治国家的题中应有之义，其核心要求在于: 公民只需承担依据宪法和法律而生成的纳税义务，税收征缴须经公民或者由选举产生的代表的同意，税收与财政的运行也须依据宪法和法律，并严格考量是否符合国民整体利益。甚至可以说，“纳税人的权利意味着国家公权力的义务”［4］。另外，“国家征税权力和国家税收债权与国民财产权和国民同意权这两对权力与权利的矛盾斗争、利益博弈构成了税权关系的基本内容”［5］。纳税人因其税源身份和市场经济参与者的角色而成为推动财税法治化和财税制度变革的基础性力量。纳税人主体地位的确立和纳税人权利有效保护，是健全公共财政体制的关键节点，也是推进财政体制变革的前提、基础和价值指引。
与纳税人的权利相对应，依法纳税的义务应该被宣传和强调，同样，公权力的责任也应当被宣传和强调。
纳税人权利不彰反映出政府权力与公民权利之间的失衡，而政府的税收体系也会因失衡带来的对抗和隔阂而徒增运行成本。纳税义务不是无限义务，纳税义务必然源于相应的权利，即“无权利不纳税”。纳税人权利包含“依法选择和享受公共服务的权利，直接或间接参与税收立法的权利，依法纳税的权利，享受公平待遇的权利，监督税收征收和使用的权利等”［6］。明确纳税人权利，即明确“纳税是为权利受保护而付费”［7］这一基本的宪法原理，会激发出对权力来源进行追溯的政治启蒙。保障纳税人的权利，明确纳税人参与公共财政活动的程序，对财税权力的监督才会更加切实有效、有的放矢，才会使纳税人真正享有优质高效的公共服务，财税制度与财税活动的法治化水平才会有质的提升。
三、纳税人权利保障与财税体制变革的规范考察
从 20 世纪 80 年代开始，一些国家开始通过宪法性法律对纳税人的权利进行文本确认并加以现实保障，并标志着宪法对公民权利保障的深化和扩展。如美国于1988 年颁布的《纳税人权利法案》，经过 1994 年和 1996年两次修改之后，成为美国保护纳税人权利的重要依据。受此影响，许多国家相继颁布《纳税人权利宣言》或《纳税人宪章》，比如加拿大和南非颁布了宪法性的权利法案，直接适用于纳税人权利的保护。
在我国，国家税务总局曾于 2009 年 12 月 1 日出台了《关于纳税人权利与义务的公告》，首次明确了纳税人享有的 14 项权利，这无疑是我国在纳税人权利保护方面迈出的一大步。然而，我国纳税人的权利与地位仍不容乐观。从宪法层面上看，我国现行《宪法》在第二章“公民的基本权利和义务”最后一条仅规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，而纳税人权利条款则在宪法文本中完全缺失; 更令人担忧的是，税收法定主义同样缺席于现行宪法，使得纳税人难以通过宪法性规则来保护自己的合法权利。
在宪法性保障条款缺失的背景下，涉税法律“整体立法层次不高，授权立法不规范，转授权现象普遍，行政法规和部门规章代位成为规范国家与纳税人宪法性权利义务关系的主要法源”［8］。直至目前，我国的财税立法远不能满足现实需要: 新预算法迟迟出台的背后反映的是部门利益的角逐和全国人大立法权的迟滞; 除了个人所得税法、企业所得税法、车船税法、税收征收管理法之外，其他诸如增值税、营业税、消费税、契税、印花税等绝大多数税种都以国务院条例的方式确立; 《行政收费法》立法一直无法推进，政府收费立法只有财政部《政府性基金管理暂行办法》和《行政事业性收费标准管理暂行办法》，以及各部门、各地方据此制定的各种纷繁的亟待商榷的基金征收和非税收入管理办法。
财税立法层次不高，缺乏民主性，使得现有的财税立法更多服务于部门和地区利益，在保障纳税人权利方面难以发挥应有的作用，纳税人的权利内容及纳税人的主体身份至今尚未得到法律的明确界定。相较于宪法和公民意义层面上的纳税人身份，我国纳税人的地位仅仅停留在征缴义务人的阶段。税务部门开展的征缴服务也多是从纳税人承担缴税义务的角度出发，比如《关于纳税人权利与义务的公告》中提到的“知情权”仅局限于纳税人在征税过程中行政程序上的权利，但纳税人作为公民，其征税同意权、用税监督权、税负平等权等更为根本的宪法性权利却难以找到规范法的依据。
四、纳税人权利保障与财税体制变革的历史机遇
我国财税制度运行过程中，纳税人权利保障与纳税人地位较为孱弱，折射出财税法治化进程任重道远的事实。不过这一现实问题已经获得决策层的认知，并且就近两年的官方文件来看，民主政治的发展为财税法治建设和纳税人权利保障提供了重要的契机。中共十八届三中全会指出: “财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”进而提出“完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性”的要求。从这一表述来看，一方面承认了财政制度在国家制度构建中的核心地位，同时也指出了实现财税法治的具体路径和所要进行的具体工作，如预算透明、稳定税赋等，而这些任务的实现最终又都必然落脚于严格的财税立法。
法治建设同人权保障之间有着密不可分的关系，当公权力的滥用被证明为人权的最大威胁时，人们便希望通过一个外在的机制来约束国家公权力的行使，从而提出了法治命题。作为一种动态的政治运行模式，法治体现的是政权的运作方式，其基本的价值取向在于对权力的限制与规范，其正当性依据则是人权保障的根本要求。财税法治意在通过预算民主、税收法定、生存权保障等原则性要求，对政府的财政收支权力实施有效的法律约束，进而减少国家财政公权力对纳税人的人格尊严、财产权与自由等宪法权利的侵害，说到底乃是法治原则在财政税收领域的具体践行，并体现着现代法治精神的要旨。由此我们可以认为，决策层提出的推行财税法治的主张，将会促进纳税人权利保障机制的不断完善。
在十八届四中全会通过的中共中央《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》(以下简称《决定》) 中，决策层提出“依法保障公民权利”“加强重点领域立法”，推进“民主立法”的主张，从而为财税法治的建构和纳税人权利的有效保障提供了更加有力的保证。首先，纳税人同时是作为公民存在的，纳税人权利是公民的基本权利，加强公民权利的保障也就内含着加强纳税人权利的保障，并且对于纳税人而言，其最重要的权利莫过于知情权、参与权、财产权等内容，而“加强对……财产权的保护”这一主张，本身便顺应了保障纳税人权利的基本要求。其次，对于“加强重点领域立法”，十八届四中全会的《决定》中所指涉的重点领域涉及财政税收、金融、市场、民生福利等，这些领域的立法的完善必将推动财税法治的纵深发展，并为纳税人权利的保障提供必要的规范依据。继而，民主立法的要求将会为公民参与决策、表达诉求提供制度平台，纳税人经由这一平台将自己的诉求和主张形成公共意志，并以法律的形式加以规定，从而形成对财政公权力的约束，并为自身利益的实现创造了条件。
当然，从决策层的纲领性文件，到国家法层面的现实规范，再到实践层面的法律的具体实施，中间有着无数的环节和漫长的过程，财税体制改革本身也是盘根错节，牵一发而动全身。不过随着纳税人主体意识和权利意识的不断觉醒，理论界的不懈努力，加上决策层的高度重视，财税法治和纳税人的权利保障必将成为将来财政体制变革的核心命题，并会成为推动我国法治建设的主要动力。
五、结语
依法治国彰显的是对公权力的规范、监督和对公民权利的确认、保障，这是宪法的宗旨所在。《决定》事实上再次明确了宪法所应担纲的历史使命，通过宪法学视角下的分析会看到，此轮财税体制变革的基础与趋势不仅因为财税法治所蕴含的公法逻辑，更因为须将财税体制变革将落实为人的发展和人权保障的公法命题而具有了更多的担当; 而纳税人权利也因此成为公法视角下研究财税变革的重合纽带和逻辑起点，并不可避免地成为今后宪法学研究无法绕开的客观命题。
参考文献：
［1］葛克昌． 税法基本问题———财政宪法篇［M］． 台北: 元照出版公司，2005: 230．
［2］楼继伟． 深化财税体制改革，建立现代财政制度［J］． 求是． 2014，(20) : 24 ～27．
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［4］朱孔武． 财政立宪主义研究［M］． 北京: 法律出版社，2006: 190．
［5］刘剑文． 走向财税法治———信念与追求［M］． 北京: 法律出版社，2009: 108．
［6］甘功仁． 纳税人权利专论［M］． 北京: 中国广播电视出版社，2003: 49．
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